III SA/Wa 1040/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od maja 2011 r. do maja 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz P. B. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. ustalił, że odpowiedzialność za zaległości [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: "Spółka") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za okres od maja 2011 r. do maja 2013 r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień przed ogłoszeniem upadłości Spółki tj. 16 października 2013 r. ponosi członek Zarządu P. B.(dalej: "Skarżący") solidarnie wraz z pozostałym członkiem Zarządu V. M.. W trakcie podjętych czynności organ ustalił, że Spółka była zobowiązana do składania deklaracji i dokonywania wpłat na PFRON. Spółka złożyła deklaracje DEK -I-0 za okres od maja 2011 r. do maja 2013 r., lecz nie dokonała płatności wynikających z nich należności. Zaległości te zostały objęte czterema tytułami wykonawczymi z dnia 7 maja 2013 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych zostało z mocy prawa umorzone w dniu 27 listopada 2013 r. w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w G.Wydział [...] Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] października 2013 r, sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku. Pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. Prezes Zarządu PFRON zgłosił wierzytelność należącą do III kategorii w kwocie głównej [...] zł oraz odsetkach [...] zł (łącznie [...]zł). Wierzytelność ta została uznana w III kategorii w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G.Wydział [...] Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. Postanowienie Sądu uprawomocniło się w dniu 27 stycznia 2016 r. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego majątek upadłego został zlikwidowany w całości. Syndyk sporządził ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości, w którym Fundusz nie uzyskał pełnego zaspokojenia. W następstwie powyższego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie mające na celu ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. wezwano Skarżącego do przedstawienia dowodu w postaci dokumentów: - potwierdzających, że w okresie od maja 2011 r. do maja 2015 r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego zgłoszeniu upadłości (postępowania układowego) Spółki; - potwierdzających, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; - potwierdzających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości; - sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011, 2012, 2013; - uchwał w sprawie powołania i odwołania z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, - dokumentów wskazujących mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki; - innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 12 lipca 2016 r Skarżący poinformował, że wszelkie dokumenty oraz informacje wskazane w wezwaniu znajdują się w aktach postępowania upadłościowego zakończonego przed Sądem Rejonowym w G. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych o sygn. akt [...]. Podkreślił, iż z uwagi na ogłoszoną upadłość likwidacyjną Spółki Skarżący utracił możliwość zarządu majątkiem Spółki już w 2013 r., a także dostęp do jej dokumentacji. Skarżący wskazał również, że w celu ustalenia okoliczności interesujących PFRON oraz otrzymania dokumentów, należy zwrócić się do sądu upadłościowego lub syndyka, ewentualnie Archiwów Państwowych, jak również sądu rejestrowego - Sądu Rejonowego [...] w K.. Ponadto strona zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność chwili wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz ustalenia właściwego terminu do zgłoszenia takiego wniosku. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 Prezes Zarządu PFRON odmówił przeprowadzenia tego dowodu. W trakcie postępowania ustalono, na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 stycznia 2003 r., nr 2/2003, że P. B.w okresie od 28 stycznia 2003 r. do dnia ogłoszenia upadłości pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Spółce i w tym zakresie odpowiada za powstałe zaległości. Prezes Zarządu PFRON mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy stanął na stanowisku, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie przedstawił dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] sierpnia 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie w całości lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazanej powyżej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu; - naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w ten sposób, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny; - naruszenie przepisów art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy dowód ten był konieczny do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, wymagających wiadomości specjalnych do ich stwierdzenia, a niestwierdzonych żadnymi innymi dowodami; - naruszenie przepisu art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że strona odpowiada za zaległości Spółki, pomimo że brak w materiale dowodowym dowodów potwierdzających tą okoliczność. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a mianowicie: 1) dopuszczenia dowodu z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego zakończonego przed Sądem Rejonowym w G., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych, o sygn. akt [...]; 2) dopuszczenia dowodu z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki w Sądzie Rejonowym [...] w K; 3) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność chwili wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz czy wniosek ten został zgłoszony we właściwym czasie; na okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 O.p.. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał przy tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Prezes Zarządu PFRON prawidłowo ustalił okres zaległości Spółki, za który Skarżący ponosi odpowiedzialność, gdyż jako prezes zarządu pełnił tę funkcję w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań za okres od maja 2011 r. do maja 2013 r., co potwierdza uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 stycznia 2003 r., nr 2/2003. Ponadto, według organu, spełniona została druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. czyli bezskuteczność egzekucji przeciwko samej Spółce. Ponadto w przekonaniu Ministra Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p., których wykazanie może wyłączyć odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o., gdyż nie udowodnił, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed dniem 29 sierpnia 2013 r. Minister wskazał, iż z załączonego do akt sprawy wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku z dnia 22 sierpnia 2013 r. skierowanego do Sądu Rejonowego w G. wynika, iż sytuacja finansowa Spółki zaczęła się pogarszać w 2009 r., a pogłębianie się kryzysu na rynku nieruchomości generowało coraz większe straty w zakresie utrzymania majątku- nieruchomości położonej w Z.. Trudną sytuację Spółki zaczął pogłębiać fakt, iż zmniejszyła się liczba zleceń na usługi świadczone przez Spółkę (usługi szwalnicze). Wobec narastającego zadłużenia Spółki oraz braku możliwości regulowania zobowiązań w stosunku do wierzycieli hipotecznych w połowie 2012 r., nastąpiło zbycie nieruchomości, jednak wygenerowane wcześniej straty nie zostały pokryte z uzyskanej sprzedaży, nadto z upływem czasu pogarszała się płynność Spółki, pojawiły się problemy w zakresie świadczonych usług, a co za tym idzie - powstanie kar umownych za świadczone usługi. Wobec powyższego organ stwierdził, że członkowie Zarządu Spółki mieli świadomość narastających problemów finansowych i trudności w regulowaniu przez Spółkę zobowiązań jednak mimo to złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero wówczas, gdy majątek Spółki nie był wystarczający, aby zaspokoić roszczenia wszystkich wierzycieli, w tym PFRON. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: 1) naruszenie przepisów art. 116 O.p. poprzez przedwczesne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie; 2) naruszenie przepisu art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu; 3) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w ten sposób, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny; 4) naruszenie przepisu art. 181 O.p. w zw. z art 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy dowód ten był konieczny do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, wymagających wiadomości specjalnych do ich stwierdzenia, a niestwierdzonych żadnymi innymi dowodami, 5) naruszenie przepisu art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że strona odpowiada za zaległości Spółki, pomimo że brak w materiale dowodowym dowodów potwierdzających tą okoliczność; 6) naruszenie przepisu art. 188 O.p. w zw. z art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, do których przeprowadzenia strona nie była uprawniona, a które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mianowicie: - dowodu z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego zakończonego przed Sądem Rejonowym w G., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych, o sygn. akt [...]; - dowodu z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki w Sądzie Rejonowym [...] w K.; - dowodu z opinii biegłego na okoliczność chwili wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz czy wniosek ten został zgłoszony we właściwym czasie. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kontroli Sądu poddano decyzję orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja 2011 r. do maja 2013 r. Na wstępie wskazania wymaga, że granice odpowiedzialności osób trzecich zakreślają przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki, warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z kolei zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których ustawodawca uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, powstał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy obu instancji nie wykazały w prawidłowy sposób, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Zauważyć bowiem należy, że terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy od maja 2011 r. do maja 2013 r. przypadały w okresie od 20 czerwca 2011 r. do 20 czerwca 2013 r. Niespornym zaś w niniejszej sprawie było, iż Skarżący od dnia 28 stycznia 2003 r. do dnia ogłoszenia upadłości (tj. 17 października 2013 r.) pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Tym samym za zasadne należy uznać stanowisko organu, iż w odniesieniu do zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za ww. okresy spełniona zatem została pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu, gdyż pozostawał on członkiem zarządu Spółki w datach upływu ustawowych terminów płatności ww. wpłat. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem Sądu Rejonowego w G., Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych z dnia [...] października 2013 r., [...] ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku. Pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. PFRON zgłosił wierzytelność w stosunku do spółki w łącznej kwocie [...] zł (należność główna [...] zł wraz z odsetkami [...] zł) w toczącym się postępowaniu upadłościowym. Należność ta została umieszczona na liście wierzytelności, w kategorii III, jednakże nie została ujęta w planie podziału funduszów masy upadłości z 1 czerwca 2015 r., o czym ww. Sąd poinformował PFRON pismem z dnia 7 października 2015 r. Następnie postanowieniem z dnia 8 grudnia 2015 r. powyżej wskazany sąd upadłościowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Z treści tego postanowienia wynikało, że syndyk efektywnie i całkowicie zlikwidował masę upadłości. W zaskarżonej decyzji Minister wskazał, iż PFRON nie uzyskał pełnego zaspokojenia na podstawie ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości, co jego zdaniem świadczy o bezskuteczności egzekucji. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż organy podatkowe nieprawidłowo stwierdziły, iż PFRON nie uzyskał pełnego zaspokojenia na podstawie ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości. Sformułowanie tego typu wskazuje bowiem, iż należności z tytułu wpłat na PFRON zostały zaspokojone, choćby częściowo w postępowaniu upadłościowym Spółki. Jak jednak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, należności te nie zostały w ogóle umieszczone w ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości. Sąd wskazuje, iż obowiązkiem organów w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON jest nie tylko wykazanie przesłanek solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki, ale również prawidłowe określenie wysokości zobowiązania, którego postępowanie to dotyczy. Z decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wprost musi wynikać kwota zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, jakiej postępowanie to dotyczy. Nie wystarczy zatem, iż organ wskaże wysokość zaległości Spółki wynikających z przedłożonych przez nią deklaracji DEK-I-0. Przedmiotem tego postępowania jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za część zobowiązania Spółki, która w istocie nie została zaspokojona w toku postępowania egzekucyjnego lub jak w przedmiotowym przypadku – w toku postępowania upadłościowego. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu nie sprecyzowały natomiast czy wskazane przez nie zaległości Spółki zostały w jakimkolwiek zakresie zaspokojone i czy kwoty wskazane w sentencji odpowiadają rzeczywistym zaległościom spółki za okresy objęte zaskarżoną decyzją, co stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 w zw. z art. 187 O.p.. Jednocześnie Sąd podkreśla, iż nie kwestionuje co do istoty, ustaleń organu w zakresie bezskuteczności egzekucji, gdyż postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, w sposób dostateczny potwierdza, iż zobowiązany podmiot nie posiada środków na zaspokojenie istotnej części jego długów. Sąd wskazuje natomiast na brak ustaleń co do rzeczywistej kwoty zaległości z tytułu wpłat na PFRON. O bezskuteczności egzekucji świadczyć może bowiem również brak skuteczności postępowania upadłościowego i prowadzonej w jego toku egzekucji uniwersalnej na rzecz wierzycieli, których wierzytelności zostały wpisane na listę wierzytelności. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał również, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w niewłaściwym czasie. W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób jasny jaka była sytuacja majątkowa Spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, który według organów podatkowych nie został złożony we właściwym czasie. Błędnym jest zatem pogląd wyrażony przez organ jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno. W zaskarżonej decyzji nie wskazano, kiedy według Ministra powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli kiedy był właściwy czas na złożenie takiego wniosku. Organ nie dokonał w istocie własnych ustaleń co do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, powielając informacje wskazane we wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 22 sierpnia 2013 r. które w jego ocenie świadczą o tym, że niekorzystna sytuacja finansowa w Spółce wystąpiła znacznie wcześniej niż powstały zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja i utrzymywała się w latach następnych. Ograniczył się on jedynie do stwierdzenia, iż w świetle okoliczności przytoczonych we wniosku o ogłoszenie upadłości były podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wcześniej niż w sierpniu 2013 r. Ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga ustalenia konkretnej daty powstania niewypłacalności, a nadto uwzględnienia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej "u.p.u."), z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1743/12; wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011r., CSK 211/10, LEX 738136, Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Użyty w art. 11 § 1 u.p.u. zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1603/13) stwierdzając, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 u.p.u. istnieje wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (LEX nr 1590710). Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I UK 113/11, OSNP 2012/23-24/293, LEX 1230275) wskazał m.in., że trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. też wyrok Sądu Najwyższego z 19 marca 2010r., II UK 258/09, LEX nr 599776). Trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat (tak: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994). Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem 2 tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Co więcej, niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej spółki w okresach poprzedzających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, które nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, CBOSA). Jak wskazano powyżej organy w toku przedmiotowego postępowania ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia, iż skoro to na Skarżącym spoczywał ciężar dowodu w zakresie wykazania, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, to brak przedstawienia przez niego dowodów na tę okoliczność, skutkował stwierdzeniem, iż przesłanka egzoneracyjna art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. nie została spełniona. W toku postępowania przed organami podatkowymi całkowicie pominięto fakt, iż obowiązek wykazania przez członka zarządu spółki przesłanek uwalniających od odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki nie zwalnia organów z obowiązku zebrania i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego wyrażonego w art. 187 § 1 O.p., zwłaszcza w przypadku gdy strona, jak w niniejszej sprawie, zgłasza wnioski dowodowe, mając na celu wykazanie przesłanek negatywnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.. W orzecznictwie podkreśla się, iż zgodnie z art. 188 O.p. organy podatkowe mogą odmówić uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu wyłącznie w przypadku, gdy okoliczności, które mają zostać udowodnione za pomocą danego dowodu zostały już stwierdzone w sposób wystarczający za pośrednictwem innych dowodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, CBOSA). W przedmiotowym przypadku Skarżący w odwołaniu wskazywał, iż nie ma dostępu do dokumentacji finansowej Spółki potwierdzającej brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie od maja 2011 r. do maja 2013 r., z uwagi na ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki w 2013 r. i utratę zarządu majątkiem tej spółki, jednocześnie wnosząc o dopuszczenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy postępowania upadłościowego zakończonego przed Sądem Rejonowym w G., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych, sygn. akt [...] oraz w aktach rejestrowych spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym [...] w K.. Organ odwoławczy zaś wnioski te pominął, pomimo iż w aktach sprawy nie znajdowały się żadne dokumenty, z których wynikałaby sytuacja majątkowa spółki w okresach, których dotyczy zaskarżona decyzja i na podstawie, których możliwe byłoby ustalenie w daty, w której należało złożyć wniosek o upadłość Spółki. Wskazać w tym miejscu należy, iż ze wspomnianej już uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 wynika, iż to organy są zobowiązane do ustalenia właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Poczynienie ustaleń tego rodzaju wymaga zaś analizy dokumentów finansowych Spółki dotyczących okresu, w którym powstały zaległości objęte danym postępowaniem, tj. bilanse, rachunki zysków i strat, sprawozdania finansowe. Do ustalenia tej okoliczności nie wystarcza więc przytoczenie twierdzeń zawartych we wniosku o ogłoszenie upadłości, choćby wskazywałyby one na pogarszającą się sytuację materialną Spółki. Brak analizy finansowej sytuacji Spółki uniemożliwia ocenę zasadności twierdzenie organu, że Skarżącemu należy przypisać winę w zaniechaniu złożenia wniosku we właściwym terminie. Reasumując, w ocenie Sądu, organy nie wykazały, że w okresie poprzedzającym datę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka w sposób trwały nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań, jak również nie wykazały kiedy w ich ocenie był "właściwy czas" na złożenie takiego wniosku. Jak już podniesiono, w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu to do organu należy wykazanie, że Spółka, w czasie sprawowania przez daną osobę funkcji członka zarządu, znajdowała się w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. W ten sposób organy naruszyły art. 122 O.p. nakazujący podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i 187 § 1 O.p. obligujący do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zważyć trzeba, że z zasady prawdy obiektywnej wywodzi się, że podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważania, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. Nieustalenie przez organy w ramach toczącego się postępowania lub pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, może stanowić przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, K.p.a. Komentarz, Warszawa 2006, s. 69, wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r., I GSK 1855/15). Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy, że w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Tym samym nie można uznać, iż wystąpiły pozytywne umożliwiające powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. Ponownie rozpatrując sprawę organy powinny uwzględnić poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).