III FSK 4058/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi R. S. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1808/18 w sprawie ze skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 15/18 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 23 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 6.10.2020 r. o sygn. II FSK 1808/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną R. S. (dalej: skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22.02.2018 r., I SA/Ke 15/18, w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 23.10.2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Jako podstawę prawną powołano art. 184 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Pismem z 31.05.2021 r. (data doręczenia do NSA 4.06.2021 r.) skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem NSA z 6.10.2020 r., II FSK 1808/18, wnosząc o jego zmianę przez uchylenie w całości wyroku WSA w Kielcach z 22.02.2018 r., I SA/Ke 15/18 i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę wznowienia skarżący wskazał art. 272 § 1 p.p.s.a., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19 (Dz.U. z 2021 r. poz. 401), który został ogłoszony i wszedł w życie z dniem 3.03.2021 r. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) aktu normatywnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), na podstawie którego to przepisu został wydany zaskarżony wyrok. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego została złożona z zachowaniem trzymiesięcznego terminu liczonego od dnia wejścia w życie ww. wyroku Trybunału, tj. stosownie do art. 277 p.p.s.a. W dalszej kolejności skarżący przywołał, na podstawie art. 57 w zw. z art. 276 p.p.s.a., podstawy kasacyjne wskazane w skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w Kielcach, tj. naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, wyrażającym się w nieprawidłowym rozpoznaniu przez Sąd stanu faktycznego stanowiącego przedmiot orzekania, co stanowi naruszenie przez skład orzekający WSA w Kielcach art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), a w rezultacie naruszenia art. 135 p.p.s.a. w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa, tj. art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. oraz art. 2, 3 i 4 oraz art. 6 ust. 1-7 u.p.o.l.; 2) art. 2, 3 i 4 oraz art. 6 ust. 1-7 u.p.o.l. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. przez ich błędne zastosowanie i ponowne ustalenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, za który zobowiązanie to wygasło poprzez zapłatę. 3. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego SKO w Kielcach, zastępowane przez wiceprezesa będącego jednocześnie radcą prawnym, wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, jako że zarządzeniem z 2.02.2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował ją do rozpoznania w tym trybie, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznawanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także wobec braku możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. adna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 4.2. Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Stosownie do § 2 zdanie pierwsze art. 272 p.p.s.a. w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W świetle art. 281 p.p.s.a. na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. W myśl art. 280 § 1 p.p.s.a. warunkiem dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania jest wniesienie jej w terminie oraz oparcie na ustawowej podstawie wznowienia. Oba te warunki skarżący spełnił. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a skarga o wznowienie została wniesiona w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia. 4.3. Przechodząc do oceny zasadności skargi o wznowienie postępowania, powtórzyć należy, że w wyroku stanowiącym jej podstawę Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za niezgodny z Konstytucją RP w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 28.06.2010 r., II GPS 1/10, w której wyeksponowano tezę o następującej treści: art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie. Uchwała taka ma ogólną moc wiążącą, która wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwał oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych. Należy też zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej, a uznając przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób, Trybunał Konstytucyjny deroguje w rzeczywistości część treści normatywnej interpretowanego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem przepisu rozumianego w sposób niekonstytucyjny (por. m.in. wyrok NSA z 10.12.2019 r., II FSK 973/18). Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie zapatrywania te podziela, uznając w efekcie, że wyrok TK z 24.02.2021 r. o sygn. SK 39/19 może stanowić podstawę do wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Tym niemniej, co wyraźnie należy podkreślić, rozpoznając skargę o wznowienie Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami wyznaczonymi w jej podstawach. Strona, wskazując na art. 272 § 1 p.p.s.a., wyraźnie wytyczyła zakres sprawy zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego celem zbadania, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego z Konstytucją obejmuje po pierwsze: akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie oraz po drugie: czy wykładnia mającego zastosowanie przepisu była prawidłowa, tj. uwzględniająca stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie jest nadto zdania, że stan faktyczny ustalony w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a następnie przyjęty przez sądy administracyjne obu instancji za podstawę orzekania jest zupełny i stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia zasadniczego problemu spornego. Kluczowe w niniejszej sprawie znaczenie ma w konsekwencji odpowiedź na pytanie, czy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 6.10.2020 r., II FSK 1808/18 dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w konfrontacji ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z 24.02.2021 r., SK 39/19. Otóż o ile akt normatywny, jakim jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, to wbrew temu, co podaje pełnomocnik skarżącego w skardze o wznowienie postępowania, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem wykładni ani organów ani sądów administracyjnych obu instancji nie był art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak miało to miejsce w innych sprawach tego samego podatnika wszczętych skargą o wznowienie postępowania sądowego (zob. wyroki NSA oddalające skargi o wznowienie postępowania: z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21; z 15.12.2021 r., III FSK 4059/21; z 16.12.2021 r., III FSK 4060/21; z 24.03.2022 r., III FSK 4062/21). W rozpatrywanym przypadku stan faktyczny między stronami nie jest sporny. Podatnik nie kwestionuje, że nie dopełnił obowiązku zgłoszenia do opodatkowania budynku o nr ewidencyjnym [...]i jego powierzchnia nie została uwzględniona przy wymiarze podatku za 2012 r. W decyzji z 26.01.2012 r. ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jako podstawę opodatkowania przyjęto grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - [...]m², grunty pozostałe o pow. [...] m², budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. [...]m² oraz budowle, a zatem budynek o pow. [...] m² nie został objęty wskazaną wyżej decyzją. Skoro budynek o nr ewidencyjnym [...] o pow. [...] m², sklasyfikowany jako budynek magazynowy, nie był przedmiotem opodatkowania na podstawie decyzji z 26.01.2012 r., zakres przedmiotowy zaskarżonej decyzji z 11.07.2017 r. nie jest tożsamy z zakresem decyzji z 26.01.2012 r. i nie zachodzi tożsamość przedmiotowa. Eksponowany przez skarżącego fakt wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę podatku dotyczy wyłącznie zobowiązania wynikającego z decyzji z 26.01.2012 r. Z powyższych względów w ocenie WSA w Kielcach nie doszło na kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 ust. 1 pkt 4 o.p. i zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 128 i art. 247 ust. 1 pkt 4 o.p. należało ocenić jako nieuzasadniony. W sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 6.10.2020 r., II FSK 1808/18, oddalającego skargę kasacyjną skarżącego, o uchylenie którego wnosi skarżący w skardze o wznowienia postępowania, przedmiotem rozpoznania były w związku z tym zarzuty: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, wyrażającym się w nieprawidłowym rozpoznaniu w wyroku WSA w Kielcach z 22.02.2018 r., I SA/Ke 15/18, stanu faktycznego stanowiącego przedmiot orzekania, co stanowi naruszenie przez ten Sąd art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., w konsekwencji czego, naruszenia przez WSA w Kielcach: 2) art. 135 p.p.s.a. w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa, tj. art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz prawa materialnego, tj. art. 2, 3 i 4 oraz art. 6 ust. 1-7 u.p.o.l. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2, 3 i 4 oraz art. 6 ust. 1-7 u.p.o.l. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. przez ich błędne zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy i ponowne ustalenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, za który zobowiązanie to wygasło poprzez zapłatę. Sedno sporu pomiędzy stronami wymagało rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy był uprawniony do ustalenia zaskarżoną decyzją z 11.07.2017 r. zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2012 od budynku niezadeklarowanego i nieobjętego decyzją z 26.01.2012 r., ustalającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2012 r. Zdaniem Kolegium organ podatkowy nie był zobowiązany do objęcia wszystkich, należących do podatnika przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. Istotne jest natomiast, by ten sam przedmiot opodatkowania nie został dwukrotnie objęty decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe na dany rok. W ocenie skarżącego decyzja z 26.01.2012 r., jako decyzja ostateczna korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Ponowne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie skutkowało nieważnością zaskarżonej decyzji, z uwagi na spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1808/18, opodatkowanie tego budynku decyzją z 11.07.2017 r. było prawidłowe i uzasadnione. Z uwagi na odmienne przedmioty opodatkowania nie można mówić o jakiejkolwiek tożsamości spraw (decyzji z 26.01.2012 i 11.07.2017 r.) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Wygaśnięcie zobowiązania za 2012 r. wynikającego z decyzji z 26.01.2012 r. pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na zobowiązanie wynikające z decyzji z 11.07.2017 r., decyzja ta dotyczy bowiem nowego przedmiotu zobowiązaniowego stosunku podatkowego. Jak już powyżej nadmieniono, w skardze o wznowienie postępowania skarżący jako podstawę wznowienia wskazuje art. 272 § 1 p.p.s.a., powołując się na wyrok TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, skarżący podnosi, że w wyroku tym TK orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżącego na podstawie tego przepisu został wydany zaskarżony wyrok NSA z 6.10.2020 r., II FSK 1808/18, co – jak powyżej wykazano – nie było prawdziwe. Z uwagi na to, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie był objęty zarzutami kasacyjnymi w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 6.10.2020 r., II FSK 1808/18, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi o wznowienie tego postępowania sądowego w związku z wyrokiem TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Dodatkowo, uznać również należy, że podstawa faktyczna opisanych rozstrzygnięć podatkowych nie odpowiada wskazanym przez Trybunał Konstytucyjnego kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją RP wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący był w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą i wykorzystywał przedmiot opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do takiej zaś sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego analizowany wyrok TK z 24.02.2021 r., SK 39/18, się nie odnosi. Stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 6.10.2020 r., II FSK 1808/18, nie pozostaje więc w sprzeczności z sentencją ww. wyroku TK. 4.5. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc merytorycznie zasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. sędzia Adam Nita sędzia Tomasz Zborzyński sędzia Stanisław Bogucki