III SA/Wa 1403/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S. kwotę 3 432 zł (słownie: trzy tysiące czterysta trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], którą określono R. S. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 33.829 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i następnie decyzją z [...] listopada 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 33.829 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w 2009 r. Skarżący uzyskał dochód w kwocie 167.357,28 zł ze źródła położonego w Arabii Saudyjskiej, co potwierdzała informacja o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym PIT/ZG złożona 28 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż z pisma pełnomocnika Skarżącego z 6 lipca 2011 r. wynikało, że Skarżący w 2009 r. zatrudniony był w B. spółka z o.o. przy czym w okresie od 14 stycznia do 18 października 2009 r. oraz od 24 listopada do 31 grudnia 2009 r. wykonywał pracę na terytorium Arabii Saudyjskiej, natomiast w okresie 1-13 stycznia 2009 r. oraz od 19 października do 23 listopada 2009 r. na terytorium Polski. Ponadto organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w ww. piśmie pełnomocnik Skarżącego stanął na stanowisku, iż pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w takim przypadku stosownie do art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", podatnik, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku Skarżącego podatek z tytułu wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej pracy nie został zapłacony, na co wskazywał załącznik PIT/ZG w poz. 11, bowiem zgodnie z obowiązującym w Arabii Saudyjskiej prawem nie płaci się podatku dochodowego od wynagrodzeń. Zauważył także, iż w ocenie pełnomocnika Skarżącego przysługiwało Skarżącemu prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., gdyż bez znaczenia jest fakt, iż Skarżący nie zapłacił podatku w państwie źródła. W związku z powyższym w opinii pełnomocnika, przedmiotowa ulga abolicyjna stanowiła kwotę 27.771,27 zł, a po jej odliczeniu zobowiązanie podatkowe Skarżącego za 2009 r. wyniosło 0 zł, a wpłacona przez płatnika łączna kwota zaliczek na podatek za 2009 r. w wysokości 31.327 zł stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: "O.p.". Organ pierwszej instancji wskazał, że nadpłata ta została zwrócona Skarżącemu w dniu 20 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył następnie, że 29 czerwca 2011 r. pełnomocnik Skarżącego złożył korektę zeznania PIT-36 Skarżącego, w związku z podwyższeniem m. in. dochodu z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej z kwoty 167.357,28 zł do kwoty 186.288,32 zł. W konsekwencji przedmiotowa korekta zmieniła również wysokości ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., z kwoty 27.771,27 zł do kwoty 33.829 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał jednakże, iż z uwagi na obowiązujące w 2009 r. przepisy prawa Skarżącemu jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej, nie przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Stwierdził, iż w sytuacji gdy z danym państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie miała zastosowania. W ocenie organu pierwszej instancji skoro Skarżący nie zapłacił podatku od uzyskanego wynagrodzenia w Królestwie Arabii Saudyjskiej to tym samem nie mógł on skorzystać z ulgi wskazanej w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji Skarżącego nie można mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż dochody uzyskane za granicą nie podlegały opodatkowaniu, a stosując mechanizm odliczenia, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. spowodowano, iż podatek należny od globalnych dochodów Skarżącego wyniósł 0 zł, a zatem dochody te w ogóle nie podlegały opodatkowaniu, co było nieprawidłowe. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 9 (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) oraz art. 27g ust. 1-3 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie miały one w sytuacji Skarżącego zastosowania. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6, w związku z § 4 O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego stwierdził, iż przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku zapłaty podatku za granicą, spełnienie którego umożliwiałoby zastosowanie przepisu tego artykułu w niniejszej sprawie. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, Skarżący spełnił wszystkie warunki określone w tym przepisie, a zatem był uprawiony do rozliczenia się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W ocenie pełnomocnika Skarżącej uznanie przez organ pierwszej instancji, iż adresatem normy prawnej zawartej w przepisie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie są podatnicy, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i którzy za granicą nie zapłacili podatku prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podatników i narusza zasadę równości obywateli wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że Królestwo Arabii Saudyjskiej nie jest krajem wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 94, poz. 790), a w dniu 22 lutego 2011 r. została podpisana pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W konkluzji pełnomocnik Skarżącego stanął na stanowisku, że stosując literalną wykładnię przepisu art. 27g oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., Skarżący miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co potwierdza także analiza uzasadnienia do projektu ustawy abolicyjnej zawarta w druku sejmowym Nr 550 i to bez względu na fakt nieuiszczenia za granicą podatku. Stanowisko takie w jego opinii potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 880/10. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił ponadto naruszenie art. 121 § 1 O.p. ze względu na fakt, iż organ pierwszej instancji zwrócił nadpłatę za 2009 r., a następnie po ponad roku od dokonania zwrotu nadpłaty wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie i nałożył na Skarżącego obowiązek zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami, co stoi w sprzeczności do zasady zaufania do organów podatkowych. Podniósł także, iż poprzez niewskazanie, który z warunków wymienionych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie został spełniony przez Skarżącego organ pierwszej instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 6, w związku § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2011 r. W uzasadnieniu przywołał treść art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym, a organem pierwszej instancji była kwestia, czy Skarżącemu - rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej - który uzyskał dochód ze stosunku pracy ze źródła położonego w Królestwie Arabii Saudyjskiej, z którą w 2009 r. Rzeczpospolita Polska nie miała podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatek z tego tytułu nie został pobrany w Królestwie Arabii Saudyjskiej, przysługiwało prawo do obliczenia podatku za pomocą metody, o której mowa w w/cyt. art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a tym samym, czy był on uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za prawdziwy - niekwestionowany przez Skarżącego - stan faktyczny w przedmiocie braku obowiązku podatkowego z tytułu uzyskanych dochodów na obszarze jurysdykcji podatkowej Królestwa Arabii Saudyjskiej i stwierdził, iż stanowisko organu pierwszej instancji było prawidłowe. Organ odwoławczy uznał, że istotny w sprawie był cel jaki przyświecał ustawodawcy przy tworzeniu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poza. 894) - dalej: ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. W jego ocenie cel ten wyraża art. 1 tej ustawy, zgodnie z którym ustawę stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego do tej kategorii podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w państwie źródła i od których pobierany był ten podatek, a następnie byli oni zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku według zasady wyrażonej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w państwie rezydentury, ustawodawca kierował ww. ustawę z dnia 25 lipca 2008 r. i wprowadzoną od 1 stycznia 2009 r. tzw. ulgę abolicyjną. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powoływanie się na wykładnię językową art. 27g u.p.d.o.f., w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., pomijając cel ww. ustawy wypacza istotę tych unormowań. W jego przekonaniu potwierdza to orzecznictwo sądowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1759/10). Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie przewidziano warunku "zapłaty" podatku w państwie źródła i zauważył, że art. 27g u.p.d.o.f., odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. i jest związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r., która ten przepis wprowadziła w życie. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej inne stanowisko prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem Skarżący nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. W przekonaniu organu odwoławczego potwierdzeniem jego tezy jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/09. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ponadto ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślił, że metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem nie miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą. Takie stanowisko potwierdza w jego opinii pismo Ministerstwa Finansów z 28 września 2010 r. nr PK3/033/450/LKA/860/2010 w przedmiocie ewentualnego zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów z pracy najemnej wykonywanej przez rezydentów na terenie Królestwa Arabii Saudyjskiej. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się następnie do pozostałych zarzutów, tj. naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, stosownie do art. 121 § 1 O.p., stwierdził, że przepis ten należy odczytywać w powiązaniu z innymi przepisami prawa podatkowego, w tym art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 272 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że w podatku dochodowym obowiązuje zasada samoobliczania podatku, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a rolą organu podatkowego w ramach czynności sprawdzających było formalne sprawdzenia poprawności złożonych dokumentów, zgodnie z art. 272 O.p. Natomiast na weryfikację dokonanej przez podatnika subsumpcji w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym i ewentualne wydanie decyzji organ podatkowy ma co do zasady 5 lat, stosownie do art. 70 § 1 O.p. Według Dyrektora Izby Skarbowej późniejsza decyzja organu podatkowego, o której mowa w art. 21 § 1 O.p. mieściła się w granicach zasady praworządności (art. 120 o.p.) i nie naruszała zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, w związku z § 4 O.p. był bezprzedmiotowy, bowiem z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji jasno wynika, dlaczego zakwestionowano prawo podatnika, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., co zostało wskazane także w odwołaniu pełnomocnika Skarżącego. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że przywołany przez pełnomocnika Skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 880/10 ma status orzeczenia nieprawomocnego i jest przedmiotem postępowania kasacyjnego przed NSA. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 27 ust. 9 (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), oraz art. 27g ust. 1 - 3 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie miały one zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego stwierdził, iż przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku zapłaty podatku za granicą, spełnienie którego umożliwiałoby zastosowanie przepisu tego artykułu w niniejszej sprawie. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, Skarżący spełnił wszystkie warunki określone w tym przepisie, a zatem był uprawiony do rozliczenia się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W ocenie pełnomocnika Skarżącej uznanie przez organ pierwszej instancji, iż adresatem normy prawnej zawartej w w/w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie są podatnicy, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i którzy za granicą nie zapłacili podatku prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podatników i narusza zasadę równości obywateli wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że Królestwo Arabii Saudyjskiej nie jest krajem wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 94, poz. 790), a w dniu 22 lutego 2011 r. została podpisana pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto, że w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. zawarty jest przepis, na mocy którego do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub zwrotu kwoty różnicy opisanej powyżej, podatnik był obowiązany dołączyć oświadczenie potwierdzające m.in. wysokość zapłaconego za granicą podatku, jeżeli podatnik był obowiązany do jego zapłaty. Z tego wywiódł, że art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku zapłaty podatku za granicę, którego niespełnienie uniemożliwiłoby zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej. Zatem ustawodawca dopuszcza sytuację, w której podatek nie został zapłacony za granicą, gdy zgodnie z prawem danego państwa podatnik nie był do tego obowiązany. W ocenie pełnomocnika Skarżącego również art. 27g u.p.d.o.f. nie zawiera warunku uiszczenia za granicą podatku od dochodu z określonych w tym przepisie źródeł. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego za taką interpretacją tego przepisu przemawia wykładania celowościowa. W jego przekonaniu ustawodawca, wprowadzając art. 27g u.p.d.o.f., nie ingerował w systemy podatkowe innych państw, lecz przyznał podatnikom prawo do zapłacenia od dochodu uzyskanego za pracę wykonywaną za granicą takiego podatku, jaki jest należny w państwie, w którym praca jest wykonywana tj. w skrajnym przypadku 0 zł, bez względu na reguły podatkowe tam obowiązujące. W konkluzji pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że do opodatkowania dochodu z tytułu pracy świadczonej na terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej przez osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce uprawniona była co do zasady Arabia Saudyjska, gdyż źródłem tego dochodu jest świadczona tam praca, a nie miejsce wypłaty wynagrodzenia. Natomiast Rzeczpospolita Polska, zdaniem pełnomocnika, jest uprawiona do opodatkowania całości dochodów osoby będącej jej rezydentem, a następnie - na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego - zezwala na potrącenie od podatku należnego w Polsce proporcjonalnej części podatku zapłaconego w Królestwie Arabii Saudyjskiej. Co za tym idzie w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., na mocy art. 27g u.p.d.o.f., Skarżący był uprawiony do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, bez względu na fakt nieuiszczenia za granicą podatku. W opinii pełnomocnika Skarżącego takie stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 880/10, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1589/10, przy uwzględnieniu, że oba wyroki nie dotyczyły bezpośrednio przepisu art. 27g u.p.d.o.f. Natomiast przytoczony przez organ odwoławczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1759/10 odnosił się do podatnika uzyskującego dochody na pokładzie statku należącego do armatora mającego siedzibę w Holandii, z którym Polska miała podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, precyzyjnie określającą miejsce opodatkowania tego rodzaju dochodów, co wykluczało zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej. Powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1277/09, według pełnomocnika Skarżącego, dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego, w którym również nie miała zastosowania tzw. ulga abolicyjna. Ponadto w ocenie pełnomocnika Skarżącego Skarżący nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z nieprawidłowości popełnionych przez ustawodawcę (w postaci niejasności przepisów), jak i przez organy podatkowe (w postaci nieprawidłowej interpretacji przepisów przez rozstrzyganie istniejących wątpliwości na niekorzyść podatnika), gdyż jest to sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie poza sporem jest, że Skarżący w 2009 r. zatrudniony był w B. spółka z o.o. przy czym w okresie od 14 stycznia do 18 października 2009 r. oraz od 24 listopada do 31 grudnia 2009 r. wykonywał pracę na terytorium Arabii Saudyjskiej, natomiast w okresie 1-13 stycznia 2009 r. oraz od 19 października do 23 listopada 2009 r. na terytorium Polski Polemika miedzy stronami dotyczy natomiast kwestii czy Skarżącemu jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej, przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (tj. z Królestwem Arabii Saudyjskiej) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. W ocenie organu nie będzie wówczas miała zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego), a tym samym, nie był on uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego przysługuje mu prawo do skorzystania z tej ulgi. Odnosząc się do tego sporu w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl regulacji art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, przy czym odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27 ust. 2 i 3 u.p.d.of.). Określona art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego) polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym RP nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 8 p.d.o.f. metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8) decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9), decydującą przesłanką jest podatek. W rozważanej sprawie niesporne jest, że Skarżący podległ nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 p.d.o.f., jak i to, że w 2009 r. obok dochodów uzyskiwanych w kraju, uzyskiwał również dochody ze źródeł położonych poza Rzeczypospolitą Polską, tj. w Królestwie Arabii Saudyjskiej, z którym to państwem Rzeczypospolita Polska nie posiadała w 2009 r. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wprawdzie z treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obliczając wysokość podatku, który podatnik jest obowiązany zapłacić na terytorium Polski metodą zaliczenia, należy od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, to jednak nie oznacza to, iż zastosowanie tej metody wyklucza okoliczność niezapłacenia podatku za granicą. Przez sam fakt nieuiszczenia tego podatku, dochody uzyskane za granicą w warunkach opisanych w przedmiotowym przepisie nie zostają pozbawione przymiotu dochodów w nim określonych. Nie można zatem twierdzić, że niezapłacenie podatku za granicą powoduje wyłączenie dochodów tam osiągniętych w warunkach przewidzianych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spod dyspozycji tego przepisu. Przepisy powyższe przewidują jedynie mechanizm obliczenia podatku. Nie wymagają, aby podatek za granicą został faktycznie uiszczony. Chodzi jedynie o kwestie ustalenia metody opodatkowania dochodów zagranicznych w Polsce. Zdaniem Sądu to, że Skarżący faktycznie nie zapłacił podatku dochodowego za granicą ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód uzyskany za granicą będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia tego podatku. Zatem kwestia braku zapłaty podatku za granicą spowoduje jedynie efekt w zakresie sposobu obliczenia podatku metodą zaliczenia. Czym innym są bowiem zasady obliczania podatku, zawarte w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., a czym innym ewentualny obowiązek jego uiszczenia i jego egzekwowanie. Jeśliby przyjąć koncepcję organu, to należałoby stwierdzić, że art. 27 g ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania również w sytuacji, gdy podatek za granicą został umorzony, albo organy zaniechały jego poboru, czy zagraniczne dochody podatnika mieściły się poniżej kwoty wolnej od podatku dochodowego za granicą, co nie znajduje żadnego uzasadnienia na gruncie jej przepisów (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1589/10). Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie podnoszone są głosy, iż z ulgi abolicyjnej mogą skorzystać także podatnicy, którzy osiągali dochody za granicą i nie zapłacili tam podatku, a w Polsce byli zobowiązani do obliczenia podatku metodą zaliczenia (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.27(g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2010 r.). Drugorzędne znaczenie ze względu na odrębność stanów faktycznych i instytucji prawnych ma treść art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), z którego to przepisu wynika, że do wniosku m. in. o umorzenie zaległości podatkowej należy załączyć oświadczenie o wysokości zapłaconego za granicą podatku, jeśli podatnik był zobowiązany do jego zapłaty. Wskazać jednak należy, że przepis ten wymienia jedynie wymogi formalne wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i nie można z jego treści wywodzić zakresu przedmiotowego obowiązywania ustawy. Określony w tym przepisie obowiązek złożenia oświadczenia o wysokości zapłaconego podatku dotyczy tylko tych podatników, którzy będąc obowiązani do jego zapłaty w państwie uzyskania dochodu - podatek ten faktycznie zapłacili. Tzw. ustawa abolicyjna nie przewidziała skutku utraty uprawnień z niej wynikających z uwagi na nieopłacenie podatku dochodowego za granicą. W związku z powyższym w niniejszej sprawie organy dokonały nieprawidłowej, w ocenie orzekającego Sądu, wykładni wskazanych wyżej przepisów. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270, z późn. zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 p.p.s.a. Sąd zasądził zwrot wpisu w wysokości 1015 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika (2400 zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).