I SA/Gd 42/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 roku oddala skargę. I SA/Gd 42/15 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z 17 listopada 2014 r., wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 27g ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 czerwca 2014 r. odmawiającą skarżącemu S. B. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. II. Stan sprawy: wnioskiem z 14 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US, organ pierwszej instancji) o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 w pełnym zakresie, wskazując że skarżący jest marynarzem i w roku 2014 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo "A", R., B. z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii. Dochody z tego tytułu skarżący jest zobowiązany opodatkować w Polsce. Zdaniem pełnomocnika skarżący będzie uprawniony do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f., tj. do pomniejszenia podatku o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Pełnomocnik wyjaśnił, że przyjmując przewidywaną stawkę wynagrodzenia wskazaną w kontrakcie oraz okres zatrudnienia na morzu w roku 2014 skarżący osiągnie dochód w wysokości około 278.000 zł. W konsekwencji zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około 50.000 zł. W ocenie pełnomocnika zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż skarżący będzie uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Do wniosku dołączono kontrakt oraz wydruk z rejestru statków sporządzone w języku angielskim. Pełnomocnik skarżącego 5 marca 2014 r. przedłożył tłumaczenie fragmentu kontraktu, obejmujące oznaczenie stron, wynagrodzenie oraz czas pracy oraz kserokopię książeczki marynarskiej skarżącego. Naczelnik US nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony i decyzją z 16 czerwca 2014 r., nr [...] odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2014. Wyjaśnił, że w sytuacji braku umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Brazylii, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek możliwości zastosowania metody podwójnego opodatkowania w formie zaliczenia podatkowego i skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. Istotą ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. jest bowiem wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania – metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, tj. zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Zdaniem organu zastosowanie przez skarżącego mechanizmu odliczenia określonego w art. 27g u.p.d.o.f. spowodowałoby, że podatek należny od dochodów z tytułu pracy na statku tak w Polsce jak i w Brazylii wyniósłby 0 zł. Decyzją z 17 listopada 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów, które wziął pod uwagę rozpatrując sprawę, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1 i ust. 2, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 3c u.p.d.o.f., art. 15 ust. 1 i ust. 3 Konwencji Modelowej OECD oraz art. 22 § 2a O.p. Organ odwoławczy ustalił, że skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i wykonuje pracę najemną na statku morskim "B", którego armatorem/właścicielem jest podmiot o nazwie "A" z siedzibą i zarządem w R., w Brazylii; pomiędzy Polską i Brazylią nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnosząc się zaś do twierdzeń pełnomocnika skarżącego, że statek, na którym skarżący świadczy pracę wykonuje transport międzynarodowy, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest dokumentów, które potwierdzałyby tę okoliczność. W świetle zaś ustaleń dokonanych przez Naczelnika US statek "B" eksploatowany jest na wodach terytorialnych Brazylii. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącego, w świetle którego możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej (prawa do odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją) nie została uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, czyli w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Wyjaśnił, że art. 27g u.p.d.o.f. jest związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W przypadku zaś gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyroku WSA w Krakowie z 14 sierpnia 2009 r., I SA/Kr 1227/09; wyrok WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12). Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik US zasadnie wskazał, że przepis art. 27g u.p.o.d.f. (tak jak i ustawa abolicyjna) ma na celu zniwelowanie skutków zastosowania metody zaliczenia przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Dlatego też art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. obejmuje przychody z pracy, do których ma zastosowanie art. 27 ust. 9 (lub 9a) u.p.d.o.f. Jeżeli przychody osiągnięte za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie – w państwie rezydencji (w Polsce), brak jest podstaw do stosowania art. 27g u.p.d.o.f. Podatnik będący polskim rezydentem obowiązany jest od wynagrodzenia ze stosunku pracy zapłacić podatek należny według prawa polskiego (art. 12 ust. 1 ustawy). Przepis art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. umożliwia jedynie uwzględnienie, w ramach podatku należnego w Polsce, okoliczności opodatkowania tego dochodu za granicą. Takie stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z 16 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1392/12 i z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1401/12). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, że Republika Brazylii nie została wymieniona w wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 94, poz. 790). Raz jeszcze podkreślił, że do skorzystania z prawa do odliczenia określonego w art. 27g u.p.d.o.f. uprawniałaby skarżącego tylko zapłata podatku w Republice Brazylii. Organ odwoławczy zauważył, że regulacja zawarta w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie skarżący zaś nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za rok 2014. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. oraz naruszenia zasad określonych w art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. Natomiast dokonana odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia prawa. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało podjęte zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Decyzjom organów podatkowych zarzucił naruszenie: 1/ art. 247 § 2 pkt 3 O.p., poprzez uznanie, że na podstawie art. 27 g u.p.d.o.f. skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna; 2/ art. 2 (zasady demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasady praworządności) oraz art. 32 (zasady równości wobec prawa) w związku z art. 120 i art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f.; 3/ art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe orzeczeń sądów administracyjnych jako wiążących w niniejszej sprawie, mimo że nie zostały one wydane w niniejszej sprawie; 4/ postanowień Modelowej Konwencji OECD w zakresie ustalenia definicji komunikacji międzynarodowej, poprzez uznanie, iż statek na którym skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; 5/ art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27 g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 6/ art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód skarżącego podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych, gdyż nie ma on prawa do tzw. ulgi abolicyjnej; 7/ art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie w niniejszej sprawie wbrew przepisom oraz uzasadnieniu do ustawy ratyfikującej protokół; 8/ art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania: 1/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu przez organ odwoławczy w mocy wadliwej decyzji; 2/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie; 3/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 4/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy; 5/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu; 6/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 191 oraz art. 22 § 2a O.p., poprzez utożsamianie przez organ pojęcia "udowodnienia" z pojęciem "uprawdopodobnienia". IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując analizy zaskarżonego aktu oraz całości postępowania organów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. VI. W sprawie żadna ze stron nie kwestionowała, że skarżący jest rezydentem Rzeczpospolitej Polskiej, w 2014 r. świadczył pracę najemną na statku morskim "B", którego armatorem/właścicielem jest "A" z siedzibą i zarządem w R., w Brazylii, oraz że pomiędzy Polską i Federacyjną Republiką Brazylii nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spór między stronami dotyczy natomiast kwestii, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2014. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W ocenie organów podatkowych w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z Federacyjnej Republiki Brazylii) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie wówczas miała zastosowania. Zatem skarżący nie będzie uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd w niniejszym sporze przyznał rację organom podatkowym. Odnosząc się do tego sporu w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonym przepisie zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści powołanego przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym – jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki, np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku, są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zatem właściwe rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie", użytego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Jak już wskazano powyżej, skarżący argumentując swoje żądanie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek wskazał, że przysługuje mu prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl regulacji art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a, uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, przy czym odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.). Określona art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego) polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 8 p.d.o.f. metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.) decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.), decydującą przesłanką jest podatek. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że skarżący podległ nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i to, że w 2014 r. uzyskiwał dochody ze źródeł położonych poza Rzeczpospolitą Polską, tj. w Federacyjnej Republice Brazylii, z którym to państwem Rzeczpospolita Polska nie posiadała (i nie posiada) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przed dalszymi rozważaniami zasadne jest w sprawie przedstawienie okoliczności związanych z wprowadzeniem do u.p.d.o.f. przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), ustawę stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miała zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu ustawodawca kierował zasady dotyczące abolicji podatkowej uregulowanej w art. 27g u.p.d.o.f. wyłącznie do kategorii podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w państwie źródła i od których pobierany był ten podatek, a następnie byli oni zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku według zasady wyrażonej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w państwie rezydentury. Potwierdzeniem tej tezy jest m.in. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. (druk sejmowy Nr 550), w którym wskazano, że faktem jest, że hipotetyczne zastosowanie każdej z wymienionych metod z osobna dla tego samego stanu faktycznego będzie prowadzić, co do zasady, do zróżnicowania poziomu obciążenia podatnika ciężarami publicznymi. W konsekwencji określona przepisami prawa podatkowego, mniej korzystna dla podatników jednolita metoda zaliczenia proporcjonalnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej stanowi kryterium wyodrębnienia adresatów przedmiotowej ustawy. W uzasadnieniu do projektu wskazano również, że "(...) jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach – w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Sąd stwierdził, że sporny przepis art. 27g u.p.d.o.f., który – jak trafnie wskazał organ odwoławczy – in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z całą wspomnianą ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która tenże przepis, na podstawie art. 14, wprowadziła w życie. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice Brazylii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12. Z tej też przyczyny Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Rację mają organy podatkowe wskazując, że przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby nie miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Skarżący osiągając dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. (art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). VII. Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organy aktywnie dążyły do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. to na skarżącym ciąży obowiązek uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W toku postępowania skarżący był wzywany do sprecyzowania wniesionego żądania (k. 17 akt podatkowych) oraz dostarczenia dowodów potwierdzających zasadność złożonego wniosku (k. 22 i 43). Działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącego okoliczności, które mogłyby uzasadniać ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, organy podatkowe podjęły również z urzędu; Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 26 maja 2014 r. włączył do materiału dowodowego notatkę służbową z 31 marca 2014 r. sporządzoną przez pracownika Urzędu Skarbowego oraz wydruk z serwisu www.vtexplorer.com, które to dowody miały na celu wyjaśnienie okoliczności, czy statek, na którym skarżący świadczył pracę najemną wykonywał transport międzynarodowy, a także kopię rocznego zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego za 2013 r. – PIT-36 z załącznikiem PIT/O i PIT/ZG (k. 54-64 akt podatkowych). W ocenie Sądu z uzasadnień decyzji wydanych przez organy podatkowe jasno wynika, że wszystkie powoływane przez skarżącego okoliczności zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy, zaś ich ocena jest prawidłowa. Nie zasługuje także na aprobatę zarzut naruszenia przez organy postanowień Konwencji Modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) o Podatku od Dochodu i Majątku. Wyjaśnić należy pełnomocnikowi, że zasada unikania podwójnego opodatkowania realizowana jest poprzez umowy między poszczególnymi krajami. OECD wypracowała tzw. umowę modelową, która ułatwia zawarcie porozumienia między konkretnymi krajami i stanowi jedynie wzór, na bazie którego państwa zawierają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W opracowaniach odnoszących się do powołanej Konwencji można napotkać pogląd, w świetle którego państwa stosujące Konwencję Modelową OECD uznają ją za akt równoważny rodzimemu ustawodawstwu podatkowemu, czego konsekwencją jest możliwość stosowania jej postanowień przez sądy państw członkowskich. Jednak w rozpoznawanej sprawie nie można zgodzić z takim stanowiskiem z dwóch powodów: pomiędzy Polską a Brazylią i nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której postanowienia mogłyby być ewentualnie interpretowane przez pryzmat postanowień Konwencji Modelowej OECD; Federacyjna Republika Brazylii nie jest członkiem OECD. Z tych wszystkich względów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. EK/MH