III SA/Wa 649/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2015 r. nr IPPB4/4511-1093/15-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę J. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na dystrybucji ekspresów do kawy marki J., akcesoriów do ekspresów do kawy, a także zastawy stołowej oraz kawy. Ponadto, Spółka prowadzi działalność usługową w zakresie pomocy w doborze odpowiedniego urządzenia-oraz naprawy urządzeń (ekspresów do kawy). Ekspresy do kawy dystrybuowane i serwisowane przez Spółkę są produktami spółki matki Spółki, szwajcarskiego podmiotu J. AG. W ramach i na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę oraz współpracowników na podstawie umów cywilnoprawnych, przychód z tytułu uzyskania których, po stronie wykonawcy, alokowany jest w źródle działalność wykonywana osobiście. Miejscem świadczenia pracy przez pracowników Spółki, zgodnie z zawieranymi, umowami o pracę jest siedziba Spółki lub określony obszar Polski. Ze względu na związek Spółki z J. AG, która ma swą siedzibę w Szwajcarii, ale nade wszystko specyfikę prowadzonej działalności i konieczność dotarcia do jak największej liczby klientów oraz kontrahentów, pracownicy Spółki często odbywają podróże służbowe (zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jak i poza jej granicami). Stosownie do polityki firmy (ustalenia wewnętrzne), Spółka nie wypłaca pracownikom ryczałtów (wyjątek stanowi ryczałt z tytułu używania samochodu prywatnego w czasie podróży służbowej), lecz rozliczenie następuje na podstawie rzeczywiście poniesionych i odpowiednio udokumentowanych wydatków, tj. na podstawie faktur, rachunków, paragonów, itd. W ramach realizacji polityki wewnętrznej Spółka zapewnia pracownikom świadczenia niezbędne do wykonania powierzonych zadań w podróży służbowej m.in. noclegi, przewozy oraz wyżywienie. Zapewnienie może przybierać postać bezpośredniego przekazania świadczenia (np. posiłek, wynajęty samochód), bądź umocowania do zakupu świadczenia (na warunkach określonych przez Spółkę) wyżywienia, przejazdów (np. TAXI) i noclegu. Z założenia zakupy dokonywane w ramach podróży służbowej i jej służące dokonywane są w imieniu i na rzecz Spółki, co oznacza, że należy mówić nie o zwrocie kosztów a rozliczeniu poniesionych przez Spółkę wydatków (wyjątkiem są ryczałty za używanie samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy). Odnosząc się natomiast do współpracowników, z którymi Spółka współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych, w ich umowach widnieje zapis, że koszty zlecenia ponosi Zleceniodawca. W związku z tym, gdy na podstawie umowy cywilnoprawnej dana osoba ma obowiązek wyjechać poza swoje miejsce zamieszkania, Spółka zapewnia takiej osobie nocleg oraz wyżywienie, a także - tak jak w przypadku pracowników - rozlicza udokumentowane odpowiednio wydatki (czyli również zakup, w imieniu i na rzecz Spółki przewozu, noclegu oraz wyżywienia - jak w przypadku pracowników). Pracownicy Spółki, ani współpracownicy nie otrzymują diet w postaci ryczałtu czy innych zwrotów kosztów (czyli świadczeń pieniężnych), a jedynie świadczenia niepieniężne, w tym nabywanych przez nich - zgodnie z umocowaniem - w imieniu i na rzecz Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku wydatki, które Spółka ponosi w związku z wysyłaniem swoich pracowników w podróż służbową, a także koszty zlecenia wykonywanego przez współpracownika na podstawie umowy cywilnoprawnej, polegające na zapewnieniu świadczeń niezbędne do wykonania powierzonych zadań w podróży służbowej m.in. przewozu, wyżywiania i noclegów w podróży, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? 2) Czy wartość wydatków Spółki ponoszonych w związku z wysyłaniem swoich pracowników w podróż służbową, polegających na zapewnieniu świadczeń niezbędnych do wykonania powierzonych zadań w podróży służbowej m.in. przewozu, wyżywiania i noclegów w podróży, stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu, a co za tym idzie czy Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczki na podatek dochodowy? 3) Czy wartość świadczeń przekazywanych w ramach zlecenia wykonywanego przez współpracownika poza jego miejscem zamieszkania na podstawie umowy cywilnoprawnej, a ponoszonych przez Spółkę, polegających na zapewnieniu świadczeń niezbędnych do wykonania powierzonych zadań w podróży służbowej m.in. przewozu, wyżywienia i noclegów w podróży, stanowi dla współpracownika przychód podlegający opodatkowaniu, a co za tym idzie czy Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczki na podatek dochodowy? Organ wydał interpretację, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 2 i 3). Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. Nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Poniższe analizy dotyczyć więc będą tylko odpowiedzi na pytania 2 i 3. Zdaniem Wnioskodawcy, tak dla pracowników odbywających podróże służbowe, jak i dla osób wykonujących swoje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych poza miejscem zamieszkania i poza miejscem świadczenia pracy, wartość zapewnionych, w podróży świadczeń m.in przewozów, wyżywienia i noclegów, nie będzie stanowiła przychodu opodatkowanego PIT, a zatem na Spółce nie ciążą z tego tytułu żadne obowiązki płatnicze. Spółka powołała się w tym zakresie na przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, następnie przeanalizowała treść art.12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz art. 21 ust 1 pkt 16) ustawy o PIT. Spółka zaznaczyła, że zapewniając świadczenia, w tym przewozy, nocleg oraz wyżywienie, nie wypłaca diet/ryczałtów ani pracownikom, ani współpracownikom. Jeśli pracownikowi zostało zapewnione wyżywienie, dieta mu nie przysługuje (w zakresie w jakim wynika z odrębnych przepisów), a jednocześnie w żadnym akcie prawnym nie istnieje limit, który określałby maksymalną wartość, jaką może mieć zapewnione całodzienne wyżywienie. W podróży służbowej wyżywienie jest pracownikowi, a także w podróży współpracownika, niezbędne, a jednocześnie, jest ono ściśle związane z pracą, którą pracownik lub współpracownik świadczy. Skoro więc zapewnienie przez Spółkę, na potrzeby odbywanej podróży i świadczonej pracy (w tym w ramach zlecenia) nie stanowi zwrotu kosztów (diet, ryczałtu za nocleg), służy wykonywaniu pracy (a zatem Spółce) i jest przekazywane na warunkach ustalonych przez Spółkę jako zlecającego odbycie podroży, to regulacje dotyczące zwolnień w podróży nie mają zastosowania, gdyż osoby przebywające w takiej podróży nie uzyskują z tego tytułu żadnego przychodu (zatem brak jest przychodu, wobec którego zwolnienie miałoby zastosowanie). Gdy pracownik lub współpracownik przedstawia faktury, w celu zwrotu poniesionych wydatków na hotele, wyżywienie, nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku tylko kwot do wysokości diet określonych kwotowo w cyt. powyżej rozporządzeniach. Przy zapewnieniu zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie rachunku nie można mówić o diecie, bowiem w takiej sytuacji nie przysługuje ona pracownikowi. Nabywając posiłek pracownik będzie w istocie pełnomocnikiem swojego pracodawcy do dokonania czynności prawnej nabycia przez Spółkę wyżywienia dla pracownika. Niczego nie zmienia w zakresie owego "umocowania" okoliczność, że nabyty przez Skarżącą posiłek zostanie natychmiast spożyty przez pracownika. Tę sytuację można więc zrównać z taką, w której sam pracodawca towarzyszyłby pracownikowi w podróży służbowej, i w celu wykonania obowiązków wynikających z prawa pracy tenże pracodawca płaciłby za nabywany posiłek z własnych środków. Opisane przez Spółkę wykonanie obowiązków pracodawcy nie będzie więc skutkowało żadnym trwałym, definitywnym przysporzeniem majątkowym pracownika, lecz będzie formą wykonania ustawowych zadań pracodawcy, tak samo, jak np. taką formą jest przekazanie do dyspozycji pracownika odzieży ochronnej, obuwia, zapewnienie napojów chłodzących albo urządzeń niwelujących nadmiernych hałas lub emisję promieniowania. Nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy do opisanych posiłków nabywanych de iure - co należy ponownie podkreślić - przez Skarżącą. To, że wartość tych posiłków będzie przekraczać limity określone w przepisach dotyczących diet, nie ma żadnego znaczenia prawnego, gdyż nie mamy tu do czynienia z dietą (Spółka zapewnia przecież wyżywienie, co - zgodnie z przepisami wykonawczymi do Kodeksu pracy - pozbawia pracownika prawa do diety), a prawem pracodawcy jest określić górną wartość przekazywanego pracownikowi posiłku ponad te limity. W konsekwencji Skarżąca nie będzie miała z tytułu realizowania takiej formy zapewnienia pracownikom wyżywienia żadnych obowiązków płatnika, jakie określa art. 31 ustawy. W zaskarżonej interpretacji organ uznał na nieprawidłowe stanowisko Spółki co do odpowiedzi na pytania 2 i 3 . Minister powołał się na art. 9 ust. 1 oraz 10 ust.1 i 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ uznał, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Następnie organ przeanalizował art. 31 ww. ustawy oraz art.11, 13 pkt 8 i 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Następnie organ przeanalizował pojęcie świadczenia nieodpłatnego, którym jest świadczenie "niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Na tej podstawie stwierdził, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy: - podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwale przysporzenie majątkowe; - korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego, Korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy, - świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter, nie może ono wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nic można mówić o nieodpłatnym świadczeniu. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 organ wywiódł, że za przychody pracownika/zleceniobiorcy, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nic w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W konsekwencji, pomimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę/świadczeniodawcę na rzecz pracownika/zleceniobiorcy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia przewozu i noclegów pracownikowi niezależnie od tego, czy jest związane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też z taką podróżą nie jest związane - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Stanowisko to ma zastosowanie również do świadczeń otrzymywanych przez współpracowników (zleceniobiorców) na podstawie umów cywilnoprawnych. Odnosząc powyższe analizy na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że zapewnienie (bezpośrednie przekazanie) przewozu i noclegu pracownikowi będącemu w podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, potrzeba którego jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika/zleceniobiorcy, można traktować po stronie pracownika/zleceniobiorcy jako narzędzia służące prawidłowemu wykonaniu przez niego obowiązków służbowych. W konsekwencji wartość tych usług nie stanowi jego przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku zleceniobiorcy (współpracownika) nie stanowi przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonego w art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy. Po stronie ww. osób nie występuje przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu. W związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32, 38, 41 i 42 ww. ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych zapewnienia (bezpośrednie przekazanie) przewozu i noclegów pracownikom oraz zleceniobiorcom (współpracownikom) jest prawidłowe. Organ zaznaczył, że powyższe stanowisko nie ma zastosowania w sytuacji, gdy to pracownik/ zleceniobiorca z własnych środków płaci za przewóz lub nocleg, a następnie kwota ta jest zwracana pracownikowi/zleceniobiorcy przez Wnioskodawcę poprzez rozliczenie. W momencie wypłaty środków z tytułu poniesionych uprzednio wydatków pracownik/zleceniobiorca ten otrzyma bowiem świadczenie pieniężne, do którego znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przywołane uregulowania prawne, organ nie można podzielił również stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość wyżywienia w podróży służbowej, zapewnionego pracownikowi/współpracownikowi (zleceniobiorcy) nie stanowi przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na tle opisu stanu faktycznego, analizując cechy jakie musi spełniać świadczenie, aby uznać je za przychód, organ zauważył, że pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona, albowiem skoro pracownik/zleceniobiorca w związku z podróżą służbową korzysta z wyżywienia, zapewnionego przez pracodawcę poprzez bezpośrednie przekazanie świadczenia bądź umocowanie do zakupu świadczenia, to należy uznać, że skorzystał z nich w pełni dobrowolnie. W celu rozstrzygnięcia, czy spełniona została druga przesłanka, należy odwołać się do przepisów, które definiują pojęcie "podróż służbowa" oraz wskazują, jakie świadczenia przysługują pracownikowi w podróży służbowej. Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Organ stwierdził, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Koszty wyżywienia pracownik/zleceniobiorca musi ponosić niezależnie od tego, czy jest w podróży służbowej, w pracy, czy w domu. Zatem pełne wyżywienie jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika/zleceniobiorcy korzyść, ponieważ nie musi on w czasie podróży służbowych (a w przypadku zleceniobiorców - w podróży) ponosić żadnych wydatków na wyżywienie (które tak czy inaczej by ponosił). Organ stwierdził, że w przypadku zapewnienia pracownikom i zleceniobiorcom wyżywienia przez Wnioskodawcę, zostaje spełniona druga oraz trzecia przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/2013, czyli korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi/zleceniobiorcy (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Co prawda w momencie np. wcześniejszego wykupienia całodziennego wyżywienia bezpośrednio przez Spółkę, Wnioskodawca może nie wie, który z pracowników czy zleceniobiorców będzie z niego korzystał, natomiast w momencie, gdy wysyła pracownika lub zleceniobiorcę w podróż służbową, następuje konkretyzacja nieodpłatnego świadczenia, albowiem Wnioskodawca wie już, który z pracowników lub zleceniobiorców i na jaki okres wyjeżdża w ww. podróż, może więc przypisać poniesiony koszt bezpośrednio konkretnemu pracownikowi bądź zleceniobiorcy. Tym bardziej w przypadku, gdy Spółka będzie rozliczała koszty nabytych posiłków na podstawie przedstawionych faktur i rachunków, możliwe będzie przypisanie korzyści indywidualnemu pracownikowi bądź zleceniobiorcy. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13. Reasumując organ podkreślił, że w opisanej sytuacji wartość wyżywienia w podróży służbowej, zapewnionego pracownikowi, stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu, natomiast u współpracownika (zleceniobiorcy) stanowi ona przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy. Wartość świadczeń przekazywanych pracownikom/zleceniobiorcom w przypadku zwrotu (rozliczenia) kosztów przejazdu i noclegu oraz zapewnienia i zwrotu (rozliczenia) kosztów wyżywienia może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji. Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej. Natomiast w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia odnosi się do podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 13 ww. ustawy. Następnie organ przeanalizował szczegółowo przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r. Organ uznał, że zapewnienie lub zwrot (rozliczenie) kosztów przejazdu i noclegu pracownikowi/zleceniobiorcy do wysokości limitów określonych w ww. rozporządzeniu korzysta ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej z tytułu podróży zagranicznej w wysokości nadwyżki ponad przewidziany limit określony w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia stanowią przychód, o którego Wnioskodawca jest zobowiązany odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 ustawy (w przypadku pracownika) i art. 42 (w przypadku zleceniobiorcy). W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy Kodeks pracy. W konsekwencji nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety, określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu, od którego Spółka, jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem zleceniobiorcy, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującego dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej, ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód współpracownika (zleceniobiorcy) z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, wynikające z art. 41 i 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na opisaną interpretacje indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), poprzez wykroczenie poza zakres wyznaczony stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art 12 ust. 1 i art. 21 ust 1 pkt 16) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię. Mając na względzie wskazane zarzuty Strona Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w zakresie, w jakim twierdzi, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, 2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew stanowisku Skarżącej nie jest ona dotknięta wadami, które obligowałyby Sąd do jej wyeliminowania z porządku prawnego. W szczególności organ nie naruszył przepisów art.14 b i 14 c Ordynacji podatkowej ani art. 12 ust. 1 i art.21 ust.1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że analogiczny do przedstawionego we wniosku problem prawny był przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1516/13, powoływanej zresztą przez organ, orzekający w sprawie niniejszej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. należy wywieść, że ustawodawca konstruując przedmiotowe zwolnienie oparł się na przepisach dotyczących należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Pracodawca może według własnego uznania kształtować korzystniejsze zasady zwrotu swoim pracownikom kosztów, poniesionych w czasie podróży służbowej, jednak dla celów ustalenia zwolnienia z podatku dochodowego charakter wiążący i ostateczny mają przepisy dotyczące należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Zgodnie z § 3 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej odbywanej na terytorium kraju z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: 1) przejazdów; 2) noclegów; 3) dojazdów środkami komunikacji miejscowej; 4) innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Według § 2 rozporządzenia w sprawie podróży zagranicznych z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety; 2) zwrot kosztów: a) przejazdów i dojazdów, b) noclegów, c) innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Zatem z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety; 2) zwrot kosztów: a) przejazdów, b) noclegów, c) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Mamy zatem do czynienia z czterema rozłącznymi kategoriami wydatków, przy czym co do charakteru kosztów przejazdu i kosztów noclegu nie może być żadnych wątpliwości. Według § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej odbywanej na terytorium kraju dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży. Stosownie do § 4 ust. 3 powołanego rozporządzenia dieta nie przysługuje: 1) za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 8; 2) jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie podróży służbowej odbywanej poza terytorium kraju, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki (§ 4 ust. 1); wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 4 ust. 2); dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży (§ 4 ust. 3). Przepis § 5 ust. 1 stanowi, że pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4; ust. 2 - pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio (...); ust. 3 pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety. Dieta jest zatem normatywnym określeniem świadczenia, przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, przy czym jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej. Zgodnie z poglądem, opartym na językowej wykładni analizowanych przepisów, funkcją diety nie jest pokrycie pełnych kosztów wyżywienia pracownika przebywającego w takiej podróży, a jedynie pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w tym czasie (np. poniesionych ze względu na konieczność stołowania się w restauracji) w porównaniu do tych, jakie pracownik ponosi normalnie w miejscu zamieszkania (F. Małysz, Należności z tytułu pracowniczych podróży służbowych. Służba Pracownicza 2011/4/26-30). Zatem, skoro koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej zamykają się w pojęciu diety i jednocześnie dieta ma służyć pokryciu zwiększonych kosztów wyżywienia, a nie pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, to nie można przyjąć, że te same rodzajowo wydatki (koszty wyżywienia) za czas odbywania podróży służbowej mogą mieścić się także w pojęciu innych należności. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej mogą być rozliczane w ramach diety albo według faktycznie poniesionych kosztów jako inne niezbędne, udokumentowane wydatki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy rozważanych w sprawie rozporządzeń nie dają dostatecznych podstaw dla przyjęcia takiej tezy. NSA za słuszne uznał stanowisko, że w zakresie zwrotu kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej, wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety, określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych. NSA zauważył, że co do rozumienia innych udokumentowanych wydatków za czas podróży służbowej, w stanie prawnym obowiązującym przed 29 stycznia 2013 r. brak było normatywnej definicji tego pojęcia. Nie oznacza to jednak, że w pojęciu tym mogły się mieścić te wydatki, które zostały sklasyfikowane w innej kategorii – diety jako koszty wyżywienia. NSA przywołał pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, definiujący kryteria uznania świadczenia ponoszonego na rzecz pracownika jako nieodpłatnego świadczenia (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. OTK-A 2014/7/69, Dz.U.2014/947). Trybunał określił cechy istotne kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Za przychód pracownika – zdaniem TK - mogą być uznane świadczenia, które: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Pokrycie (zwrot) pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wydatki dotyczące wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy odbywa podróż służbową czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy. Zwrotowi podlegają tylko "zwiększone koszty wyżywienia" i to świadczenie jako integralnie związane z podróżą służbową podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. W tym miejscu Sąd zaznacza, że analiza przywołanych wyżej orzeczeń TK i NSA była niezbędna dla wykazania ich trafności i adekwatności do przedmiotu wniosku i oceny wydanej interpretacji. Sąd podziela bowiem stanowisko organu co do tego, że wydając zaskarżoną interpretację organ ten nie przekroczył zakresu, wynikającego z wniosku Spółki ani stanu faktycznego w nim przedstawionego. W ramach realizacji polityki wewnętrznej Spółka zapewnia pracownikom świadczenia niezbędne do wykonania powierzonych zadań w podróży służbowej m.in. noclegi, przewozy oraz wyżywienie. Zapewnienie może przybierać postać bezpośredniego przekazania świadczenia (np. posiłek, wynajęty samochód), bądź umocowania do zakupu świadczenia (na warunkach określonych przez Spółkę) wyżywienia, przejazdów (np. TAXI) i noclegu. Spółka zaznaczyła we wniosku, że "zapewnienie może przybierać postać (...) umocowania do zakupu świadczenia". Trafnie zatem organ wywiódł, że zakresem interpretacji ma być objęty również zwrot (rozliczenie) wydatków poniesionych z własnych środków przez pracowników/zleceniobiorców Skarżącej Spółki na przewóz, noclegi i wyżywienie. Z tej też przyczyny organ przeanalizował zakres zwrotu (rozliczenia) wydatków, o których mowa w przedmiotowym wniosku. Jeżeli w przedmiotowej sprawie nie wystąpił zwrot poniesionych wydatków, to fakt ten nie wpłynie na dokonane rozstrzygnięcie w zaskarżonej interpretacji, gdyż tut. organ dokonał oceny prawnej także pod kątem zapewnienia przez Spółkę świadczeń. Podsumowując, Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 14b Ordynacji podatkowej. Jak już zaznaczono na wstępie tej części rozważań Sądu, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Jak trafnie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę, interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym Organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych w art. 14c Ordynacji podatkowej elementów. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna i nie może budzić wątpliwości co do jej zakresu. Co istotne, fakt wydania interpretacji uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, nie upoważnia do określenia jej mianem niezgodnej z prawem i naruszającej przepisy prawa. Najistotniejszym elementem interpretacji jest jej uzasadnienie prawne. Służy ono dokonaniu wykładni prawa podatkowego, odnoszącej się do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Organ ma w nim wyjaśnić, dlaczego dokonał określonej oceny stanowiska Wnioskodawcy, powołać i przeanalizować odpowiednie przepisy prawa. Oczywiście, interpretacja indywidualna winna być kompletna, wyczerpująco odnosić się do ocenę stanowiska Wnioskodawcy. Oceniając zatem zaskarżoną w sprawie niniejszej interpretację indywidualną Sąd stwierdza, że jest ona prawidłowa z punktu widzenia przepisów prawa, wyczerpująca i kompletna. Organ dokonał właściwej oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Strony, powołał właściwe przepisy prawa, dokonał ich interpretacji z uwzględnieniem orzecznictwa TK, NSA i sądów administracyjnych. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej. Brak jest tez podstaw do stwierdzenia, że naruszono art. 12 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak prawidłowo wyjaśnił organ, użyty zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Wiążące w zakresie analizy pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które: • zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), • zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, • korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko TK, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście i bez pomijania okoliczności, w których doszło do realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. W konsekwencji Sąd przyjmuje, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia przewozu i noclegów pracownikowi niezależnie od tego czy jest związane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też z taką podróżą nie jest związane - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek – jak trafnie zauważył organ orzekający w sprawie niniejszej- należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Ma to również do świadczeń otrzymywanych przez współpracowników (zleceniobiorców) na podstawie umów cywilnoprawnych. Dlatego, wbrew stanowisku Strony Skarżącej, wartość wyżywienia w podróży służbowej, zapewnionego pracownikowi/współpracownikowi (zleceniobiorcy), stanowi przychód opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro pracownik/zleceniobiorca w związku z podróżą służbową korzysta z wyżywienia zapewnionego przez pracodawcę poprzez bezpośrednie przekazanie świadczenia bądź umocowanie do zakupu świadczenia, to korzysta z nich w pełni dobrowolnie. Spełniona została też druga przesłanka, wspomniana przez TK. Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Koszty wyżywienia – co zresztą zauważył organ wydający zaskarżoną interpretację - pracownik/zleceniobiorca musi ponosić niezależnie od tego, czy jest w podróży służbowej, w pracy, czy w domu. Zatem pełne wyżywienie jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika/zleceniobiorcy korzyść, ponieważ nie musi on w czasie podróży służbowych (a w przypadku zleceniobiorców - w podróży) ponosić żadnych wydatków na wyżywienie (które tak czy inaczej by ponosił). Zatem w przypadku zapewnienia pracownikom i zleceniobiorcom wyżywienia przez Wnioskodawcę, zostaje spełniona również druga przesłanka wymieniona w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W przedmiotowej sprawie spełniona zostanie również trzecia przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/2013, czyli korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracowników/zleceniobiorcy (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Co prawda w momencie np. wcześniejszego wykupienia całodziennego wyżywienia bezpośrednio przez Spółkę, Strona może nie wie który z pracowników czy zleceniobiorców będzie z niego korzystał, natomiast w momencie, gdy wysyła pracownika lub zleceniobiorcę w podróż służbową, następuje konkretyzacja nieodpłatnego świadczenia, albowiem Wnioskodawca wie już który z pracowników lub zleceniobiorców i na jaki okres wyjeżdża w ww. podróż, może więc przypisać poniesiony koszt bezpośrednio konkretnemu pracownikowi bądź zleceniobiorcy. Tym bardziej w przypadku gdy Spółka będzie rozliczała koszty nabytych posiłków na podstawie przedstawionych faktur i rachunków możliwe będzie przypisanie korzyści indywidualnemu pracownikowi bądź zleceniobiorcy. Zasadność powyższego stanowisko potwierdza również (przywołane w interpretacji) stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13, jak i orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 949/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r. I SA/Gd 1739/15). W konsekwencji nieuzasadniony okazał się zarzut Skarżącej odnośnie naruszenia przepisów art. 12 w zw. z art. art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważa w tym miejscu, że fakt istnienia odmiennych stanowisk, funkcjonujących w ramach orzecznictwa sądów lub organów podatkowych, nie zmienia faktu, że w sprawie niniejszej Sąd miał podstawy do zajęcia stanowisko, znajdującego odzwierciedlenie w sentencji wyroku i uzasadnianego w tym miejscu. Orzekając w sprawie niniejszej Sąd wziął pod uwagę treść mających zastosowanie przepisów prawa oraz zaprezentowane orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowiska w nich zawarte Sąd w całości podziela. Biorąc pod uwagę całokształt zaprezentowanych wywodów prawnych oraz orzecznictwo NSA i TK Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.