II FSK 396/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1093/15 w sprawie ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 1093/15) oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 lipca 2015 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 kwietnia 2015 r. Powyższe decyzje zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego. Pismem z dnia 20 lutego 2015 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii - oprócz dochodu z tego źródła nie zamierza osiągać żadnego innego dochodu. Wyjaśnił przy tym, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią, a zatem dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków ww. podmiotu będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, przy czym podatek należny zostanie obliczony zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia, w przypadku której, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Zdaniem skarżącego, będzie on uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. - zatem od kwoty podatku należnego obliczonego na zasadach ogólnych ma prawo odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. (tj. metodą zaliczenia podatkowego) a podatkiem obliczonym na podstawie art. 27 ust. 8 u.p.d.of. (tj. metodą wyłączenia z progresją). Tym samym zwrot podatku za rok 2015 będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku. Skarżący wskazał, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje, lecz czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Bez znaczenia jest również to, czy Polska zawarła z państwem źródła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Decyzją z 23 lipca 2015 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma właściwe rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie", użytego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Organ uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż zapłacone zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie do podatku należnego. Z akt zgromadzonych zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego, wynika, że wnioskodawca nie uiszczał (nie będzie uiszczał) podatku od dochodów w państwie ich źródła, a zatem nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zdaniem organu, wobec braku opodatkowania dochodu w państwie źródła, podatnik, korzystając z przepisów abolicyjnych, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej. Taka sytuacja, zdaniem organu odwoławczego, prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Decyzjom organów podatkowych Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej, b) art. 22 § 2a O.p., c) rażące naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., d) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 § 2a O.p., b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., c) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe wskazując, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od podatnika podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega bowiem na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., gdyż z akt sprawy nie wynika, aby nie miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy obu instancji aktywnie dążyły do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy pomimo, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. to na skarżącym ciążył obowiązek uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego. Sąd uznał, że organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego, biorąc pod uwagę wszystkie powoływane przez skarżącego okoliczności i dowody. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na opisany powyżej wyrok i zaskarżył go w całości. Wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie co w sposób istotny przełożyło się na wynik sprawy; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez oddalenie przez Sąd skargi na decyzję DIS, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia; 4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120,121,122 O.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z: 1) art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyłącznie zapłacenie podatku poza granicami kraju determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej, 2) art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez skarżącego podatku w Brazylii; 3) art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4) art. 27 ust 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem w ocenie Sądu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 5) art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego I jak i II instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Z powyższej regulacji wynika wprost, że to podatnik, ubiegający się o przedmiotowe zwolnienie, musi uprawdopodobnić, że zaliczki samodzielnie przez niego wyliczone i przez niego płacone, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok. Należy mieć na uwadze, że w postępowaniu tym to podatnik jest jego inicjatorem, że to on, chcąc uprawdopodobnić zasadność wniosku, musi wykazać się szczególnym zaangażowaniem gdyż to on posiada wiedzę, która w jego ocenie, uprawdopodabnia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok. W literaturze wskazuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym w stosunku do dowodu, nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo pewnego faktu. Jednakże należy mieć na uwadze, że uprawdopodobnienie nie może być oparte wyłącznie na twierdzeniu strony lecz powinno być poparte materiałem, który usprawiedliwiałby powyższe twierdzenia. Organ podatkowy w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) bada, czy prezentowane przez stronę i poparte dowodami źródłowymi okoliczności są na tyle wiarygodne, by na tej podstawie można było uznać za prawdopodobne w znacznym stopniu fakty, na które strona się powołuje. Jest rzeczą oczywistą, że uprawdopodobnienie nie może opierać się na samym twierdzeniu strony, że musi być poparte źródłami. Jeżeli wnioskodawca temu nie podoła, to wniosek musi podlegać oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie, ubiegając się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek należy, podatnik musi uprawdopodobnić, że zaliczki, które jest obowiązany zapłacić do urzędu skarbowego są niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w danym roku podatkowym. Istnienie powyższej przesłanki można ocenić dopiero w sytuacji, gdy organ dysponuje danymi, z których wynika: 1) wysokość osiąganego przez podatnika dochodu, od których obliczane są zaliczki na podatek dochodowy, 2) wiedza, że opodatkowanie podatnika nastąpiło w państwie źródła. W tym miejscu należy wskazać, że ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski, w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczania. Metoda ta polega na tym, że od podatku obliczonego w państwie miejsca zamieszkania podatnika, odlicza się podatek zapłacony w państwie źródła, przy czym wysokość odliczenia podatku zapłaconego za granicą w państwie rezydencji podatkowej jest ograniczona do tej części podatku, odpowiadającej dochodowi, który może być opodatkowany w państwie źródła tj. za granicą. Powyższe wyjaśnienie uzasadnia stwierdzenie, że zapłata podatku za granicą stanowi przesłankę do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wobec tego należy zgodzić się z organem podatkowym, że w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczania z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Z tych tez względów, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.