III SA/Wa 1155/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS"), na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, decyzją z [...] października 2016r. określił T. sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "Spółką") nadwyżkę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014r. - 829 zł (w miejsce wskazanego zwrotu VAT - 362.500 zł). NUS wskazał, że Spółka od maja 2010r. nie wykazywała obrotów - była tzw. "uśpionym podatnikiem", a w czerwcu i lipcu 2014r. wykazała VAT do zwrotu, po czym od września 2014r. zaprzestała wykazywania obrotów. Deklarację podatkową VAT-7 za czerwiec 2014r. złożyła 23 lipca 2014r., wykazując: dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz E. w T. (zwana dalej: "E.") – 1.000.000 zł, dostawę towarów na terytorium kraju (refaktura za transport – zwrot towaru na rzecz E.) – 230 zł, na rzecz K. s.r.o. w Czechach wewnątrzwspóInotową dostawę (zwana dalej: "WDT") oleju rzepakowego – 1.860.932 zł, nabycie towarów i usług pozostałych netto - 1.573.836 zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych (VAT naliczony) – 361.982 zł i VAT do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni - 362.500 zł. Spółka olej rzepakowy będący przedmiotem dostawy do K. s.r.o. nabyła od: E. (9 faktur na łącznie netto 1.127.482,40 zł, VAT 304.862 zł), R. sp. z o.o. w W., zwana dalej: "R." (faktura z 4 czerwca 2014r. na netto 226.115,20 zł, VAT 52.006,50 zł, brutto 278.121,70 zł). Spółka zawarła 2 czerwca 2014r. umowy z K. w czeskim [...] i z E., a w ewidencji nabyć za czerwiec 2014r. ujęła m.in. usługi transportowe od: P. - netto 20.886 zł, VAT 4.803,78 zł. Z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. w E. w zakresie VAT wynikało, że firma ta w czerwcu 2014r. wystawiła Spółce i R. faktury na olej rzepakowy, który miała nabyć w bazie w O. przy ul. [...] od E. Sp. z o.o. w O. (zwana dalej: "E."), która miała nabyć olej od F. i S. (podmioty nieistniejące, które nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały olejem rzepakowym i wystawiały tylko tzw. "puste faktury"). E. pełniła rolę bufora w oszustwie karuzelowym, miała realizować zlecenia transportowe i ponosić koszty transportu, ale dokumentacja przeładunkowa nie może być uznana za wiarygodną, bo dostawcy towarów (F. i S.) nie prowadzili realnej działalności, zaś inne podmioty uczestniczące w karuzeli same miały organizować transport i ponosić jego koszty. Dodatkowo podmioty uczestniczące w karuzeli nie interesowały się kontrolą ilościową i jakościową, nie sprawdzano wagi ładunku, choć na fakturach deklarowano ją z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku. E. miała za zadanie wydłużyć łańcuch dostaw i potwierdzić legalność pochodzenia towaru oraz utrudnić wykrycie oszustwa karuzelowego i ukryć prawdziwe zamiary – wyłudzenie VAT; podejmowała działania utrudniające wykrycie procederu i zatarcie powiązań istniejących między znikającym podatnikiem, podmiotem czerpiącym zyski, a organizatorem karuzeli. Rola ta była wykonywana przez realizację zleceń transportowych podmiotom, które uczestnicząc w karuzeli miały same organizować transport i ponosić jego koszty. Obieg towarów był z góry ustalony, podmioty nie dysponowały towarem, a wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W typowym obrocie gospodarczym żadna z firm nie zdradza swojego rynku zbytu, źródeł pochodzenia towaru, a jedynie w transakcjach pozornych brak jest typowych zachowań konkurencyjnych. Również wyniki kontroli podatkowej w R. i decyzja wydana przez NUS [...] czerwca 2016r. w zakresie VAT za czerwiec 2014r. pozwoliły stwierdzić, że firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej; pełniła rolę bufora, czyli podmiotu pozorującego dalszą odsprzedaż towaru, kupionego od E., kontrahentom krajowym (Spółce i K.), a charakter prowadzonej przez nią działalności nie miał uzasadnienia ekonomicznego. W jej dokumentacji nie stwierdzono dokumentów świadczących o dokonaniu transportu oleju rzepakowego na rzecz R., a osoby zarządzające tą firmą wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w procederze o charakterze karuzelowym, gdyż znali oni z urlopu osoby związane z E., nie kierowali się chęcią zwiększenia zysków przez zmniejszenie liczby pośredników, a towar przetransportowany zagranicę wracał do kraju, a podmiot, który miał go otrzymać nie rozliczał się z VAT. Dochodził więc do sztucznego obrotu towarem. NUS wskazał, że E. nie przedłożyła dokumentów i ksiąg podatkowych i nie można było z nią nawiązać kontaktu, bo od stycznia do października 2014r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zwany dalej: "DUKS") z [...] sierpnia 2016r. wydanej wobec E. w zakresie VAT od stycznia do października 2014r. Kierowca – M.C. zatrudniony w tej firmie zeznał, że w bazie przy ul. [...] w O. znajdował się zbiornik - dwie cysterny lub przelewało się olej z auta na auto. Kierowca J.J. zeznał, że w ww. bazie była cysterna, do której zlewało się olej. Kierowca D.F., który już nie pracuje u pana K. zeznał, że w ww. bazie nie było zbiorników ani magazynów, ale słyszał, że olej był zlewany do stojącej tam wolnej cysterny i nie wiedział kto był prezesem w E., ale rządził tam W.K. Podobnie zeznania A.G., który już nie pracuje u pana K., wskazał, że zasady działania tej firmy były dość tajemnicze pracownicy nic nie wiedzieli, bo nie byli informowani przez szefa, który wszystkim zarządzał; bazy pilnowali Ukraińcy I.B., P.D. (późniejszy prezes E.); zdarzało się, że ww. bazie olej był przeładowywany na inny samochód, bo nie było zbiorników ani magazynów, więc możliwy był tylko przeładunek z aula na auto; a pracownicy nie pytali, jaki był cel takiego działania. Zdaniem NUS E. uczestniczyła w procederze wyłudzania VAT z budżetu państwa i nie dokonywała czynności opodatkowanych, nabycia towarów i usług, nie płaciła z własnych środków za towar wymieniony w tytule przelewów; wystawiała jedynie faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Informacje z Prokuratury Okręgowej w G. (postępowanie [...]) i materiał dowodowy z postępowania kontrolnego, dowody zabezpieczone przez CBŚ u kontrahenta E. – P. w postaci notatek i rysunków przedstawiających sposób funkcjonowania karuzeli podatkowej, potwierdził, że E. wprowadzała do obrotu faktury nierzetelne, poświadczające nieprawdę i niezgodne ze stanem rzeczywistym. Była odpowiedzialna za transport oleju, posiadała środki transportowe i zatrudniała kierowców. Z listów przewozowych CMR wynikało, że transport był do K. s.r.o. i I. Sp. z o.o. w P. (zwany dalej: "I."), ale nie trafiał do I., lecz był wieziony do Z. Sp. z o.o. Była to rzeczywista droga oleju, zaś fakturowo odbiorcą był I. E. nabywała olej rzepakowy od: F. (podpisywał faktury lub inne dokumenty przekazywane mu przez D. za co otrzymywał wynagrodzenie 2000-2500 zł, działalność zarejestrował za namową D., z którym spotykał się na piwie w restauracji, średnio 2 razy w miesiącu, ale , którego nazwiska nie pamięta; nie zwracał uwagi na to co podpisuje i nigdy nie uczestniczył w transakcjach przeprowadzonych przez firmę założoną na jego nazwisko; nie wiedział kto wystawiał faktury, które podpisywał i czego one dotyczyły) i S. (działalność zarejestrował za namową K., którego nazwiska nie pamięta i z którym kontaktował się przez M., który przywoził mu dokumenty do podpisania, których nie czytał i podpisywał; nie wiedział gdzie są dokumenty jego firmy, nie uczestniczył w transakcjach przez nią zawieranych i nie zatrudniał pracowników; nie znał szczegółów działalności, a kiedy próbował ustalić szczegóły dotyczące prowadzonej działalności kontakt z Karolem się urwał). Ustalenia te potwierdziły, że olej rzepakowy, który E. "sprzedawała" kolejnym podmiotom, "nabywała" od fikcyjnych podmiotów. NUS nie kwestionował przewożenia oleju rzepakowego, ale stwierdził, że zabieg ten miał miejsce jedynie po to by uwiarygodnić prowadzenie działalności przez podmioty z łańcuchów. Kontrola podatkowa u R.S. potwierdziła, że wykazał on w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2014r. faktury tożsame z fakturami okazanymi przez Spółkę za przewóz oleju rzepakowego ze Spółki do K. s.r.o. Usługi transportowe dotyczące oleju rzepakowego do Czech wykonywał też P. z R. NUS wskazał też, że zarówno w toku kontroli prowadzonej w Spółce, jak i w kontrolach podatkowych prowadzonych u dostawców Spółki nie można ustalić kto ponosił koszty transportu. NUS uznał, że zeznania Prezesa Zarządu Spółki – P.M. są sprzeczne z informacją przesłaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., że E. nie ponosiła kosztów usług transportowych, a w R. nie było dowodów świadczących o dokonaniu transportu oleju rzepakowego na jej rzecz. Jedyne dokumenty dotyczące usług transportowych wiązały się z transportem towaru z K. s.r.o. na terytorium Polski. Zdaniem NUS z analizy transakcji Spółki i firm z nią współpracujących wynika, że dążyły one do wydłużenia łańcucha pośredników, co nie było uzasadnione ekonomicznie. Nie można stwierdzić źródła pochodzenia kupionego i sprzedanego przez Spółkę oleju rzepakowego oraz ostatecznego odbiorcy - konsumenta. Towar przekazywano kolejnym pośrednikom bez uzasadnienia ekonomicznego, a następnie wyjeżdżał poza terytorium Polski i wracał do polskiej firmy, która nie wykazała jego zakupu (I. – znikający podatnik). Działania Spółki podejmowane w zakresie obrotu ww. towarem wpisują się w schemat karuzeli podatkowej. Transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami dokonywane były błyskawicznie, a towar wracał niejednokrotnie tymi samymi środkami transportu do kraju. Spółka kupiony od E. olej rzepakowy sprzedawała K. s.r.o. NUS, podobnie, jak inne organy kontroli podatkowej i skarbowej, które badały transakcje z udziałem poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji, wskazał, że rolę znikającego podatnika pełniła I., rolę buforów: E., E., R. i K. s.r.o., a rolę brokera – Spółka. Zdaniem NUS krążenie oleju rzepakowego nie wpływa na zmianę konstatacji, że Spółka dokonywała transakcji w ramach karuzeli podatkowej, a obrót olejem rzepakowym (zakup i sprzedaż) stanowiły element oszustwa podatkowego. Spółka wystąpiła w roli beneficjenta transakcji karuzelowych, a udział pozostałych podmiotów w łańcuchu miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie bezproblemowego zwrotu VAT. Wprawdzie nie było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowych u wszystkich podmiotów biorących udział w karuzeli (Naczelnik Urzędu Skarbowego P., mimo wielu prób nie przeprowadził kontroli podatkowej w I., z uwagi na brak kontaktu ze spółką), ale udowodnienie krążenia oleju rzepakowego w przepływie tego samego towaru nie stanowi warunku koniecznego wykazania istnienia oszustwa karuzeli podatkowej. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że towar wracał do Polski, transakcje były dokonywane zazwyczaj w tym samym dniu, maksymalnie do trzech dni. Jednocześnie część towarów transportowana była tymi samymi środkami transportu bez rozładunku/przeładunku z Polski do Czech, a następnie z Czech do Polski. NUS postanowieniem z [...] maja 2015r. uznał za dowód i włączył do akt kserokopie odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej z 27 listopada 2014r. z załącznikami, z których wynikało, że dyrektor wykonawczy K. s.r.o. złożył oświadczenie, że dostawy oleju rzepakowego były sprawdzane, część oleju przepompowano, a część przetransportowano tymi samymi pojazdami z powrotem do Polski. Na podstawie dokumentów K. s.r.o. firma ta sprzedała olej rzepakowy I.. Transportu z Czech do Polski, zamówionego przez K.s.r.o., co wynika z faktur i dokumentów CMR załączonych przez K. s.r.o., dokonały polskie firmy transportowe (E. i R.S.), zafakturowany na nabywcę w cenie towaru. NUS, mając to na uwadze za zasadne uznał, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez E. i R., gdyż Spółka nie nabyła towaru od podatnika wskazanego na fakturach, stanowiących podstawę odliczenia. Nie doszło do WDT na rzecz K., a w związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług transportu towaru z Polski do kontrahenta czeskiego (brak związku usług transportowych z czynnościami opodatkowanymi). NUS, analizując należytą staranność Spółki wskazał, odwołując się do materiałów z KRS, że członkowie zarządu Spółki mieli znaczne doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka pozostaje czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od 14 lipca 2009r.; pierwszą deklaracja VAT-7 złożyła za lipiec 2009r., a z deklaracji VAT-7 złożonych do lipca 2014r. (okres, w prowadzono handel olejem rzepakowym) wynika, że najwyższy obrót wykazano w lipcu 2009r. - 36.651 zł; od maja 2010r. nie wykazano obrotu, od października 2010r. do kwietnia 2014r. wykazywano wyłącznie VAT do przeniesienia - 352 zł (w maju 2014r. - miesiąc poprzedzający rozpoczęcie handlu olejem rzepakowym - wykazano VAT do przeniesienia - 748 zł); w czerwcu 2014r. wykazano WDT na 1.860.932 zł (pierwszy miesiąc handlu olejem rzepakowym); w lipcu 2014r. wykazano WDT na 2.649.701 zł (drugi i ostatni miesiąc handlu olejem rzepakowym). Zmiany firmy z I. Sp. z o.o. na Spółkę dokonano w KRS 3 czerwca 2014r., rozszerzając przedmiot działalności o handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi (PKD 2007-46). Spółka do czerwca 2014r. nie miała doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, gdyż funkcjonowała na innym rynku (urządzenia poligraficzne, import). Z zeznań prezesa Spółki i pism procesowych Spółki z 10 czerwca i 3 września 2015r. wynikało, że prezes Spółki był jedynie raz w Czechach podczas załadunku i rozładunku oleju rzepakowego, a ze strony Spółki nikt bezpośrednio nie kontrolował transportu towaru, jak również ze strony Spółki nikt bezpośrednio nie sprawdzał towaru przy jego odbiorze. Spółka w tym zakresie polegała wyłącznie na dostawcy – E., co do którego nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy oraz na przedsiębiorcach świadczących usługi transportowe. NUS nie uwierzył w brak pamięci prezesa Spółki, co do okoliczności nawiązania współpracy z E., bo dzięki tym kontaktom Spółka weszła do nowej branży i rozpoczęła działalność, z której zyski były olbrzymie. Zdaniem NUS na brak należytej staranności wskazuje skierowanie Spółki przez doświadczonych członków zarządu w nową branżę, na znaczną skalę i to towarem podatnym na oszustwa, tzw. towarem podwyższonego ryzyka – olejem rzepakowym, a mimo to wykazywanie zbyt daleko idącej ufności – brak kontrolowania we własnym zakresie dostawców, przewoźników, jakość towaru, a także weryfikowania źródła i docelowego przeznaczenie towaru. Spółka tymczasem w pełni zdała się na kontrahentów, gdy jej prezes nie był w stanie wskazać precyzyjnie okoliczności nawiązania z nimi kontaktów handlowych. Zachowanie Spółki można by jeszcze usprawiedliwiać, ale Spółka z E. nawiązała kontakty dopiero w 2014r., więc była to krótkotrwała znajomość, co uzasadniało potrzebę zachowania dodatkowej ostrożności, a nie powierzenie E. pełnego nadzoru nad kluczowymi transakcjami i obdarzenie jej nadzwyczajnym zaufania, którego zdobywanie, co do zasady jest procesem długotrwałym. Zdaniem NUS ww. aspekt świadczy o tym, że Spółka mogła pominąć kwestię nadzoru nad transakcjami, gdyż ich przebieg nie był obarczony ryzykiem gospodarczym. Spółka miała pewność, że transakcje dojdą do skutku i będą wyglądały zgodnie z założonym scenariuszem. Brak było elementu niepewności, ryzyka gospodarczego, które zmusiłyby Spółkę do należytego zainteresowania się transakcjami. Jest to jedyne logiczne wytłumaczenie zachowania Spółki. Zdaniem NUS również dokumenty CMR nie zwalniały podatnika z konieczności zachowania należytej staranności, szczególnie gdy przebieg kolejnych transakcji był szybki (1-2 dni, maksymalnie 3 dni) i odbywał się w bez nadzoru Spółki, która nie ponosiła ryzyka finansowego w związku z transakcjami i scedowała czuwanie nad ich prawidłowym przebiegiem na dostawcę – E. i przedsiębiorców transportowych, a płatności za faktury następowały w odstępie 1-2 dni od daty dostaw; maksymalnie 5 dni przy fakturach korygujących. NUS wskazał też, że transakcje składające się na proceder karuzeli podatkowych są najczęściej od strony formalnej prowadzone w sposób prawidłowy, a dokumentację tworzy się starannie po to, by transakcjom nadać charakter gospodarczy. Całokształt okoliczności, które przedstawiono w decyzji nie pozwala przyjąć, że uchybienia na niewielką skalę świadczą o realności transakcji. Z okoliczności sprawy wynika, że transakcje nie miały celu gospodarczego (towar, jeśli był, to wyłącznie "krąży" między podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT. 2. Spółka w odwołaniu z 28 października 2016r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i określenie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w wysokości z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014r., zarzucając naruszenie: a) art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm.; zwana dalej: "O.p.") – przez skoncentrowanie ustaleń faktycznych na potwierdzenie z góry przyjętego założenia o świadomym uczestnictwie podatnika w karuzeli podatkowej i pomijaniu ustaleń świadczących o tezie przeciwnej; b) art. 191 O.p. – przez ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami prawidłowego rozumowania i logicznego wnioskowania, wynikającego z wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a także na pomijaniu lub bagatelizowaniu tych wskazań, które nie odpowiadały założonym tezom; c) przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006r. Nr 347, str. 1 ze zm. – zwana dalej: "Dyrektywa 112") i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. - przez bezpodstawne złamanie zasady neutralności systemu VAT. Zdaniem Spółki organy podatkowe, zgodnie z Dyrektywą 112, nie mogą nakładać na podatnika obowiązków, które spoczywają na organach - następczych kontroli w celu wykrycia nieprawidłowości. Powinny w sposób niezbity, niebudzący wątpliwości, na podstawie obowiązujących przepisów wykazać, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł dowiedzieć się, że transakcja, w której uczestniczy miała na celu nadużycia. Zbagatelizowano te zasady i podjęto decyzję z nimi sprzeczną. Nie wskazano istnienia obiektywnych przesłanek i dowodów ani wiarygodnej poszlaki, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że ww. transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ocena NUS rażąco narusza reguły swobodnej oceny dowodów i godzi w zasadę prawdy obiektywnej, bo zastosowano "odpowiedzialność zbiorową" i zacytowano wyroki NSA, które odnoszą się do oszustw podatkowych, pomijając wątki istotne do rozstrzygnięcia sprawy. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu DIS zgodził się, że materiał dowodowy zgromadzony przez NUS potwierdza zasadność zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez E. i R., które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych między podmiotami z faktur, a jedynie obrót fakturowy. Obieg towarów był z góry ustalony - podmioty nie dysponowały towarem. Analiza dowodów nie wskazała, aby ww. firmy były faktycznymi dostawcami. Olej rzepakowy z ww. faktur nie był własnością E. i R. Na żadnym etapie obrotu, pomimo dokonywania przeładunków, nie sprawdzano wagi ładunków, która na fakturach była deklarowana z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku. Podobnie postępowano z kontrolą jakości oleju rzepakowego, którego koszty ponosił tylko jeden podmiot – E. Również w K. nie było możliwości ważenia towaru, co zeznał przedstawiciel tego podmiotu. E., od której E. miała rzekomo kupić olej rzepakowy, nim nie dysponowała. Potwierdzają to ustalenia DUKS zawarte w decyzji z [...] sierpnia 2016r. wydanej wobec E., w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z której wynika, że E. nie prowadziła własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury wystawione na jej rzecz i faktury wystawione przez nią, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. E. miała też zajmować się transportem na rzecz I. Spółka dokonywała więc obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez E. i R. miały na celu zalegalizowanie towarów w firmie oraz obniżenie jej zobowiązań podatkowych. Spółka nie dokonywała rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym, a wszystkie działania miały na celu pozorowanie takiej działalności, stworzenie iluzji, przez wystawianie faktur, rozliczania finansowe i organizowanie transportu. To E. miała decydujący wpływ na wybór firmy transportowej. Potwierdza to umowa Spółki z E. z 2 czerwca 2014r., zgodnie z którą E. miała wskazać przewoźnika. Również prezes zarządu Spółki – P.M. zeznał 21 maja 2015r., że przewoźników (P. i P.) poleciła E. Spółka nie miała dokumentów dotyczących transportu towarów na jej rzecz, a w aktach znajdują się jedynie dokumenty dotyczące transportu towarów do Czech i z Czech do Polski (I.), z tym, że ustalono, że E. nie ponosiła kosztów usług transportowych. Spółka przez pozorowanie dostaw do kontrahenta czeskiego wykazywała WDT opodatkowaną 0% stawką VAT, co w zestawieniu z krajowymi "zakupami" towaru będącego przedmiotem WDT pozwalało na wygenerowanie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym deklarowanej do zwrotu. Również w ocenie czeskiej administracji podatkowej, do której zwrócono się o przekazanie informacji w zakresie transakcji Spółki z K. nie były one zawierane w ramach działalności gospodarczej, lecz dokonane umyślnie w celu uniknięcia płatności VAT na terytorium Polski. Skoro Spółce nie można przypisać faktycznych dostaw, zasadne było wyłączenie przez NUS z rozliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych, które miały być świadczone na rzecz Spółki. Wprawdzie Spółka była formalnie odbiorcą tych usług - posiadała faktury na ich dostawę, zlecenia transportowe, dokumenty CMR - ale usługi te w świetle materiału dowodowego nie były świadczone na rzecz Spółki, lecz na rzecz podmiotu organizującego cały łańcuch dostaw oleju rzepakowego. Spółka była też świadoma udziału w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe, a co najmniej nie dochowała należytej staranności by uniknąć takiej sytuacji. Transakcje podejmowane przez Spółkę nie były typowe dla działalności gospodarczej, podejmowano je w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego VAT przez podmioty znajdujące się w konkretnym miejscu w łańcuchu transakcji (rzekomo nabywające towar w ramach WNT) lub nieuprawnionych zwrotów tego podatku w związku z zadeklarowaniem fikcyjnych WDT, co potwierdzało, że Spółka wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. O świadomości Spółki świadczy przede wszystkim brak jej kontroli nad transakcjami, brak zainteresowania towarem wartościowym; brak udzielenia przez prezesa Spółki rzeczowych, logicznych i znajdujących potwierdzenie w innych dowodach wyjaśnień co do transportu, brak wskazanie kto ponosił koszty transportu, który organizował ktoś inny (E. wskazywała Spółce firmy transportowe, które miały zajmować się transportem oleju z bazy w O. należącej do E., do Czech i z powrotem do Polski), co jest typowe w oszustwach podatkowych. Z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że udział w transporcie brała też E. O świadomym uczestnictwie Spółki w ww. oszustwie świadczy też współpraca z R., którą częściowo finansowano z pożyczek udzielanych przez osoby zarządzające Spółką, świadomie wydłużając łańcuch dostaw. DIS, mając powyższe na uwadze nie uznał, iż zasługuje na aprobatę argument o spełnieniu przez Spółkę w swej działalności wszystkich warunków kanonu rzetelności kupieckiej. DIS za bezzasadny uznał zarzut złamania zasady neutralności VAT i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego, skoro NUS dowiódł, że Spółka nie zakupiła towaru od wskazanych na fakturach kontrahentów, przy czym była świadoma, że uczestniczy w transakcjach stanowiących przestępstwo lub co najmniej winna była to podejrzewać. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 191 O.p., gdyż NUS dopuścił wiele dowodów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu, a Spółka polemizując z oceną dowodów nie podważyła prawidłowości działania organu w gromadzeniu materiału oraz ustalonego w oparciu o ten materiał stanu faktycznego. NUS prawidłowo ustalił stan faktyczny, szczegółowo i wnikliwie dokonał ocen, przytaczając w uzasadnieniu podstawowe elementy decyzji i przywołując dodatkowe argumenty. Brak skutecznego podważenia ustaleń NUS, że czynności ze spornych faktur nie dokonali ich wystawcy, doprowadziło do pozbawienia Spółki, zgodnie z art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur. Powyższe działanie znajdowało uzasadnienie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. - polegające przede wszystkim na analizie stanu faktycznego w sposób dowolny, wybiórczy, oderwany od zebranego materiału dowodowego, bez uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść Spółki, a także ocenę ustaleń w sposób sprzeczny ze wskazaniami wynikającymi z prawidłowego rozumowania i logicznego wnioskowania, co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy; b) przepisów Dyrektywy 112 i art. 86 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie obowiązku stosowania zasady neutralności VAT, co miało istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy. Spółka w uzasadnieniu skargi za abstrakcyjną, chaotyczną i nakierowaną na tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść podatnika uznała argumentację organu zgodnie, z którą nie wystąpił obrót olejem rzepakowym pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a miał miejsce jedynie obrót fakturowy. Spekulacje organu podatkowego, co do kompletności materiału dowodowego nie mają nic wspólnego z rzetelną i kompleksową analizą materiału dowodowego, z której należało wysnuć racjonalne i logiczne wnioski. Spółka za chybione uznała twierdzenie, że E. nie dysponowała olejem, skoro pozyskiwała ona olej z Niemiec i z polskich źródeł, wysyłając go do Czech, Słowacji i do S. w Polsce. Spółka nie zgodziła się, że nie sprawowała należytej kontroli nad transakcjami i zauważyła, że wbrew sugestiom organu, baza w O. nie była oznaczona banerami czy tablicami, wskazała ją do załadunku E. i jej pracownicy dokonywali obsługi sprzętu. Spółka za pozbawioną racjonalności i niespełniającą standardów dowodzenia uznała argumentację organów próbującą dyskredytować jej działalność jako pozbawioną kanonu rzetelności kupieckiej. Orzecznictwo TSUE i sądów krajowych nie pozostaje obojętne wobec oszustów karuzelowych, ale nie uznaje odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim procederze. DIS nie wskazał na konkretne i bezpośrednie okoliczności, które wskazywałyby, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach popełnionych na wcześniejszym etapie obrotu. DIS manipulował więc w celu przypisania Spółce świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie i uznając zarzuty skargi za niezasadne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Zdaniem Sądu organy podatkowe - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - nie naruszyły ani żadnej z podstawowych zasady, którymi winnym się kierować prowadząc postępowanie podatkowe (zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., zasady zupełności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 187 § 1 O.p., ani zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.), ani tym bardziej przepisów prawa materialnego, które wskazano w skardze. Organy podatkowe, w tym przede wszystkim DIS wydając zaskarżoną decyzję, działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a więc w sposób prawidłowy zastosowały przepis art. 120 O.p. – i płynącą z niego zasadę praworządności. Wyjaśniły też w sposób precyzyjny i jasny przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji, które podlegały kontroli Sądu, jak również podały stan faktyczny sprawy, który spowodował zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego, wyjaśniając przy tym w sposób należyty podstawę prawną. Uczyniły tym samym zadość przepisowi art. 124 O.p. DIS nie naruszył też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która wynikała z art. 121 § 1 O.p. Spółka pomija bowiem, że organ odwoławczy - stosownie do art. 127 O.p., który wyraża zasadę dwuinstancyjności postępowania - miał obowiązek ponownie rozpatrzeć sprawę oraz wziąć pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych sprawy, które znajdowały się w aktach, z uwagi na działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji, który w sposób należyty zastosował wcześniej zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w treści art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Ustalenie zatem przez DIS stanu faktycznego identycznego z tym, który przyjął organ pierwszej instancji nie naruszało zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. DIS na podstawie należycie zgromadzonego materiału dowodowego zbadał bowiem, na co wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sprawę w całości oraz ponownie ją rozpatrzył, wyrażając przy tym własną ocenę prawną zebranych w sprawie dowodów. Skoro w świetle obowiązujących przepisów decyzja organu odwoławczego, co do zasady, orzeka co do istoty sprawy, DIS ma więc możliwość wyrażenia w ramach całokształtu okoliczności faktycznych sprawy własnej oceny prawnej, która może być odmienna od tej, którą wcześniej zaprezentował organ pierwszej instancji. Wyrażenie przez organ odwoławczy takiej odmiennej oceny, nie jest – wbrew twierdzeniom skargi - wadliwością zaskarżonej decyzji, lecz stanowi naprawienie ewentualnych uchybień procesowych, których dopuścił się organ pierwszej instancji i to jedynie przy dokonywaniu ocen, na mocy art. 191 O.p. Uzasadnienie przedstawione przez DIS w zaskarżonej decyzji stanowi więc doprecyzowanie stanowiska organów podatkowych, które jest prezentowane w sposób ostateczny w zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze możliwe, w świetle treści przepisów art. 127 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., było zatem postawienie przez DIS innych akcentów oraz uwypuklenie okoliczności, że w sprawie nie wystąpił obrót olejem rzepakowym pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a istniał jedynie tzw. obrót fakturowy. Wprawdzie faktury były pod względem formalnym prawidłowe, tym niemniej nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie jest to stanowisko sprzeczne z przyjętym przez organ pierwszej instancji, który wskazał, że Spółka skarżąca działała w ramach karuzeli podatkowej, a jej działania miały charakter jedynie pozorny. Argumentacja DIS ma ponadto odzwierciedlenie w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, jest spójna i logiczna, więc nie może być uznana, tak jak chce Spółka skarżąca, za abstrakcyjną czy też chaotyczną. DIS wyrażając ww. oceny oparł się na faktach i miał na względzie zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenie życiowego (art. 191 O.p.), jak również zgromadzone w sprawie dowody z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu organ odwoławczy - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - przeanalizował całokształt okoliczności sprawy, mając także na względzie rolę brokera, jaką wypełniała Spółka skarżąca w oszustwie podatkowym, w ramach, którego doszło do nieuzasadnionego uszczuplenia VAT z budżetu Państwa, między innymi w wyniku działań Spółki - osób ją reprezentujących, które co najmniej nie zachowały należytej staranności, godząc się na udział w fakturowym obrocie olejem rzepakowym, bez sprawowania należytej kontroli nad transakcjami uwidocznionymi na spornych fakturach, w których Spółka zdecydowała się uczestniczyć, za namową kolegi członka zarządu Spółki. DIS analizował całokształt materiału dowodowego sprawy (w tym zdjęć, kopii raportów z badań laboratoryjnych oleju rzepakowego przeprowadzonych na zlecenie E., kopii tarcz tachografów, zeznań kierowców przedsiębiorców transportowych, CMR, które w ocenie Spółki miały dowodzić rzeczywistego charakteru transakcji), z punktu widzenia roli brokera, którą pełniła Spółka skarżąca w opisanych przez organ pierwszej instancji łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie VAT z budżetu państwa. Na tej podstawie dokonał trafnych ocen, że dokumenty te należało wziąć pod uwagę w związku z innymi dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym zgromadzonymi przez inne organy podatkowe, w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki i w związku z tym uznać, że Spółka wystąpiła w roli beneficjenta transakcji karuzelowych, a udział pozostałych podmiotów w łańcuchu miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie bezproblemowego zwrotu VAT z budżetu Państwa, którego nie zapłacono na etapach obrotu karuzelowego. Należy zauważyć, że od strony formalnej transakcje składające się na proceder karuzeli podatkowych, w tym przede wszystkim u podmiotu pełniącego rolę brokera, są najczęściej prowadzone w sposób prawidłowy. Dokumentacja tworzona jest starannie właśnie po to, by transakcjom nadać gospodarczy charakter, ale w określonym celu, by uwiarygodnić oszustwo, w tym zakresie oceny DIS należy uznać za zgodne z treścią art. 191 O.p. Warto też zauważyć, że bez przedstawienia w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji NUS, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., innych uczestników tzw. oszustwa karuzelowego oraz opisania ich działań i pełnionych ról, w tym E., E. i ich rzekomych kontrahentów, nie byłoby możliwe poczynienie przez organy podatkowe rzetelnych i kompleksowych ustaleń, dotyczących oszustwa podatkowego, w którym udział brała także Spółka skarżąca. Organy podatkowe, wbrew stanowisku Spółki są bowiem w ramach działań przewidzianych przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uprawione do badania wszystkich ogniw karuzeli podatkowej i dokonywania na tej podstawie ocen dotyczących Spółki, przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., szczególnie, gdy skutkiem karuzeli podatkowej, w której udział brała Spółka jest nieodprowadzenie VAT na jednym z etapów obrotu karuzelowego, przy jednoczesnym wystąpieniu przez Spółkę o zwrot niezapłaconego VAT. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi o braku potrzeby opisywania działalności E., którą podatnik uznaje za nieznaną mu firmę. W sprawie w powyższym zakresie nie naruszono też art. 124 O.p., który przewiduje zasadę przekonywania, gdyż DIS wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję, powołując się też na obowiązujące przepisy u.p.t.u. – w tym na art. 86 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz Dyrektywę 112 i wynikającą z niej zasadę neutralności VAT, jak również wyjaśnił dlaczego utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. DIS, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze w sposób pełny, a nie wybiórczy, oraz z uwzględnieniem materiału dowodowego, który znajdował się w aktach sprawy przeanalizował też poszczególne dowody i na ich podstawie wyciągnął racjonalne, logiczne i spójne wnioski o potrzebie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez E. (E.P.) i R., które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych między podmiotami z faktur, a jedynie obrót fakturowy. Racjonalnie DIS przyjął, że obieg towarów był z góry ustalony, a podmioty z faktur nie dysponowały towarem i nie były faktycznymi dostawcami. Na żadnym etapie obrotu, pomimo dokonywania przeładunków, nie sprawdzano wagi ładunków, która na fakturach była deklarowana z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku. Podobnie postępowano z kontrolą jakości oleju rzepakowego. Również w K. nie było możliwości ważenia towaru, co zeznał przedstawiciel tego podmiotu. E., od której E. miała rzekomo kupić olej rzepakowy, nie dysponowała nim, a potwierdzają to ustalenia DUKS zawarte w decyzji z [...] sierpnia 2016r. wydanej wobec E., w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro E. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury wystawione na jej rzecz i faktury wystawione przez nią, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, to prawidłowe było uznanie przez DIS, że faktury wystawione przez E. i R. miały na celu zalegalizowanie towarów i obniżenie zobowiązań podatkowych Spółki, która nie dokonywała rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym, a wszystkie działania miały na celu pozorowanie takiej działalności, stworzenie iluzji, przez wystawianie faktur, rozliczania finansowe i organizowanie transportu. To E. miała decydujący wpływ na wybór firmy transportowej. Potwierdza to umowa Spółki z E. z 2 czerwca 2014r., zgodnie z którą E. miała wskazać przewoźnika. Również prezes zarządu Spółki – P.M. zeznał, że przewoźników (P. i P.) poleciła E. Spółka nie miała ponadto dokumentów dotyczących transportu towarów na jej rzecz, a w aktach znajdują się jedynie dokumenty dotyczące transportu towarów do Czech i z Czech do Polski (I.), z tym, że ustalono, że E. nie ponosiła kosztów usług transportowych. DIS nie naruszył więc przez takie stanowisko, mające odzwierciedlenie w aktach sprawy, przepisów Dyrektywy 112 oraz art. 86 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Skoro Spółka skarżąca nie nabyła towaru od podmiotów wskazanych na fakturach stanowiących podstawę odliczenia, bo na żadnym etapie obrotu karuzelowego opisanego przez NUS na s. 3-16 decyzji (łańcuchy: a) E., E., Spółka skarżąca, K. s.r.o., I., która nie rozliczyła VAT; b) E., E., R., Spółka skarżąca, K.s.r.o.; I.) nie dochodziło do dysponowania towarem w ramach realnego obrotu, a jedynie dochodziło do obrotu fakturowego, co potwierdzały ustalenia właściwych organów podatkowych, to Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, w tym także od usług transportowych (brak związku usług transportowych z czynnościami opodatkowanymi). Również płatności od ww. transakcji dokonywano zazwyczaj w tym samym dniu, maksymalnie do trzech dni, w formie przelewów bankowych, co nie rodziło zbytniego ryzyka gospodarczego u Spółki. Tym samym podnoszona przez Spółkę skarżącą okoliczność udzielenie pożyczki przez wspólnika, miała więc jedynie uwiarygodnić transakcje Spółki w ww. łańcuchu, a przede wszystkim wskazać, że podmiot – Spółka skarżąca, który jakkolwiek był uśpionym podatnikiem VAT przez kilka lat, będzie w stanie dokonywać zapłaty za faktury. TSUE zwracał wielokrotnie uwagę, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie jest nieograniczona i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawda, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1251/09, dostępny na www.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot od kwoty VAT. którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie zaś do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, m.in. w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem. Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w VAT. Z wyroku TSUE z 21 lutego 2006r. C-255/02 (Halifax) wynika, że przepisy VI dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie prawa. Trybunał ponowił to stanowisko w wyrokach C 439/04 Kittel i Recolta Recyclinge, pkt 54, C-32/03 Fini, pkt 32, C-285/11 Bonik EOOD, pkt 38, C-18/13 Maks Pen, pkt 26, C-131/13 Italmoda, pkt 43. W rozpoznawanej sprawie zaś organy podatkowe wykazały, że transakcje Spółki, choć spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach u.p.t.u., przewidujących odliczenie VAT, to jednak skutkowałyby uzyskaniem przez Spółkę korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów i wynikało to z ogółu okoliczności faktycznych przytoczonych przez organy podatkowe. Organy podatkowe wykazały ponadto, że Spółka wiedziała lub powinna przy dołożeniu należytej staranności wiedzieć, że przez opisane w sprawie transakcje uczestniczyła w oszustwie w zakresie VAT popełnionym przez dostawców w łańcuchach dostaw opisanych przez NUS. Warto przypomnieć, że organy podatkowe ustaliły z zachowaniem zasad z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., że jakkolwiek Spółka pozostawała od 14 lipca 2009r. czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i złożyła pierwszą deklarację podatkową VAT-7 za lipiec 2009r., to najwyższy obrót przed dokonaniem transakcji zakwestionowanych w czerwcu i w lipcu 2014r. - Spółka wykazała pięć lat wcześniej, czyli w lipcu 2009r. - 36.651 zł. Ponadto Spółka od maja 2010r. nie wykazywała żadnego obrotu, natomiast od października 2010r. do kwietnia 2014r. wykazała - 352 zł, zaś w maju 2014r. - przed rozpoczęciem handlu olejem rzepakowym - wykazano VAT do przeniesienia - 748 zł. Spółka w czerwcu 2014r. (pierwszy miesiąc handlu olejem rzepakowym) wykazała natomiast WDT na 1.860.932 zł, zaś w lipcu 2014r. wykazała WDT na 2.649.701 zł (drugi i ostatni miesiąc handlu olejem rzepakowym). Oznacza to – na co w sposób prawidłowy zwróciły uwagę organy podatkowe obu instancji, że Spółka – jako nowy podmiot na rynku, u którego handel olejem rzepakowym nie stanowił nie tylko podstawowej działalności gospodarczej, ani nawet pobocznego przedmiotu działalności - zrealizowała przez okres dwóch miesięcy obrót na poziomie prawie 51-krotnie większym (w czerwcu 2014r. - 1.860.932 zł) i ponad 72-krotnie większym (w lipcu 2014r. - 2.649.701zł) niż dotychczasowe najwyższe obroty z lipca 2009r. - 36.651 zł. Spółka zatem weszła do zupełnie nowej dla siebie branży, od razu zanotowała rekordowe obroty, a główne profity nowej działalności związane były z uzyskanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Warto również zauważyć, że Spółka rozszerzyła przedmiot działalności 3 czerwca 2014r., po podpisaniu już umów, co do handlu olejem rzepakowym. Spółka nie miała też wcześniej doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, gdyż funkcjonowała na zupełnie innym rynku (urządzenia poligraficzne). Racjonalnie więc organy podatkowe wykazały, że Spółka jako nowy kontrahent na danym rynku, choć mogła, nie miała żadnych problemów z wejściem do nowej branży i od razu uzyskała wielokrotnie większe obroty od dotychczasowych, osiąganych w dziedzinie, w której się specjalizowała, co powinno wzbudzić uzasadnione podejrzenia członków zarządu Spółki, co do łatwości nawiązania transakcji, jak i niespotykanej na rynku zyskowności nowych transakcji, tym bardziej, że obrót olejem rzepakowym należał do obrotów podwyższonego ryzyka. Warto też wskazać, że o braku frasobliwości Spółki świadczą również zeznania prezesa zarządu Spółki oraz pisma procesowe Spółki z 10 czerwca i 3 września 2015r., z których wynika, że prezes Spółki był w Czechach tylko raz, podczas załadunku i rozładunku oleju rzepakowego, a Spółka bezpośrednio nie kontrolowała transportu towaru i nie sprawdzała towaru przy jego odbiorze. Natomiast większość jednorazowych transakcji Spółki z E., a następnie z K. opiewało w czerwcu 2014r. na kwoty powyżej 200 tysięcy złotych, zaś w lipcu 2014r. było pięć transakcji na ponad 200 tysięcy złotych. Tak duże obroty powinny – zdaniem Sądu - uzasadniać większą staranność podmiotu, który dopiero zaczął prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Prawidłowo i zgodnie z doświadczeniem życiowym organy podatkowe wskazały, że Spółka ponadprzeciętnym zaufaniem obdarzyła firmę E. (E.P.) zaraz po nawiązaniu współpracy, jak również zaufała firmom transportowym – również wcześniej nieznanych, które poleciła E., tym bardziej, gdy kwoty jednorazowych transakcji były niebagatelne. O zachowaniu należytej staranności nie może świadczyć też fakt powierzenia nieznanej dotychczas firmie od razu po zakupie towaru nadzorowania tego towaru podczas transportu do Czech, jak również zdanie się na bazę przeładunkową polecaną przez E., jak również powierzenie tej firmie sprawdzanie towaru przy odbiorze. P.M. (prezes zarządu Spółki) na pytanie: kto nadzorował transport towaru od kontrahentów i sprawdzał towar przy odbiorze? odpowiedział "Nikt bezpośrednio nie kontrolował tego z naszego ramienia, polegaliśmy na firmie E., która dostarczała na zasadzie tego, że dostawaliśmy raporty po analizie pobranych próbek oraz firmach transportowych". Ww. osoba na pytanie: czy kontrahentowi nabywającemu towar od Spółki polecał dalszych odbiorców towarów, odpowiedział, że nie wie, co się z tym olejem dalej działo. Prezes Spółki nie pamiętał ponadto okoliczności nawiązania współpracy z E. – a więc z firmą, którą obdarzył tak wielkim zaufaniem w zakresie obrotu olejem rzepakowym i dzięki której wszedł na rynek oraz uzyskał ponad przeciętne obroty od kiedykolwiek uzyskanych. Rację miały więc organy podatkowe, że Spółka skarżąca wykazała się zbyt daleko idącą ufnością wobec dopiero co poznanych kontrahentów. Krótki czasu znajomości podmiotów i braku wcześniejszych transakcji wskazują raczej na potrzebę zachowania dodatkowej ostrożności w kontaktach handlowych niż na możliwość powierzenia drugiemu podmiotowi pełnego nadzoru nad kluczowymi transakcjami opiewającymi na duże kwoty. Racjonalna była też ocena organów podatkowych, że aspekt uwarunkowań transakcji nie świadczy o zaufaniu pomiędzy kontrahentami a dowodzi jedyne tego, że Spółka skarżąca mogła pominąć kwestię nadzoru nad transakcjami, gdyż zdawała sobie sprawę, że ich przebieg nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym. Spółka miała pewność, że transakcje dojdą do skutku i będą wyglądały zgodnie z założonym scenariuszem. Brak było więc elementu niepewności czy ryzyka gospodarczego, które zmusiłyby Spółkę do należytego zainteresowania się transakcjami. Jest to jedyne logiczne wytłumaczenie zachowania Spółki – nowego podmiotu na rynku, który zdawał się na bliżej nieznane mu podmioty - w prowadzonej działalności i osiągał zyski, których nie mógł osiągnąć, choć był specjalistą w dziedzinie poligrafii, a nie obrotu olejem rzepakowym. Powyższe okoliczności – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – nie stanowią "manipulacji" organów podatkowych w celu przypisania Spółce świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, czy też bezrefleksyjnego dopasowywania przez DIS faktów. Organy podatkowe obu instancji racjonalnie z uwzględnieniem poglądów prezentowanych w orzecznictwie TSUE i NSA, wykazały bowiem, mając na względzie fakty wynikające ze znajdujących się w aktach dowodów, że Spółka, aby dowieść, że nie była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, powinna wykazać się większą - a przy tym należytą starannością - przy wchodzeniu do nowej branży, która niosła za sobą większe od przeciętnego ryzyko nadużyć w zakresie VAT, niż branża poligraficzna, w której się dotychczas specjalizowała. Spółka – jako przezorny przedsiębiorca - powinna też w toku dokonywania poszczególnych transakcji uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach – nabyć i zbyć oleju rzepakowego - zachować większą rozwagę i samodzielnie sprawować nadzór nad przebiegiem transakcji w odniesieniu do swoich bezpośrednich kontrahentów, skoro oczekiwała zwiększonych obrotów, a ponadto, jak twierdziła zainwestowała w celu dokonania transakcji należności z pożyczki uzyskanej od wspólnika, a także, gdy nie miała większego doświadczenia w branży obrotu olejem rzepakowym. Spółka uchybiła jednak standardom adekwatnym do zasad rzetelności kupieckiej, obowiązującym w praktyce rynkowej, z uwzględnieniem specyfiki branży obrotu olejem rzepakowym, zdając się w zakresie prowadzonej działalności jedynie na firmy transportowe oraz E., z którymi wcześniej nie miała bliższych kontaktów gospodarczych i w odniesieniu, do których nie podjęła możliwych, przewidzianych prawem działań, jakich można było od niej oczekiwać w celu sprawdzenia swoich kontrahentów. Uznanie zatem przez organy podatkowe, że bezproblemowe wejście na rynek handlu olejem rzepakowym, łatwe nawiązanie współpracy handlowej owocującej dokonaniem transakcji o znacznej wartości w bardzo krótkim okresie czasu (czerwiec, lipiec 2014r.), brak potrzeby jakiekolwiek nadzoru w celu zapewnienia prawidłowego przebiegu transakcji, nadzwyczajna szybkość kolejnych transakcji, brak konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów transakcji (ubezpieczenia towaru, zapewnienia zaplecza logistycznego itd.), brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego transakcji - winny wzmóc czujność osób zarządzających Spółką - było racjonalne, spójne i logiczne. W tym kontekście należało uznać, że oceny organów podatkowych, że Spółka skarżąca nie dochowała należytej staranności w działalności gospodarczej i w transakcjach będących przedmiotem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, były zgodne z art. 191 O.p. i nie naruszały zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. 3. Sąd, mając powyższe na względzie uznał za zasadne oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.