I SA/Po 1187/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2018r. sprawy ze skargi DPK na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oraz odmowę uchylenia czynności egzekucyjnych oddala skargę. I SA/Po [...] UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 27 kwietnia 2016 r., nr [...] określił A. A. (dalej: "zobowiązana" ), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, wrzesień, październik i listopad 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. Wskazanej decyzji postanowieniem z dnia 7 lutego 2017 r., nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań wraz z odsetkami, wystawił 15 lutego 2017 r. tytuły wykonawcze o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], których odpisy wraz zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z tytułu świadczonych usług u kontrahentów zobowiązanej, zostały 21 lutego 2017 r., doręczone zobowiązanej jak również odpowiedzialnemu z majątku wspólnego małżonkowi zobowiązanej B. B.. Pełnomocnik zobowiązanych A. A. i B. B. złożył skargę na czynności egzekucyjne – zajęcie wierzytelności w "F(1)" sp. z o. o., "F(2)" sp. z o. o. oraz "F(3)" sp. z o.o. wnosząc jednocześnie o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej czynności egzekucyjnej zarzucając naruszenie art. 55 § i w zw. z art. 56 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U z 2016 r. poz. 599 z późn. zm. – dalej: "u.p.e.a."), poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej z 16 lutego 2017 r. w postaci zajęcia wierzytelności zobowiązanej, gdy nie upłynął termin do skorzystania przez nią "ze środków weryfikacji poprawności wysławienia tytułów wykonawczych, w efekcie czego z dniem którym skorzystania z nich, tj. 28 lutego 2017 doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego wskutek wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 21 marca 2017 r., nr [...], oddalił skargę na czynność egzekucyjną oraz odmówił uchylenia czynności egzekucyjnych. Organ odwoławczy postanowieniem z 13 czerwca 2017 r., nr [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 21 marca 2017 r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Rozpatrując zażalenie stwierdził, że zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik zobowiązanych działał na podstawie pełnomocnictwa, które nie obejmowało umocowania do występowania przed organami egzekucyjnymi w administracji. Uzupełnienie braków zażalenia w tym zakresie nastąpiło pismem nadanym 1 czerwca 2017 r., a więc z przekroczeniem siedmiodniowego terminu zakreślonego w wezwaniu (termin ten rozpoczął bieg od 25 maja 2017 r., tj. od dnia następnego po doręczeniu zobowiązanej wezwania, i upłynął 31 maja 2017 r.). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. po ponownym rozpatrzeniu skargi postanowieniem z 22 sierpnia 2017 r., nr [...] oddalił skargę na czynność egzekucyjną i odmówił uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Pełnomocnik zobowiązanej złożył zażalenie z wnioskiem o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a. jako niedopuszczalnego, a w konsekwencji uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych stosowanie do treści art. 60 § 1 u.p.e.a.; Podtrzymując wcześniejsze zarzuty, uzupełnił je o zarzut naruszenia: – art. 35 § 1 w z w. z art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. – poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej względem zobowiązanych podczas, gdy doszło do dobrowolnego wykonania zabezpieczenia przez zobowiązaną, a ponadto w zakresie czynności egzekucyjnych zobowiązana pozostawała w usprawiedliwionym przepisami prawa przekonaniu, że ciąg czynności dokonywanych przez organ egzekucyjny będzie pozostawał w zgodzie z prawem i zobowiązana będzie miała możliwość realnego dochodzenia swoich uprawnień poprzez złożenie zarzutów egzekucyjnych, a nie tylko iluzorycznej możliwości kwestionowania dokonywanych przez organ egzekucyjny czynności w przypadku braku oparcia w przepisach prawa; – art. 7 i art 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 – dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a., – poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej, polegający na braku pogłębionej analizy wniesionej skargi, co doprowadziło do wydania postanowienia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa i słusznym interesem zobowiązanych; – art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., – poprzez naruszenie zasady przekonywania polegające na sformułowaniu uzasadnienia w sposób wskazujący, iż organ egzekucyjny nie rozpoznał w pełni sprawy i nie dopełnił swego obowiązku odniesienia się merytorycznie i w sposób przekonywujący do zgłoszonych przez Stronę zarzutów względem dokonanej czynności egzekucyjnej; – art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., – poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na dokonaniu czynności egzekucyjnej w czasie, w którym zobowiązani mieli nadzieję graniczącą z pewnością (expektatywę) pomyślnego zakończenia postępowania egzekucyjnego już na etapie rozpoznawania zarzutów przeciwegzekucyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., postanowieniem z 13 października 2017 r., nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 54 § 1 i 5 u.p.e.a. po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanych, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 22 sierpnia 2017 r., nr [...] oddalające skargę na czynność egzekucyjną oraz odmawiające uchylenia czynności egzekucyjnych. Uzasadniając postanowienie zważył, co następuje: Stwierdzone w toku kontroli instancyjnej zaniedbania formalne organu egzekucyjnego nie pozbawiły zobowiązanej prawa do złożenia skargi na czynności egzekucyjne. Natomiast nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia opisane w skardze przez zobowiązaną i jej męża okoliczności dotyczące postępowania w zakresie nadania decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych rygoru natychmiastowej wykonalności czy tez dotyczące wszczęcia postępowania egzekucyjnego pomimo dobrowolnego wypełnienia przez zobowiązaną zabezpieczenia w innym, uprzednio wszczętym postępowaniu zabezpieczającym (nr tytułu wykonawczego: [...]). W ramach skargi na czynności egzekucyjne organ nadzoru ocenia wyłącznie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Nie należą do nich czynności dokonywane przez wierzyciela, organy podatkowe czy osoby trzecie. W opinii organu odwoławczego nie znajduje także uzasadnienia stanowisko, aby w każdym przypadku, przed wszczęciem postępowania, organ egzekucyjny zobowiązany był do zbadania dopuszczalności egzekucji i, jeżeli zachodzą przesłanki stanowiące podstawę do złożenia zarzutów, nie wszczynał takiego postępowania. Obowiązek organu egzekucyjnego badania z urzędu (art. 29 § 1 u.p.e.a.) dopuszczalności egzekucji obejmuje przede wszystkim ustalenie, czy dopuszczalna jest egzekucja oznaczonego obowiązku, nadto, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Badanie to nie może dotyczyć wystąpienia ewentualnych przesłanek, mogących stanowić podstawę do złożenia zarzutów przysługujących wyłącznie zobowiązanemu. W skardze zobowiązani domagali się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 13 października 2017 r., nr [...] (UNP: [...]), oraz uchylenia poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 22 sierpnia 2017 r., nr [...] oraz zasądzenia kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa) według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie: - art. 35 § 1 w zw. z art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. – poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej z 16 lutego 2017 r. w postaci zajęcia wierzytelności od spółki "F(1)" , spółki "F(2)" oraz spółki "F(3)" podczas, gdy zobowiązanej nie upłynął w tym czasie termin do skorzystania ze środków weryfikacji poprawności wystawienia tytułów wykonawczych, w efekcie czego z dniem skorzystania z nich, tj. 28 lutego 2017 r. doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego wskutek wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej; - art 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., – poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej, polegający na braku pogłębionej analizy wniesionej skargi, co doprowadziło do wydania postanowienia sprzecznego; - art. 11 k.p.a. – poprzez nie informowania stron o przesłankach, którymi kierował się organ przy podejmowaniu zaskarżonego postanowienia; - art. 13 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – poprzez niedążenie w sprawie do polubownego rozwiązania kwestii spornych, co przejawiało się w braku zainteresowania ewentualną dobrowolną spłatą ze strony skarżących, którzy takową chęć niejednokrotnie deklarowali: art. 1 u.p.e.a. – poprzez dokonywanie czynności egzekucyjnych pomimo braku uchylania się przez zobowiązanego od ciążącego na nim obowiązku; - art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – poprzez działanie na podstawie przepisów ustawy, która nie ma zastosowania; - art. 124 § 2 w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – poprzez wydanie postanowienia, w którym brak jest uzasadnienia prawnego i faktycznego dla rozstrzyganych zagadnień w postaci braku pogłębionej analizy zarzutu dotyczącego dokonania czynności egzekucyjnej w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, co w konsekwencji spowodowało niezachowanie przez organ egzekucyjny zasady przekonywania wynikającej wprost z art. 11 k.p.a. W uzasadnieniu skargi zobowiązani stwierdzili , że błędne jest stanowisko organu zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Po pierwsze, 15 lutego 2016 r. wystawiono tytuły egzekucyjne, opiewające na ww. zobowiązania, które doręczono stronie waz z ww. zajęciami, co w efekcie spowodowało, że stronie biegł termin od tej samej daty do skorzystania ze środków zaskarżenia dla wszystkich tych czynności. Tak więc zaskarżoną czynność dokonano pomimo, że stronie nie upłynął termin do skorzystania ze środków weryfikacji poprawności wystawienia tytułów wykonawczych, w efekcie czego z dniem, w którym skorzystania z nich, tj. 28 lutego 2017 r. doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego wskutek wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 35 § 1 zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7. 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego następuje z mocy samego prawa. Tym samym, organ egzekucyjny i egzekutor byli zobowiązani do odstąpienia od czynności egzekucyjnych. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie może być mowy o uchylaniu się zobowiązanych od ciążących na nich obowiązkach, zatem samo postępowanie regulowane przepisami u.p.e.a. jest niedopuszczalne na gruncie przepisów obowiązującego prawa. Zobowiązana dobrowolnie (co jest rzadkością) złożyła zabezpieczenie w innym, uprzednio wszczętym postępowaniu zabezpieczającym. Zatem, asumptem do wszczęcia omawianego postępowania jest uchylenie się przez zobowiązanego od ciążącego na nim obowiązku (art. 1 u.p.e.a.). Postępowanie zabezpieczające w tej sytuacji stanowi naruszenie art. 13 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. nakazujący organowi dążenie do polubownego rozstrzygania kwestii spornych. Odmienne postępowanie sankcjonowałoby działania organów, nie tylko zmierzające do obejścia przepisów prawa, ale wręcz będące działaniami wbrew tym przepisom, co z kolei skutkuje naruszeniem zasady legalności (art. 120 O.p. oraz art. 6 k.p.a.). Zatem, wszczęcie postępowania, a w dalszej kolejności dokonanie zaskarżonej czynności, bez narusza również wyżej wymienione zasady i przepisy. W dalszej kolejności powyższe okoliczności przesądzają o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Jeśli, więc zachodzi przesłanka stanowiąca podstawę do złożenia zarzutów przez zobowiązanego, organ nie powinien wszczynać postępowania egzekucyjnego, a tym bardziej podejmować w jego ramach kolejnych czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Podstawą prawną skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego jest art. 54 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego (§ 1). Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (§ 4). W sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie (§ 5). W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (§ 5a). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (§ 6). Przepis art. 54 § 1 u.p.e.a. nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotem skargi wnoszonej na jego podstawie mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, ewentualnie przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przez czynność egzekucyjną zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne – stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego – ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (tak: wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (tak: wyrok NSA z 02 kwietnia 2015 r., II FSK 749/13, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga na czynności egzekucyjne nie będzie przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Oznacza to, że składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga nie może stanowić konkurencyjnego – w stosunku do wskazanych wyżej – środka zaskarżenia, a jej ograniczony zakres sprawia, że w ramach skargi nie mogą być badane zarzuty materialnoprawne związane z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku, skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Jeżeli z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługuje dłużnikowi środek zaskarżenia w postaci zarzutów (środkiem tym można się posłużyć w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego – zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego – art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) to skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 omawianej ustawy, nie może stanowić takiego właśnie konkurencyjnego środka zaskarżenia; z tych względów nie mogą być przedmiotem rozpoznania zarzuty przedawnienia zobowiązania objętego egzekucją [tak: wyrok NSA z dnia 06 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd uznaje za niezasługujące na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 35 § 1 w zw. z art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części: w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa. Zajęcie wierzytelności skarżącej w spółkach: "F(1)" zostało dokonane 24 lutego 2017 r., "F(3)" 26 lutego 2017 r., zaś w "F(2)" 22 lutego 2017 r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności doręczono zaś skarżącej w dniu 21 lutego 2017 r. Zarzuty zobowiązanej w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zostały wniesione 03 marca 2017 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji). W kontekście przytoczonej chronologii zdarzeń sąd podkreśla, że w świetle art. 35 § 1 u.p.e.a. zawieszenie postępowania egzekucyjnego zostało powiązane dopiero ze zgłoszeniem przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Mając na uwadze brzmienie wskazanego przepisu nie może budzić wątpliwości dopuszczalność, a wręcz obowiązek podejmowania przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych w okresie pomiędzy wszczęciem egzekucji a zgłoszeniem zarzutów. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kwestionowane czynności egzekucyjne nie zostały podjęte wbrew postanowieniom art. 35 § 1 w zw. z art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Sąd stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 8, art. 11 oraz art. 13. Zgodnie z art. 8 k.p.a., organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (§ 1). Organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (§ 2). W świetle art. 11 powołanej ostatnio ustawy, organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zgodnie zaś z art. 13 § 1 k.p.a., organy administracji publicznej w sprawach, których charakter na to pozwala, dążą do polubownego rozstrzygania kwestii spornych oraz ustalania praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania w należących do ich właściwości sprawach, w szczególności przez podejmowanie czynności: skłaniających strony do zawarcia ugody, w sprawach, w których uczestniczą strony o spornych interesach (pkt 1) niezbędnych do przeprowadzenia mediacji (pkt 2). W świetle zaś art. 13 § 2 powołanego aktu, organy administracji publicznej podejmują wszystkie uzasadnione na danym etapie postępowania czynności umożliwiające przeprowadzenie mediacji lub zawarcie ugody, a w szczególności udzielają wyjaśnień o możliwościach i korzyściach polubownego załatwienia sprawy. W opinii sądu organy sporządziły prawidłowe wydanych postanowień co świadczy o wywiązaniu się przez nie z obowiązków nałożonych zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz zasadą przekonywania, Wbrew twierdzeniom zobowiązanej uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne świadczące o trafnej analizie zarzutów. W sprawie nie doszło również do naruszenia wyrażonej w art. 13 k.p.a. zasady polubownego rozstrzygania kwestii spornych. Odpowiednie stosowanie omawianej zasady w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego w administracji wymaga uwzględnienia specyfiki tego postępowania, którego celem jest przymusowe wykonanie egzekwowanego obowiązku. Pierwszorzędnym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne jest podejmowanie wszelkich możliwych czynności egzekucyjnych celem realizacji dochodzonego obowiązku. Okoliczności takie jak złożenie dobrowolnego zabezpieczenia w innym postępowaniu egzekucyjnym bądź też kwestionowanie prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowią w świetle postanowień u.p.e.a. podstaw do zaniechania wszczęcia egzekucji. Sąd ocenia jako trafne stwierdzenie organów, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie pozbawiło zobowiązanej prawa do dobrowolnego uregulowania dochodzonego obowiązku bez potrzeby stosowania przymusu administracyjnego. W opinii sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 1 ustawa określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2. W stosunku do zobowiązanej wydana została przez organ kontroli skarbowej decyzja określająca wysokość – powstającego z mocy prawa – zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wydanie tego rodzaju decyzji, opatrzonej następie rygorem natychmiastowej wykonalności stanowi urzędowy dowód tego, że skarżąca wbrew twierdzeniom skargi uchylała się wykonania ciążącego na niej z mocy prawa obowiązku. W przeciwnym bowiem wypadku nie doszłoby w ogóle do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które jako powstałe z mocy prawa winno zostać prawidłowo rozliczone przez zobowiązaną bez ingerencji ze strony organów państwa. W poddanej sądowej kontroli sprawie nie doszło również do naruszenia wyrażonej w art. 6 k.p.a., zasady legalizmu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań poddane sądowej kontroli postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji odpowiada prawu. W podsumowaniu sąd stwierdza, że podjęte przez organ pierwszej instancji czynności egzekucyjne mają oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz kodeksu postępowania administracyjnego. W szczególności są zgodne z prawem dokonane a kwestionowane czynności w okresie pomiędzy wszczęciem egzekucji administracyjnej a jej zawieszeniem spowodowanym wniesieniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.