I SA/Sz 1093/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2015 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą P. Z. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. Powyższe decyzje zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego. Pismem z dnia 20 lutego 2015 r. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w B., tj. G. E. - oprócz dochodu z tego źródła nie zamierza osiągać żadnego innego dochodu. Wyjaśnił przy tym, że P. nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z B. a zatem dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków ww. podmiotu będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, przy czym podatek należny zostanie obliczony zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia, w przypadku której, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Zdaniem Skarżącego, będzie on uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." - zatem od kwoty podatku należnego obliczonego na zasadach ogólnych ma prawo odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. (tj. metodą zaliczenia podatkowego) a podatkiem obliczonym na podstawie art. 27 ust. 8 u.p.d.of. (tj. metodą wyłączenia z progresją). Tym samym zwrot podatku za rok 2015 będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku. Skarżący wskazał, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje, lecz czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Bez znaczenia jest również to, czy Polska zawarła z państwem źródła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W treści wniosku Skarżący podniósł również, że zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) –dalej: "O.p." - ustawodawca wskazał, iż podatnik musi jedynie uprawdopodobnić, że zaliczki, które jest obowiązany wpłacić do urzędu, są niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Do wniosku Skarżący załączył kopię dokumentów w języku angielskim, tj. książeczkę marynarską, certyfikat statku oraz potwierdzenie zatrudnienia. Pismem z 6 marca 2015 r. organ I instancji wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień obejmujących udzielenie informacji, czy od dochodów uzyskanych za granicą (w B.) jest uiszczany podatek dochodowy oraz pouczył o konieczności udokumentowania tej okoliczności. Ponadto organ zobowiązał Stronę do przedłożenia umowy o pracę wraz jej pełnym tłumaczeniem oraz do przetłumaczenia na język polski dokumentów załączonych do wniosku. W odpowiedzi Skarżący oświadczył, że nie ma wiedzy, czy armator w jego imieniu opłaca podatek w B. ani też nie może obecnie określić, czy będzie rezydentem podatkowym B. Ponadto podkreślił, że dla jego sytuacji prawnopodatkowej bez znaczenia pozostaje fakt zapłaty podatku za granicą. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego organ I instancji ww. decyzją z dnia 24 kwietnia 2014 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. Organ I instancji nie podzielił bowiem stanowiska Skarżącego, że fakt zapłaty podatku za granicą pozostaje bez znaczenia dla określenia sytuacji prawnopodatkowej podatnika w przypadku rozstrzygania o możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Wobec braku zapłaty podatku za granicą Strona będzie zobowiązana do opodatkowania swoich dochodów w Polsce bez odliczania podatku, gdyż w takim przypadku metoda proporcjonalnego odliczenia o której mowa w art. 29 ust. 9 u.p.d.o.f. nie będzie miała zastosowania, a tym samym Podatnik nie będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy. W takim przypadku zaliczki wpłacane przez Stronę w trakcie roku podatkowego nie będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok podatkowy, a zatem, w myśl art. 22 § 2a O.p., organ nie znalazł podstaw do ograniczenia ich poboru. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji organu I instancji: 1) rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2 – naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, art. 7 – naruszenie zasady praworządności, art. 32 ust. 1 - naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa, art. 32 ust. 2 - dopuszczenie się przez organ dyskryminacji Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód, co prowadzi do konieczności bezzasadnego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, art. 83 – naruszenie obowiązku przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa i opierając się jedynie na własnym partykularyzmie interpretacyjnym; 2) rażące naruszenie postanowienia Modelowej Konwencji OECD poprzez niezastosowanie jej przepisów; 3) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności zapłacenia podatku w B. bądź braku obowiązku jego zapłaty; 4) naruszenie art. 120 O.p. przez podjęcie działań niezgodnych z prawem; 5) naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów; 6) naruszenie art. 122 O.p. przez podjęcie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ale do przerzucenia ciężaru i odpowiedzialności w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia na inny organ (organ wyższej instancji); 7) naruszenie art. 180 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika oraz wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów; 8) naruszenie art. 187 O.p. przez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika; 9) naruszenie art. 191 O.p. przez dokonanie oceny dowodów w sposób nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez organ I instancji na podstawie art. 226 O.p. a na wypadek nieuwzględnienia wniosku wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez organ II instancji. Dodatkowo do odwołania Skarżący dołączył kserokopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr.[...] , dla wykazania, że stanowisko organu I instancji prowadzi do nierównego traktowania podatników w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych, w zależności od właściwości miejscowej danego urzędu skarbowego. Odpowiadając na wezwanie organu odwoławczego do przedłożenia wszelkich informacji i dowodów (wraz z tłumaczeniem ich na język polski) potwierdzających uiszczanie przez Podatnika podatku poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w B., Strona nadesłała pismo, w którym w istocie powtórzyła argumentację odwołania w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, niezależnie od tego, czy od dochodów osiągniętych za granicą został zapłacony podatek. Do pisma dołączyła kopie dwóch decyzji organów podatkowych: z G. (z 28 maja 2015 r.) i z C. (z 24 lutego 2015 r.). Decyzją z 23 lipca 2015 r. organ odwoławczy po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma właściwe rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie", użytego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Stosując taką definicję, organ uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż zapłacone zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie do podatku należnego. Z akt zgromadzonych zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego, wynika, że Skarżący nie uiszczał (nie będzie uiszczał) podatku od dochodów w państwie ich źródła, a zatem nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia określonej w ww. przepisie. Przepis art. 27g u.p.d.o.f. odsyła do przychodów z pracy, do których ma mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a tym samym niezapłacenie podatku za granicą wyłącza zastosowanie ulgi abolicyjnej. Zdaniem organu, wobec braku opodatkowania dochodu w państwie źródła – Podatnik korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej. Taka sytuacja, zdaniem organu odwoławczego, prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Odnosząc się do zarzutu naruszenia postanowień Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków dochodowych i podatków od majątku organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowi ona wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez państwa będące członkiem tej organizacji, m.in. P. B. nie należy jednak do OECD, ponadto P. nie zawarła z tym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym zapisy Konwencji nie musiały znaleźć w sprawie zastosowania. Ponadto - zdaniem organu - nie można zgodzić się ze Stroną, że jej sytuacja jest analogiczna do tej, w której znaleźli się marynarze wykonujący pracę najemną dla przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w N., ponieważ z N. P. ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast z B. takiej umowy nie posiada. W ocenia organu odwoławczego nie zostały również naruszone przepisy postępowania podatkowego i Konstytucji RP, bowiem organ I instancji podjął decyzję na podstawie stanu faktycznego ustalonego w tym, a nie innym postępowaniu, biorąc pod uwagę wszystkie dokumenty przedstawione przez Skarżącego, w oparciu o analizę właściwych przepisów prawa, a nie na podstawie własnej subiektywnej oceny, jak twierdzi Skarżący. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący – reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Decyzjom organów podatkowych Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niejednolite i nierówne traktowanie Podatnika w zakresie jego prawa do skorzystania z ulgi przyznanej mu z mocy ustawy oraz działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, b) art. 22 § 2a O.p. przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie z uwagi na uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, mimo, iż dostarczył on obszerne wyjaśnienia i komplet dokumentów potwierdzających tę okoliczność, c) rażące naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w B. to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w P. przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, d) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez nieprzyznanie Podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 § 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa poprzez rozstrzyganie sprawy na podstawie własnego uznania, że brak jest podstaw do ograniczenia Podatnikowi poboru zaliczek na podatek dochodowy, a także przez rozstrzygnięcie na jego niekorzyść wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika, c) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez wezwanie Podatnika do dostarczenia dowodów potwierdzających uiszczanie przez niego podatku poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w B., pomimo iż fakt zapłaty podatku za granicą nie jest przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zamieszczoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, szczegółowo omawiając naruszenie przez organy podatkowe podstawowych zasad konstytucyjnych (art. 2, art. 7, art. 32, art. 87 Konstytucji). Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę sytuacji, w której w trakcie trwania roku podatkowego - zgodnie z przepisami prawa b. - podlegałby w pełni opodatkowaniu w B. Ponadto wskazał, że gdyby przepisy te uległy zmianie albo Skarżący nabyłby status rezydenta podatkowego w B w zakresie opodatkowania dochodu marynarzy z pracy na statku zarządzanym przez b. przedsiębiorstwo i podatek ten byłby pobrany w B., to ulga abolicyjna w sytuacji Skarżącego miałaby zastosowanie. Skarżący stwierdził przy tym, że samo opodatkowanie w B. nie stanowi ustawowej przesłanki dla zastosowania przepisu art. 27g u.p.d.o.f. W kontekście opodatkowania dochodu Podatnika w Polsce znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza konieczność wykazania tego dochodu w zeznaniu oraz daje możliwość do skorzystania z przepisanych prawem ulg, tj. także ulgi abolicyjnej. Przytaczając brzmienie art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 198/15, w którym stwierdzono, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku za granicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulgi. Zdaniem Skarżącego, w sprawie znajduje więc zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f., przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie mógł pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Uzasadniając zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego Skarżący podkreślił, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. W razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu organ powinien stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Ponadto organ dokonał błędnej wykładni przepisów w zakresie uprawdopodobnienia przez Podatnika okoliczności przedstawionych we wniosku bazując na własnym uznaniu. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy niezasadnie wzywał go do dostarczenia dowodów potwierdzających uiszczanie podatku poza granicami Polski, bowiem fakt zapłaty podatku za granicą nie jest przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W jego ocenie, zebrany w sprawie materiał dowodowy wraz z dokumentami załączonymi do odwołania dawał podstawę do uznania, iż zaliczki na podatek dochodowy wpłacane przez Podatnika są/będą niewspółmierne do należnego za rok podatkowy 2015 podatku. Skarżący zauważył przy tym, że główny cel ulgi abolicyjnej sprowadza się do zrównania sytuacji prawnej marynarzy, do których zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia, z sytuacją prawną osób do których zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, gdzie w przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją nie ma znaczenia czy marynarz zapłacił za granicą podatek czy też nie. Wobec tego zasada ta powinna być jednolicie i bezwzględnie stosowana do osób objętych metodą zaliczenia proporcjonalnego (vide: uzasadnienie do projektu ustawy). Odmowa przyznania marynarzom prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej w oparciu o ww. przepisy i stany faktyczne doprowadzi do utraty zaufania obywateli do organów państwowych i nierówności obywateli wobec prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Rozpatrując sprawę o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z tego przepisu, organ podatkowy ma obowiązek ograniczenia poboru zaliczek (pobieranych bez pośrednictwa płatnika), wówczas gdy to ze strony podatnika nastąpi wykazanie niewspółmierności ich wysokości w stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy. Należy podkreślić, że regułą jest konieczność płacenia podatków, a wszelkie odstępstwa od niej powinny być przyznawane bardzo ostrożnie i mieć odpowiednie uzasadnienie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt SA/Ka 577/00, LEX nr 47500). Zatem organy podatkowe, powinny ze szczególną starannością badać czy w danej sprawie podatnik dostatecznie uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek do podatku za dany rok. Podjęcie decyzji uznaniowej powinno być bowiem dokonane, po wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i wnikliwym jego rozważeniu, a poprzedzać ją powinno dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (por. wyrok z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1597/98). Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może więc zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Skarżący uzasadniając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek wskazał, że przy rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2015 będzie mu przysługiwać prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., co uprawdopodabnia niewspółmierność zaliczek zapłaconych w ciągu roku do ostatecznej kwoty podatku za ten rok. Według Skarżącego, dla skorzystania z ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił podatek za granicą i w jakiej wysokości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. regułą jest, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (w myśl art. 4a u.p.d.o.f.). Jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podatnik może uzyskiwać dochody także w innym państwie niż Rzeczypospolita Polska, które zgodnie z prawem państwa źródła mogą podlegać opodatkowaniu również w tym państwie. Unikaniu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu służą zawierane przez Rzeczpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W celu uniknięcia konieczności zapłaty podatku w obu państwach dochodów uzyskanych w państwie z którym Polska nie zwarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdują art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., przewidujące sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Zniwelowaniu różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania, służy art. 27g u.p.d.o.f., zgodnie z którym, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczeniu od podatku obliczonego na zasadach ogólnych podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Wykładnia literalna tego przepisu po pierwsze prowadzi do stwierdzenia, że odliczenie od podatku, o którym mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego określonego w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w przypadku gdy podatnik osiąga również albo tylko dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w państwie źródła. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie źródła. Po drugie zastosowanie ulgi abolicyjnej możliwe jest jedynie gdy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.) zgodnie z którą, dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Różnica między tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.) dochód uzyskany za granicą uwzględnia się jedynie przy obliczeniu stawki podatkowej, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.), podatek zapłacony za granicą pomniejsza proporcjonalnie podatek obliczony od całości dochodów. W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1248/13). Uwzględniając powyższe rozważania, zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe wskazując, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od Podatnika podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega bowiem na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., gdyż z akt sprawy nie wynika, aby nie miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą. Sąd uznał, że zapłata podatku za granicą stanowi podstawową przesłankę do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Pogląd taki jest zgodny (a nie, jak podniesiono w skardze, niezgodny), z zasadami wyrażonymi w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że Skarżący, który nie uiszczał w Republice B. podatku dochodowego, korzystając z tzw. abolicji podatkowej nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku także w kraju zamieszkania – Polsce, a zatem nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów. To z kolei prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, a jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyłączeniem zwolnień ustawowych. Takie postępowanie naruszało by również, wskazywaną też w skardze, zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Ponadto Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie miały zastosowania postanowienia Konwencji Modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) o Podatku od Dochodu i Majątku. OECD wypracowała tzw. umowę modelową, która ułatwia zawarcie porozumienia między konkretnymi krajami i stanowi jedynie wzór, na bazie którego państwa zawierają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaś pomiędzy Polską a B. nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której postanowienia mogłyby być ewentualnie interpretowane przez pryzmat postanowień Konwencji Modelowej OECD; ponadto Federacyjna Republika B. nie jest członkiem OECD. Zaprezentowane stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11, z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 913/13) oraz w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gdańsku z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 42/15 i z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt SA/Gd 258/15 oraz w Szczecinie z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1480/14; orzeczenia są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że ww. wyrokiem o sygn. akt II FSK 913/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1403/12, w którym wyrażono odmienny, zgodny ze stanowiskiem Skarżącego, pogląd. Kończąc, należy również wskazać, że Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy obu instancji aktywnie dążyły do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy pomimo, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. to na Skarżącym ciążył obowiązek uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Sąd uznał, że organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego, biorąc pod uwagę wszystkie powoływane przez Skarżącego okoliczności i dowody. Tym samym Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż Skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Zatem, stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Podatnik osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Mając powyższe okoliczności pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.