III FSK 410/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1355/17 w sprawie ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1355/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia zaległości podatkowej. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, które uznały, że skarżący był w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty przedmiotowej należności podatkowej, a sukcesywna spłata zaległości nie zagroziłaby jego egzystencji, w takim znaczeniu, że zmuszony byłby korzystać ze środków pomocy społecznej. Sąd podkreślił, że skarżący spłaca szereg zobowiązań cywilnoprawnych, które nie powinny być uprzywilejowane względem zobowiązań publicznoprawnych. Z wyliczeń organów wynika, że po odjęciu kwoty stałych miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego dysponował kwotą ok. 700 zł, którą mógł przeznaczyć na spłatę zaległości, choćby w dogodnych dla siebie ratach. Jednakże wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty nie złożył, pomimo wskazania takiej możliwości przez organ I instancji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie dyspozycji powołanych przepisów do stanu faktycznego i niesłuszne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz że ważny interes podatnika nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych i zastosowanie w sposób negatywny instytucji uznania administracyjnego bez dokonania analizy przesłanek, o których mowa w tym przepisie; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, a mianowicie: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o zasądzenie od Skarbu Państwa w przedmiotowej sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego pojęcie ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego i żony (koszty leczenia). W ocenie skarżącego istnienie przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Skarżący zarzucił, że argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników przeprowadzonego postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy dotyczy ono zastosowania uznania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia z dnia 19 stycznia 2022 r., którym Przewodniczący III Wydziału Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Niezasadny jest zarzut złożony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa procesowego, art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. gdy zdaniem skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z 26 października 2021 r., II FSK 471/19). Prz czym przepis art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku (por. wyrok NSA z 14 lipca 2021 r., II FSK 2111/19). W zaskarżonym wyroku uznano, że w analizowanej sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący i pełny, a w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym, dokładnym i wnikliwym zbadaniu w toku postępowania sytuacji strony skarżącej i podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wykazywano na czym miałoby polegać niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego. W szczególności, nie przywołano żadnego dowodu, który zostałby pominięty. Autor skargi kasacyjnej zmierza w kierunku błędnej oceny zebranych dowodów. Jest to jednak etap kolejny. Organy powinny ocenić zebrane dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co oznacza, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Jednak na tym tle nie sfomułowano zarzutu. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia określonych przepisów musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej intencji strony, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Zatem przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny, tak co do ustaleń, jak i jego oceny, należało uznać za miarodajny. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. Należy bowiem wskazać, że przepisy te stanowią tzw. przepisy wynikowe i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy nie stwierdzenia przez Sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc skarżący, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, zobowiązany jest powiązać taki zarzut ze skutecznym naruszeniem innych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak takich (skutkujących uznaniem zarzutu za zasadny) powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia ww. przepisów. Niezasadnym jest zarzut sformułowany na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż autor skargi kasacyjnej nie ma racji twierdząc, że w zaskarżonym wyroku przyjęto błędną wykładnię i niezastosowanie dyspozycji powołanych przepisów do stanu faktycznego i niesłuszne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz że ważny interes podatnika nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych i zastosowanie w sposób negatywny instytucji uznania administracyjnego bez dokonania analizy przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przepisie ty obok obowiązku prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego pod kątem wystąpienia przesłanek, mieści się uznaniowość decyzji przyznającej ulgę. Uznanie administracyjne wyraża się w możliwości podjęcia negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że przedmiot sporu sprowadzał się do ustaleń dokonanych w zakresie zaistnienia umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 2.250 zł, które mimo zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, uznano za bezzasadne. Nie wiadomo dlaczego autor skargi kasacyjnej powołuje się na to, że obie przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowią różne podstawy możliwości zastosowania unormowania, gdyż wniosek przeciwny nie wynika z rozważań WSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny", a ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych i tak też, organ prawidłowo ustalił i wywiódł fakt jego istnienia. Jednocześnie wyjaśnił, że przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. I nie podważył braku uznania wystąpienia tej przesłanki. Zatem kontroli sądowoadministracyjnej poddano stanowisko organu co do obu tych przesłanek. Jednocześnie Sąd za prawidłowe uznał przyjęcie wystąpienia po stronie wnioskodawcy istnienia "ważnego interesu podatnika", o jakim mowa w przywołanym przepisie prawa, co czyni niezrozumiałym podnoszenie w skardze kasacyjnej tego, że "kwota jaka zostaje na przeżycie to 22,27 zł po odliczeniu wydatków i egzekucji". Rozpoznanie tej argumentacji miałoby sens w przypadku, gdy organy nie uznałyby istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Kontrolując prawidłowość stanowiska organu co do drugiej z przesłanek, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił, że przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Co więcej wyraźnie wskazano, że niedopuszczalne jest przeciwstawianie interesu publicznego, interesowi prywatnemu. Sąd w uzasadnieniu faktycznym wyroku wskazał, a skarżący nie zakwestionował tego, że organ odniósł się do przesłanki "interesu publicznego" i przyjął, że przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej itp. Uznano, że "interes publiczny" to również sytuacja, gdy zapłata podatku spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Dalej, przy wykładni pojęciowej "interesu publicznego" należy uwzględnić wartości wspólne dla całego społeczeństwa, dlatego też przy ocenie tej okoliczności należy uwzględnić zasadność obciążenia całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy, na tle sytuacji finansowej Państwa. Pogląd ten nie został podważony w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej interes publiczny wykazywany jest przez taki fakt, że skarżący nie posiadał żadnego majątku oraz nie było jego winy w (wyjątkowym) powstaniu zaległości. Jednak w żaden sposób nie odnosi tych kwestii do pojęć sprawiedliwości, bezpieczeństwa, zaufania obywateli do organów władzy, sprawności działania aparatu państwowego czy kontroli błędnych decyzji. Niemniej to te kwestie poczytywane są (też przez Sąd pierwszej instancji), jako wyznaczniki interesu publicznego, o jakim mowa w art. 61a § 1 O.p. (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 430). W szczególności skarżący nie wykazuje, by to działania aparatu państwowego były powodem powstania zaległości, jakich umorzenia oczekuje. Na takim etapie rozstrzygania sprawy należało przejść do oceny prawidłowości uznania administracyjnego. Dla porządku można przypomnieć, że na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia wymienionych przesłanek organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli podejmie taką decyzję i stanowisko swoje zgodnie z prawem uzasadni, może też jednak odmówić umorzenia zaległości podatkowych, jeżeli decyzję w tym zakresie, w odniesieniu do indywidualnej sprawy, należycie, wszechstronnie i przekonująco uzasadni. Uznanie administracyjne przewidziane w art. 67a § 1 O.p. polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Sedno uznania administracyjnego stanowi zatem luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który Sąd administracyjny wkraczać nie może. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że i w tej kwestii wypowiedź Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa, gdyż ten podzielił ocenę organów podatkowych, które uznały, że skarżący był w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty przedmiotowej należności podatkowej, a sukcesywna spłata zaległości nie zagroziłaby jego egzystencji, w takim znaczeniu, że zmuszony byłby korzystać ze środków pomocy społecznej. Nie sformułowano zarzutów co do tego, że skarżący spłaca zobowiązania cywilnoprawne, a z wyliczeń organów wynika, że po odjęciu kwoty stałych miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego strona dysponowała kwotą ok. 700 zł, którą mogła przeznaczyć na spłatę zaległości, choćby w dogodnych dla siebie ratach. Przy czym część wydatków ponoszonych przez skarżącego stanowią raty wynikające z zawartych z wierzycielami porozumień w spłacie zaległości powstałych w wyniku zaciągniętych kredytów (K. S.A. oraz O.). Jednocześnie nie korzysta z pomocy społecznej. Jest to wystarczające uzasadnienie odmowy uznania umorzenia zaległości, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej, jej autor, powołuje się na takie granice uznania administracyjnego, jak rażące naruszenie sprawiedliwości, uwzględnienie kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych czy oparcie o fałszywe przesłanki (nieprawdziwe argumenty). Nie przypisuje tego jednak do konkretnych motywów, jakie legły u podstaw uznaniowej odmowy przyznania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W takim wypadku, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). W odniesieniu do wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 p.p.s.a. Mirella Łent Tomasz Zborzyński Anna Dalkowska