II FSK 41/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 383/18 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd383/18 oddalił skargę M.G. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujące okoliczności: Decyzją z 18 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Postępowanie podatkowe w stosunku do M. i K.G. w 2012 r. w przedmiocie źródeł finansowania poniesionych w 2012 r. wydatków było prowadzone w związku z nabyciem samochodów oraz przekazaną w tym roku darowizną dla D. G. w kwocie 500 000 zł. w zakresie źródeł finansowania poniesionych w 2012 r. wydatków. Organ drugiej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił kwotę wydatków skarżącej za 2012 r. w wysokości 389 181,58 zł, która nie znalazła pokrycia w posiadanych środkach finansowych. W ocenie organu pierwszej instancji na środki te składały się m.in. oszczędności wyliczone przez organ podatkowy na dzień 1 stycznia 2012 r. w wysokości 141 418,05 zł. Kwestię sporną stanowi kwota przedmiotowych oszczędności, która - zdaniem pełnomocnika strony - jest zaniżona, gdyż jak twierdzi pełnomocnik, organ pierwszej instancji nie uwzględnił sprzedaży w 2008 r. urządzeń i maszyn młyńskich za 200 000 zł, dochodu ze sprzedaży pieczarek i likwidacji w 2009 r. pieczarkarni w kwocie 90 000 zł oraz dochodu z hodowli w latach wcześniejszych trzody chlewnej oraz jej likwidacji w 2009 r. w kwocie 150 000 zł. Odnosząc się do kwestii sprzedaży urządzeń młyńskich oraz pieczarkarni organ stwierdził, że choć z dołączonych do odwołania dokumentów wynika, że podatnicy byli posiadaczami budynku młyna wraz z urządzeniami oraz budynku pieczarkarni, to w ramach postępowania odwoławczego nie przedstawili jakiegokolwiek dokumentu, który w jakikolwiek sposób potwierdzałby, czy choćby uprawdopodabniał, sprzedaż urządzeń młyńskich i likwidację pieczarkarni. Nie podali dat sprzedaży, wartości sprzedaży poszczególnych maszyn i urządzeń, nie wskazali również żadnych danych nabywców, w przypadku pieczarek - danych skupów, czy innych odbiorców. W decyzji wskazano, że do odwołania załączono oświadczenia dwóch osób, mające potwierdzać okoliczność uprawy i sprzedaży pieczarek. Organ uznał te oświadczenia za niewiarygodne. W oparciu o przedstawiony przez skarżącą operat szacunkowy i opracowanie naukowe organ odwoławczy przyjął, z korzyścią dla skarżącej, dochodowość z produkcji tuczników za lata 1994-2008 na poziomie dochodowości ustalonej przez biegłego w roku 1996. Za rok 2009 organ odwoławczy przyjął dochód z likwidacji gospodarstwa w kwocie zeznanej przez skarżącą tj. 150 000 zł. M.G. wniosła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd383/18 zawarł ocenę prawną według, której organ zaskarżoną decyzją zasadnie rozstrzygnął, że skarżąca w roku 2012 dysponowała środkami pieniężnymi, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucononaruszenie: - art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że skarżąca uzyskała dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł; - art. 25d u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo udowodnienia lub uprawdopodobnienia wszystkich przychodów skarżącej; - art. 25e u.p.d.o.f przez niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą przesłanki do zastosowania 75% stawki podatkowej z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo uprawdopodobnienia pochodzenia przychodu; - art. 25g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji wyłączne obciążenie skarżącej obowiązkiem zbierania materiału dowodowego wbrew obowiązkowi organów podatkowych co do ustalenia stanu faktycznego; - art. 86 § 1 oraz art. 88 § 1 O.p. przez żądanie od skarżącej przedstawienia dokumentów dotyczących sprzedaży elementów majątkowych, mimo braku obowiązku przechowywania takiej dokumentacji na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 2a O.p. przez niezastosowanie klauzuli in dubio pro tributario pomimo spełnienia wszelkich przesłanek ustawowych; - art. 120 O.p. przez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa polegające na formułowaniu wniosków i twierdzeń nie mających umocowania w przepisach prawa, sprowadzające się do oparcia ich jedynie na przypuszczeniach organu podatkowego; - art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania, występującej w postępowaniu podatkowym, tj. prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie podważyć dokonanie sprzedaży składników majątkowych i likwidację pieczarkarni w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności prowadzą do odmiennych wniosków; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. przez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika; - art. 191 O.p. przez posługiwanie się najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przyjętą na początku postępowania tezę, jakoby istniały powody do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W skardze kasacyjnej podniesiono, że zaskarżony wyrok narusza przepis art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. W związku z powyższym wniesiono : - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 6 lipca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem sporu jaki zaistniał w sprawie jest to czy skarżąca uprawdopodobniła uzyskanie przychodów ze sprzedaży wyposażenia młyna, sprzedaży pieczarek i likwidacji pieczarkarni w latach 2008-2009. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych i przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stosownie do art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1u.p.d.o.f. Na podstawie art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2. Wskazane przez skarżąca przychody, mające stanowić pokrycie wydatków skarżącej w roku 2012, pochodzić mają z lat 2008-2009 co oznacza, że wymiar podatku od tych przychodów jest niemożliwy z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za ten okres. Konsekwencją tego jest kwalifikacja tych przychodów do przychodów nieopodatkowanych, które określone są w art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. Z powołanych przepisów wynika, że skarżąca mogłaby przy pomocy wskazanych przychodów nieopodatkowanych wykazać pokrycie dla wydatków skarżącej za rok 2012 w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. jednakże było to uzależnione od uprawdopodobnienia przez skarżącą uzyskania tych przychodów. Uprawdopodobnienie jest środkiem słabszym od dowodu, jednakże tak jak dowód musi być oparte także na niekwestionowanych i niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych, które z dużym prawdopodobieństwem determinują wystąpienie okoliczności faktycznych będących przedmiotem uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie może być oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p., zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15 publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów ze sprzedaży wyposażenia młyna, gdyż w toku postępowania poza wskazaniem samej okoliczności sprzedaży urządzeń stanowiących wyposażenie młyna nie wskazała żadnych innych okoliczności związanych z tym zdarzeniem. Skarżąca nie wskazała komu zbyła te urządzenia. Nie określiła nabywcy w żaden, nawet ogólny sposób. Nie podała okoliczności towarzyszących zawarciu umowy sprzedaży i sposobu w jaki została ona wykonana (kto demontował urządzenia, czyim transportem były one dostarczane do nabywcy, jakie to były środki transportu). Nie określiła, czy zbycie nastąpiło na podstawie jednej umowy, czy też w wykonaniu więcej niż jednej transakcji. Brak wskazania okoliczności faktycznych związanych ze sprzedażą urządzeń młyńskich uzasadnia wątpliwości co do zbycia tych urządzeń przez skarżącą i jej męża w rzeczywistości. Wątpliwości te uzasadnia też okoliczność, że jak twierdzi skarżąca chodziło o sprzedaż znacznej liczby urządzeń o dużej wartości. W tej sytuacji zakres transakcji uzasadnia twierdzenie, że skarżąca powinna być w stanie wskazać przynajmniej część szczegółów związanych z tą transakcją. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał też, że wątpliwości co do rzeczywistej sprzedaży wyposażenia młyna za kwotę 200 000. zł uzasadnia okoliczność, że urządzenia te w roku 1996 były wyeksploatowane w zakresie od 20 do 90%, co czyni wątpliwym możliwość ich sprzedaży w roku 2008 za kwotę wskazaną przez skarżącą. Także w odniesieniu do faktu produkcji pieczarek brak jest okoliczności faktycznych, które mogłyby stanowić podstawę do uznania tej okoliczności za uprawdopodobnioną. Sama skarżąca w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie wskazała okoliczności, które mogłyby stanowić potwierdzenie dla rzeczywistego uzyskiwania przychodów ze sprzedaży pieczarek. Złożone w postępowaniu odwoławczym pisemne oświadczenie Z. B. jest niewiarygodne, gdyż osoba ta błędnie wskazała, że produkcja pieczarek miała być prowadzona do roku 2012, podczas gdy sama skarżąca twierdzi, że likwidacja pieczarkarni miała nastąpić w 2009 r. Osoba ta podała też, że produkcja pieczarek odbywała się w dwunastu komarach. Także ta okoliczność budzi oczywiste wątpliwości, gdyż w sprawie istnieje dokument – operat szacunkowy z 1996 r., w którym wskazano, że pieczarkarnia składa się z sześciu komór. Z dokumentu tego wynika też, że pieczarkarnia jest nieczynna i nieużywana. W sprawie brak jest innych dowodów potwierdzających chociażby pośrednio funkcjonowanie pieczarkarni w latach 1990-2009 i osiąganie przez skarżącą przychodów z tego tytułu. Brak jest dokumentów wskazujących na prowadzenie tej działalności w postaci dowodów zakupu materiałów do produkcji pieczarek np. obornika, torfu, grzybni. Skarżąca nie wskazała też okoliczności nabywania tych materiałów (miejsca nabycia, osób od których nabyto materiały do produkcji pieczarek, sposobu transportu). Brak jest dokumentów dotyczących sprzedaży pieczarek. Skarżąca nie wskazała osób zatrudnionych przy zbiorach pieczarek a także osób, które wykonywały czynności związane z uprawą pieczarek np. przygotowywaniem podłoża, opróżnianiem komór po zakończeniu uprawy danej partii pieczarek tzw. rzutu, czyszczeniem komór i przygotowaniem ich pod nową uprawę. W szczególności okolicznością świadczącą o tym, że skarżąca z mężem nie prowadziła produkcji pieczarek jest brak zgłoszenia takiej działalności do opodatkowania pomimo tego, że stosownie do art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. uprawa grzybów stanowi dział specjalny produkcji rolnej a przychody z takiej działalności stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tak samo należało ocenić też brak wskazania podmiotów, do których dostarczano wyprodukowane pieczarki. Mając na uwadze, że według skarżącej produkcja pieczarek miała mieć znaczne rozmiary, jednoczesny brak dowodów dotyczących wskazanych powyżej okoliczności oraz brak wyjaśnienia wymienionych powyżej kwestii faktycznych związanych z uprawą pieczarek powodują, że twierdzenia skarżącej odnośnie prowadzenia uprawy pieczarek są bardziej niż wątpliwe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że gdyby skarżąca tak jak twierdzi, prowadziła z mężem uprawę pieczarek w znacznym zakresie, przez okres kilkunastu lat to zachowałyby się jakieś dowody na tę okoliczność oraz możliwe byłoby wskazanie dających się sprawdzić okoliczności związanych z tą działalnością. Ocenę tę wzmacnia okoliczność, że zakończenie produkcji pieczarek miało zakończyć się w roku 2009, co oznacza że miała być ona prowadzona też w stosunkowo nieodległym okresie. W tej sytuacji wskazanie jakichkolwiek dowodów i okoliczności związanych z uprawę pieczarek nie powinno nastręczać problemów. Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że wyjaśnienia skarżącej odnośnie uprawy pieczarek oraz wyjaśnienia Z.B. nie mogły zostać uznane z uprawdopodabniające uzyskiwanie przez skarżącą przychodów z uprawy pieczarek. Tak samo należało też ocenić wyjaśnienia H. Z., które mają bardzo ogólny charakter, gdyż wynika z nich jedynie, że pracował on przy uprawie pieczarek w gospodarstwie skarżącej a uprawa ta miała znaczne rozmiary. Trafny jest też argument sądu pierwszej instancji, według którego wątpliwości co do rzeczywistego prowadzenia uprawy pieczarek przez skarżącą i jej męża budzi okoliczność, że oprócz tej działalności skarżący w tym samym czasie mieli prowadzić młyn oraz duże gospodarstwo rolne obejmujące także prowadzenie hodowli trzody chlewnej w znacznych rozmiarach. Okoliczność prowadzenia tych dodatkowych rodzajów działalności, bez przedstawienia dowodów na zatrudnianie pracowników, czyni jeszcze bardziej zasadą, zawartą w zaskarżonym wyroku ocenę, według której skarżąca nie uprawdopodobniła osiągania przychodów z uprawy pieczarek. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których mąż skarżącej w latach 1965-1996 prowadził dochodową działalność w zakresie usług taksówkowych, należy ocenić jako całkowicie gołosłowne i przez to nieuprawdopodobnione w najmniejszym nawet zakresie. W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarta w zaskarżanym wyroku ocena okoliczności zgłoszonych przez skarżącą w celu wykazania pokrycia wydatków za rok 2012 jest prawidłowa i oparta na rzetelnych argumentach. Dlatego niezasadne są zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty według, których sąd pierwszej instancji bezzasadnie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku nie uwzględnił występujących w sprawie naruszeń art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Wobec tego należało stwierdzić, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 120 i 121 O.p. przez prowadzenie postępowania wyjaśniającego z naruszeniem powołanych przepisów O.p. dotyczących obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niezasadny jest także zarzut pominięcia przez sąd pierwszej instancji, naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie uzasadnienie prawne i faktyczne, wskazujące w sposób prawidłowy przesłanki podjęcia zaskarżanej decyzji. Zasadnie też sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 2a O.p. Przepis ten ma zastosowanie do wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do przepisów prawa. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie wystąpiły. Spór jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi dotyczył oceny okoliczności faktycznych a nie wykładni prawa. Okoliczność, że przepisy art. 86 § 1 oraz art. 88 § 1 O.p. określają okres, w którym podatnicy mają obowiązek przechowywania rachunków, nie może być interpretowana w ten sposób, że po upływie tego okresu podatnikowi nie można przypisać negatywnych konsekwencji braku rachunków, w sytuacji gdy podatnik powołuje się na okoliczności faktyczne, które powinny być stwierdzone rachunkiem. Jeżeli podatnik w postępowaniu powołuje się na okoliczności, które powinny być stwierdzone rachunkiem i nie przedstawia tego rachunku oraz nie wskazuje innych dowodów na powoływane okoliczności to organ stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na podstawie art. 191 O.p. ma obowiązek uznać te okoliczności za nieudowodnione. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że upłynął przepisany termin przechowywania rachunków, gdyż niedopuszczalne jest oczekiwanie, że organ podatkowy uzna każdą okoliczność faktyczną, której mógł dotyczyć rachunek, którego podatnik nie ma już obowiązku przechowywać. Taki wniosek z oczywistych względów byłby sprzeczny z określona w art. 122 O.p. zasadą prawdy mataerialnej, gdyż pozwalałby na kształtowanie stanu faktycznego sprawy w sposób dowolny i sprzeczny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez sąd negatywnych dla skarżącej konsekwencji braku rachunków potwierdzających uzyskanie przez nią przychodów ze sprzedaży wyposażenia młyna, wyposażenia pieczarkarni oraz samych pieczarek nie stanowi naruszenia art. 86 § 1 oraz art. 88 § 1 O.p. Okoliczność, że brak rachunków był usprawiedliwiony treścią tych przepisów, oraz, że skarżąca nie przechowując rachunków do czasu prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie naruszyła prawa, nie zmienia faktu, że w sprawie wystąpiła niemożność uznania twierdzeń skarżącej za uprawdopodobnione a ocena ta jest podyktowana treścią art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Skoro w rozpoznanej sprawie orany podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny mający znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym za rok 2012, to bezzasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 25b ust. 1, art. 25d i art. 25e u.p.d.o.f. gdyż zarzuty te oparte były na twierdzeniu, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja faktyczna odpadająca hipotezom tych przepisów. Jak już wskazano powyżej w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Z ustaleń organów podatkowych wynika zaś, że w sprawie skarżąca uzyskała przychody wskazane w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., do których mają zastosowanie przepisy art. 25d i art. 25e u.p.d.o.f. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16 publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK, publ. CBOSA). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).