II FSK 471/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 699/18 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P.Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 699/18, w sprawie ze skargi P. Z. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 maja 2018 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 22 marca 2018 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: a) art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się WSA od rozpoznania skargi, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 1870 (wskazanie autora skargi kasacyjnej – na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. pełnomocnik organu podał, ze przepis ten został wskazany omyłkowo ) i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. ,dalej zwana: "O.p.") poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem reguł zbierania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny wszystkich zebranych dowodów, w szczególności nie poddanie wnikliwej ocenie złożonego przez skarżącego zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku, c) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich dowodów i argumentów organu oraz zawarcie błędnych wskazań dla organu co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych od organu na rzecz skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest możliwość skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi abolicyjnej, a de facto uprawdopodobnienie przez skarżącego, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. W rezultacie spór dotyczy tego, czy podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2018 r. oraz czy instytucja ograniczenia poboru zaliczek podatek dochodowy od osób fizycznych może zostać zastosowana przez organ podatkowy wobec skarżącego. Organ podatkowy konsekwentnie twierdzi, że skarżący nie uprawdopodobnił (przedkładając dowody wymienione w zaskarżonej decyzji), iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspołmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Natomiast skarżący stoi na stanowisku, że organ podatkowy poddając w wątpliwość zaoferowane przez niego dokumenty przerzucił na niego ciężar udowodnienia skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wojewódzki Sąd Administracji w Gdańsku przyznał rację skarżącemu orzekając, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w oparciu o wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Z kolei organ podatkowy we wniesionej skardze kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji niezasadnie stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, poprzez uznanie, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem reguł zbierania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny wszystkich zebranych dowodów. 3.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej skargi kasacyjnej należy zauważyć, że jej autor w zarzutach podnosi naruszenie przez Sąd I instancji wyłącznie przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego. Należy jednak zaznaczyć, że podstawą oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku była kwestia uprawdopodobnienia przez skarżącego zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, czyli instytucja z art. 22 § 2a O.p. Zarzutu naruszenia tego przepisu tego brak jest w petitum skargi kasacyjnej. Jej autor odnosi się do powołanego wyżej przepisu jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzając, że na jego podstawie organ podatkowy zobowiązany jest przede wszystkim do wypowiedzenia się odnośnie zaoferowanego przez podatnika materiału dowodowego, uzasadniającego ewentualne pozytywne dla podatnika rozpatrzenie jego wniosku. Wyjaśnia także, że organ podatkowy co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, oceniając spełnienie (albo brak spełnienia) przesłanek danej instytucji, w której ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek uprawdopodobnienia zaistnienia tychże przesłanek. Przypomnieć wobec tego należy, że skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, oferując dowody zmierzające do uprawdopodobnienia ograniczenia poboru tych zaliczek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest norma kompetencyjna organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika, w tym również w odniesieniu do osób, którym przysługuje tzw. ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy w każdym przypadku wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis art. 22 § 2a O.p. stanowi wobec tego samodzielną regulację, odnoszącą się bez wyjątku do wszystkich kategorii zaliczek na podatek, w tym wynikających z u.p.d.o.f. Unormowanie to konkretyzuje w sposób zupełny warunki zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek, nie przewidując wyjątków. Wypowiedzi Sądu meriti dotyczą w głównej mierze wykładni i możliwości zastosowania w sprawie podatkowej art. 22 § 2a O.p., czego w ogóle nie kwestionuje w skardze kasacyjnej jej autor. 3.5. W rozpoznawanej sprawie poza możliwością oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje zatem kwestia, czy w analizowanym przypadku podatnik uprawdopodobnił istnienie okoliczności, o których mowa w wyżej przytoczonym art. 22 § 2a O.p. Jak wskazano na wstępie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnoszący skargę kasacyjną organ kwestionował możliwość zastosowania w sprawie art. 22 § 2a O.p., nie odnosząc się do problemu uprawdopodobnienia przez podatnika przesłanek, o których w tym przepisie mowa. W świetle natomiast treści art. 183 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sporządzenie prawidłowej skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, przez wymienienie przepisów, które autor skargi kasacyjnej uznał za naruszone, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tymi zarzutami. Sąd kasacyjny nie jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, a upoważniony jest jedynie do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. 3.6. O ile w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku wniosku składanego na podstawie art. 22 § 2a O.p. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem złożonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym a obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do zobowiązania podatkowego, obciąża podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1414/15 i sygn. akt II FSK 1511/15; z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16; z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2339/18, publ. CBOSA). Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych, może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego za dany rok podatkowy. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. np. wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 30/19 i z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn.. akt I FSK 216/17; publ. CBOSA). Uprawdopodobnienie nie może być oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p., zob.np. wyroki NSA: z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15 i z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 41/19, publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie w związku z treścią art. 27g u.p.d.o.f. skarżący miał uprawdopodobnić wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Brazylii, gdyż to od tej okoliczności uzależnione było jego ewentualne uprawnienie do tzw. ulgi abolicyjnej, która skutkować mogła niewspółmiernością zaliczek na podatek w stosunku do zobowiązania podatkowego. Dokumentami, które skarżący dołączył do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek były: kserokopia książeczki żeglarskiej oraz obcojęzyczne dokumenty: "Seafarers Employment Agreement", "Conditions of Service", potwierdzenie zatrudnienia na statku Olympia 1 eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez G.E. z efektywnym zarządem w Brazylii wystawione przez kapitana statku. Organ uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił, że źródło uzyskiwanych przez niego w roku 2018 przychodów mieści się w Brazylii. Organ wskazał w tym zakresie na wynikającą z materiału dowodowego wielość podmiotów związanych ze statkiem, na którym podatnik świadczy pracę i stosunkiem jego zatrudnienia (podmioty z Singapuru, Brazylii, Malty, Holandii, Panamy albo Wysp Marshalla). Zakwestionował także przedłożone przez skarżącego zaświadczenie z 18 stycznia 2018 r. kapitana statku, wskazujące że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo G. E. z siedzibą w Brazylii. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ podatkowy dowodów wskazać należy, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się tłumaczenie przysięgłe z języka angielskiego umowy o pracę marynarza (na czas określony), z którego niezbicie wynika, że armatorem M[...] statku C[...].pod banderą Panamy jest G. E. z siedzibą w Brazylii; natomiast pracodawcą jest V. G.G. (S.) Ltd. (Pracodawca). Potwierdzenie zatrudnienia skarżącego z 8 stycznia 2018 r. podpisane przez kapitana statku wskazuje, że skarżący był zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez G.E. z efektywnym zarządem w Brazylii. Książeczka marynarza wskazuje dodatkowo, że skarżący został zamustrowany na statku O.[...] w dniu 20 grudnia 2018 r., którego armatorem jest G. E. Na podstawie powyższych dokumentów organ podatkowy stwierdził jednak, że sposób w jaki ww. podmioty zostały określone w przedłożonych dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z powyższych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek O.[...]. Ponadto wskazał, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu, który miał być efektywnym zarządcą statku, na którym pływa i osiągającym z tego tytułu przychody jest Brazylia. 3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia organu zawarte w skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego nie zarzuca Sądowi meriti naruszenia art. 22 § 2a O.p. a więc kluczowej dla sprawy normy, z której wynika instytucja uprawdopodobnienia. To właśnie wykładnia i zastosowanie tego przepisu było przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd I instancji i podstawą orzekania. Po drugie w skardze kasacyjnej organy podatkowe kwestionują zaświadczenie z 8 stycznia 2018 r. podpisane przez kapitana statku wskazujące na to jaki podmiot eksploatuje statek i gdzie ma to przedsiębiorstwo siedzibę oraz podważają, że kapitan statku nie jest upoważniony do składania oświadczeń. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z rozważaniami Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę zapisów kodeksu morskiego stanowiącego w art. 54 § 1 ustawy z dnia 18 września 2001 r. kodeks morski (Dz.U. z 2016 r., poz. 66), że kapitan statku jest z mocy prawa przedstawicielem armatora. Kapitan sprawuje kierownictwo statku i wykonuje inne funkcje określone przepisami (art. 53 ww. ustawy). Zgodnie z art. 55 tej ustawy przysługuje mu wobec armatora prawo sprzeciwu odnośnie do składu i kwalifikacji zawodowych osób wpisywanych na listę załogi. Nie ma więc podstaw wymaganie przez organ przedstawienia dodatkowego dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie kapitana do składania oświadczeń w tym zakresie, skoro jest on z mocy prawa przedstawicielem armatora, w tym także wobec załogi statku. Ponadto okoliczność ta wynika także z przedłożonej umowy o pracę, w której wskazano, iż armatorem i menadżerem statku jest G. E., czyli podmiot z siedzibą w Brazylii. W umowie także jako miejsce pracy wskazano Brazylię. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że organy w sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez nieuprawnione zakwestionowanie złożonego przez kapitana statku oświadczenia. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Natomiast dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena materiału dowodowego w szczególności oświadczenia kapitana statku nie była oceną dokonaną w zgodzie z art. 191 O.p. Organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie odmówił temu dokumentowi właściwej mocy dowodowej, nie wskazał przepisu, nie przedstawił przeciwdowodu który dyskredytowałby ww. oświadczenie w konsekwencji opierając swoje rozważania na drugorzędnych okolicznościach dotyczących podnoszonej bandery statku i ustaleniach dokonanych w oparciu o źródła internetowe. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje rozważania Sądu I instancji co do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem reguł zbierania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny wszystkich zebranych dowodów, w szczególności nie poddanie wnikliwej ocenie złożonego przez skarżącego zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku. W efekcie decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Przede wszystkim jednak pominięto nakaz wynikający z treści art. 22 § 2a O.p. dotyczący uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia przez podatnika okoliczności związanej z zarobkowaniem w 2018 r. w Brazylii. W konsekwencji niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynika bowiem, że rzeczą skarżącego było uprawdopodobnienie, iż uzyskuje dochody ze źródeł położonych w Brazylii i okoliczność taka zdaniem Sądu I instancji została przez skarżącego w wystarczający sposób wykazana. 3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).