III SA/Po 907/17

Dnia 22 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] września 2017r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] września 2016 r. orzekającej o: 1) zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych wymienionych w poz. 3, 4, 5, 6, 7 i 8 decyzji organu pierwszej instancji, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej - w wysokości 13 269 zł; 2) odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych wymienionych w poz. 1 i 2 decyzji organu pierwszej instancji, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej - w wysokości 4 826 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, odnośnie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, że odpowiednio [...] stycznia 2016 r. i [...] grudnia 2015 r. przedmiotowe samochody osobowe w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej "Prawo o ruchu drogowym", decyzjami Prezydenta Miasta G. zarejestrowano czasowo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w celu ich rejestracji i dopuszczenia do ruchu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), co oznacza dopuszczenie ich do konsumpcji na tym terytorium, a następnie - 15 stycznia 2016 r. - wskutek sprzedaży dostarczono je wewnątrzwspólnotowo do N. Strona dokonała więc dostawy do N. samochodów osobowych uprzednio zarejestrowanych w Rzeczypospolitej Polskiej. Nie mają zdaniem organu odwoławczego wpływu na wynik sprawy decyzje Prezydenta Miasta G. z [...] stycznia 2016 r. orzekające o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji przedmiotowych samochodów, jako że nie wywołują skutków wstecznych. Oznacza to, że w dniach dostawy wewnątrzwspólnotowej (15 stycznia 2016 r.) przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. W skardze strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię przesłanki "zarejestrowania samochodu osobowego" i uznanie, że pojęcie "rejestracja" jest równoznaczne z pojęciem "rejestracja czasowa", 2. art. 120, art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku i wrażenia, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a dowolnie, na podstawie swojego subiektywnego oglądu sprawy, mającego za główny wyznacznik ekonomiczny interes Skarbu Państwa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że: - w innych decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w P., wydanych w stosunku do skarżącego, orzekał on o zwrocie podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a., przy czym samochody były także czasowo zarejestrowane; - decyzjami Prezydenta Miasta G. z [...] stycznia 2016 r. nie tylko umorzono postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów, ale również uchylono decyzje o ich czasowej rejestracji, co oznacza stwierdzenie ich nieistnienia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Zgodnie z art. 107 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego. W kontrolowanej przez Sąd sprawie spór dotyczył zaistnienia przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci rejestracji pojazdów na terenie kraju. Zdaniem skarżącego przedmiotowe pojazdy nie były zarejestrowane, stąd należy mu się zwrot zapłaconego od nich podatku akcyzowego. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy, że przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Ustawodawca w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdu dokonuje się w trybie art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu właściwym dla sprawy) czasowej rejestracji dokonuje się m. in.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji zasadniczo dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA o sygn. akt I OSK 1168/10 - dostępny w na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA o sygn. akt I GSK 124/13 i I GSK 962/16 - dostępne w CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdów do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu (Prezydenta Miasta G. z [...] stycznia 2016 r. i [...] grudnia 2015 r.). Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych. W rozpoznawanej sprawie pojazdy, co do których odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, zarejestrowano czasowo w procedurze rejestracji stałej odpowiednio [...] stycznia 2016 r. i [...] grudnia 2015 r. (dopuszczono czasowo do ruchu drogowego), zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła 15 stycznia 2016 r., czyli już po ich zarejestrowaniu. Uprzednia rejestracja samochodów stanowi zaś przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, że: - w innych decyzjach wydanych w stosunku do skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego w P. w analogicznym stanie faktycznym i prawnym orzekał o zwrocie podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. (samochody były także czasowo zarejestrowane); na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga bowiem jedynie w granicach danej sprawy; rozstrzygnięcia w innych sprawach administracyjnych nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej; - decyzjami Prezydenta Miasta G. z [...] stycznia 2016 r. nie tylko umorzono postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów, ale również uchylono decyzje o ich czasowej rejestracji; wbrew stanowisku skarżącego uchylenie decyzji o czasowej rejestracji pojazdów nie oznacza stwierdzenia ich nieistnienia, ponieważ uchylenie decyzji nie ma mocy wstecznej; w konsekwencji, mimo następczego uchylenia decyzji o czasowej rejestracji, pojazdy objęte tymi decyzjami były czasowo zarejestrowane w czasie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej, albowiem decyzje o zwrocie podatku akcyzowego wydane wobec strony pozostają bez wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji zaskarżonej . Należy podkreślić ,że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów , jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przesłanki określone cytowanym przepisem nie zachodzą. Z powyższych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i wskazanych w skardze przepisów postępowania. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.