II FSK 30/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 734/18 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 734/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2018 r. wydaną w stosunku do E. C. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok. W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wskazano następujące okoliczności: Zaskarżoną decyzją z dnia 11 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) dalej powoływanej jako " O.p."; art. 3 ust.1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."; art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b) i lit. d) Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.), zmienionej Protokołem do tej Konwencji, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U z 2013 r., poz. 680) dalej powoływanej jako "Konwencja", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 marca 2018 r., odmawiającą skarżącemu E. C. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego. W decyzji organu drugiej instancji wskazano, że skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku skarżący wyjaśnił, że jest marynarzem oraz, że w 2018 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii T. A. Statki, na których będzie wykonywał pracę, będą podnosiły banderę NIS lub inną zagraniczną. Zdaniem podatnika, w tym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Wskazał, że jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii i z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią zobowiązany jest uiszczać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy tym na mocy art. 27g u.p.d.o.f. jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej przy dokonaniu rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób fizycznych. Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej skutkować będzie brakiem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2018. W tej sytuacji wpłacone przez skarżącego zaliczki na podatek stanowić będą nadpłatę podlegająca zwrotowi. Oznacza to, że zaliczki zapłacone według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego zobowiązania podatkowego za rok 2018. Do wniosku dołączono uwierzytelnione kserokopie: pisma sporządzonego w języku angielskim oraz w języku polskim z dnia 14 grudnia 2017r. - oświadczenie kapitana statku S. S. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, że statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo T. A. z faktycznym zarządem pod adresem: [...], [...], [...] [...]; certyfikatu rezydencji podatkowej T. A.; świadectwa rejestrowego spółki T. A.; pisma T. A. z dnia 14 kwietnia 2014 r. - zaświadczenie, że A.T. s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu T. A. w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce; fragmentu książeczki żeglarskiej podatnika, z zapisów której wynika m.in. to, że podatnik po raz ostatni był zamustrowany na statku S. S. (nr IMO [...]) w okresie od 20 października 2017 r. do 15 grudnia 2017r.; zaświadczenia pośrednika, tj. A.T. s.c. z siedzibą w G. z dnia 2 stycznia 2018 r., że wnioskodawca zatrudniony jest na statku M/T S. S. oraz że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez T. A. z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii. Ponadto w piśmie tym wskazano, że przewiduje się kontynuację zatrudnienia wnioskodawcy w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez firmę T. A. przez cały 2018 rok. Dołączono też kopię obcojęzycznego pisma S. S. L.L.C. z siedzibą na Wyspach M. i uwierzytelnionego tłumaczenia z języka angielskiego pisma S. S. LLC - oświadczenie spółki - Dyrektora Technicznego, w którym wskazano, że S. S. LLC jako "właściwie zarejestrowany właściciel" tankowca do przewozu ropy pod banderą Bahamów "S. S." zaświadcza, że T. A., spółka zawiązana i działająca na mocy prawa norweskiego z siedzibą zarejestrowaną pod adresem V.[...], S. [...], Norwegia jest technicznym dyrektorem statku. Do wniosku dołączono też kserokopie: obcojęzycznego dokumentu "A. D" oraz uwierzytelnionego tłumaczenia z języka angielskiego dokumentu - "Załącznik D", zawierającego szczegóły umowy o pracę zawartej z zagranicznym pracodawcą; obcojęzycznego pisma T. A. z dnia 25 listopada 2015 r. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem- zaświadczenia, że A-T s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu T. A. w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce oraz do podpisywania umów o pracę z polskimi marynarzami, jak również innych dokumentów, dotyczących zatrudnienia załóg w imieniu T. A. Decyzją z dnia 2 marca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 14 ust.3, art. 3 ust.1 lit. f oraz art. 22 ust.1 lit. b) i d Konwencji; art. 217 Konstytucji RP; art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011r. (Dz. Nr 222, poz. 1324). W związku z tym skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 226 § 1 O.p. lub o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Decyzją z dnia 11 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji uznał, że dokumenty złożone przez skarżącego razem z wnioskiem o ograniczenia poboru zaliczek, nie uprawdopodobniają okoliczności, że zaliczki pobrane od dochodu skarżącego w roku 20188 będą niewspółmiernie wysokie do zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu z przedstawionych przez skarżącego dokumentów nie wynika, że spełnione zostaną przesłanki do nabycia przez skarżącego uprawnienia do ulgi abolicyjnej. Organ wskazał, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, który stanowi, że bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 14 ust. 1 i 2 wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii. W ocenie organu odwoławczego, bezspornym jest, że E. C. świadczy pracę najemną na pokładzie statku morskiego S. S., eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wbrew stanowisku skarżącego, brak jest natomiast podstaw do uznania, że statek ten jest eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie wskazuje, że zarząd operacyjny statku S. S. znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez T. A. z siedzibą w Norwegii. W ocenie organu, sprzeczne informacje zawarte w załączonych do wniosku dokumentach, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały określone, uniemożliwia stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek S. S. Ponadto stwierdzenie, że ww. statek jest eksploatowany przez podmiot, który ma siedzibę w Norwegii, podważa fakt, że podnosi on banderę Wysp Bahama. W przedłożonych dokumentach nie podano jednoznacznych informacji dotyczących podmiotu eksploatującego statek. Organ wskazał, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem wnioskodawca nie przedłożył dowodów jednoznacznie wskazujących podmiot eksploatujący statek. W tych okolicznościach - zdaniem organu - nie można było uznać, że przedsiębiorstwo T. A. z/s w Norwegii jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek morski S. S. w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Ponadto, z dołączonego do wniosku dokumentu potwierdzającego norweską rezydencję podatkową podmiotu T. A., wynika iż podmiot ten rozlicza podatki w Norwegii, jednak w kontekście powyższych ustaleń nie można wywieść stwierdzenia, iż opodatkowaniu temu podlegają zyski uzyskane z tytułu eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku S. S. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu drugiej instancji podatnik zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji przez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym występujący w sprawie z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym brak możliwości ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 2. art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji przez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii; 3. art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 4. art. 22 § 2a O.p., przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego zobowiązania podatkowego, argumentując to brakiem wykazania kluczowej dla sprawy przesłanki, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, w tym dowodów z dokumentów jednoznacznie potwierdzających, że statek S. S. jest eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku I SA/Gd 734/18 z 29 lipca 2021 r. stwierdził, że w sprawie kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy skarżący uprawdopodobnił okoliczność wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji tj. eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, która to okoliczność stanowi przesłankę faktyczną ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organy podatkowe uznały, że skarżący wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Za nieuprawdopodobnioną natomiast uznano okoliczność eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Sąd wskazał, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym, zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku (wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 924/16, z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1070/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazał, że w sprawie organy podatkowe miały obowiązek zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji, a w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, miał sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Zdaniem Sądu, organy w nie wyjaśniły tego pojęcia. Tymczasem w powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 kodeksu morskiego jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi bowiem do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Sąd wskazał, że zgodnie z art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący statek jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący statek nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Dlatego zdaniem sądu, zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. W związku z tym trafny okazał się zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Sąd wskazał przepisy art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. W ocenie sądu, organy w sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Nie poddano wnikliwej ocenie przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku. Organy podatkowe zignorowały zaświadczenie stwierdzające, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Zaświadczenie to ma taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organy podatkowe nie wyjaśniły, jednak dlaczego określonym dowodom odmówiły wiarygodności oraz na jakiej podstawie. Sąd uznał, że w świetle tych okoliczności należało stwierdzić, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej powoływanej jako "P.p.s.a." zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i uznanie, że organ podatkowy naruszył wskazane przepisy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nieuprawdopodobnienia przez podatnika przesłanek do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji przez to, że sąd wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy uznał, iż organy nie wyjaśniły pojęcia " statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oraz nie wyjaśniły, dlaczego określonym dowodom odmówiły wiarygodności, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych, w tym zawartego w niej stanu faktycznego i w konsekwencji zawarcie w wyroku nieprawidłowych wskazań dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji przez przyjęcie, że organy nie wyjaśniły pojęcia " statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" i art. 22 § 2a O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe nie wyjaśniły braku przesłanek uzasadniających odmowę ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono też o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych i o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 29 lipca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku wniosku składanego na podstawie art. 22 § 2a O.p. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem złożonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym a obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do zobowiązania podatkowego, obciąża podatnika ( zob. wyroki NSA: z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1414/15, sygn. akt II FSK 1511/15, sygn. akt II FSK 1563/15, sygn. akt II FSK 1567/15; z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16; z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2339/18). Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych, może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego za dany rok podatkowy. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49). Uprawdopodobnienie nie może być oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p., zob. wyroki NSA: z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15 i z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 41/19, publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie z uwagi na treść art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i lit. d) Konwencji oraz art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. okolicznością faktyczną, którą skarżący powinien był uprawdopodobnić było wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, gdyż to od tej okoliczności uzależnione było uprawnienie skarżącego do tzw. ulgi abolicyjnej, która skutkować mogła niewspółmiernością zaliczek na podatek w stosunku do zobowiązania podatkowego. Spośród dokumentów, które skarżący dołączył do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek o tym, że stek S. S. jest eksploatowany przez T. A. z faktycznym zarządem w Norwegii świadczyły: oświadczenie kapitana tego statku z dnia 14 grudnia 2017 r. oraz zaświadczenie wystawione przez A.T. s.c. z siedzibą w G. z dnia 2 stycznia 2018 r. Wątpliwości co do tego, czy ww. statek rzeczywiście jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii wzbudzało pismo właściciela statku przedsiębiorstwa S. S. L.L.C., w którym stwierdzono, że T. A. z faktycznym zarządem w Norwegii jest technicznym dyrektorem statku. W sprawie brak podstaw do uznania, że wskazany dyrektor techniczny statku jest podmiotem go eksploatującym. Skarżący składając wniosek nie wyjaśnił co w rzeczywistości oznacza wskazana funkcja dyrektora technicznego statku a w sprawie brak było dokumentów, które kwestię tę pozwalałyby wyjaśnić. Zasadnie też organ wskazał, że zaświadczenie wystawione przez A.T. s.c. z siedzibą w G. z dnia 2 stycznia 2018 r. budziło wątpliwości w sprawie, gdyż podmiot ten stosownie do zaświadczenia z dnia 14 kwietnia 2014 r., wystawionego przez T. A., uprawniony był do działania w imieniu T. A. w sprawach dotyczących rekrutacji marynarzy, podpisywania umów o pracę i innych dokumentów związanych z zatrudnieniem. Zakres tego uprawnienia wskazuje no to, że podmiot ten nie był uprawniony do reprezentowania mocodawcy wobec organów podatkowych z państw, w których mieli miejsce zamieszkania marynarze rekrutowani przez ten podmiot. W tej sytuacji wskazane zaświadczenie, wystawione przez A.T. s.c. można jedynie traktować jako oświadczenie wiedzy osób działających w imieniu tego podmiotu. Brak jest też uzasadnionych przesłanek faktycznych do przyjęcia, że podmiot ten mógł mieć wiedzę na temat rzeczywistej roli, jaką w sprawie pełniło przedsiębiorstwo T. A. W sytuacji, gdy w sprawie brak było dokumentów w postaci np. umów, z których by wynikało, że ww. statek pomimo tego, że był własnością innego podmiotu to był eksploatowany w żegludze morskiej przez T. A., oświadczenie to nie mogło być uznane za miarodajne. Załączone przez skarżącego do wniosku kserokopie stron książeczki marynarskiej nie zawierały informacji świadczących o wykonywaniu pracy na ww. statku w roku 2018, gdyż zapisy dotyczące ostatniego okresu zamustrowania na statku obejmowały okres 20 października – 15 grudnia 2017 r. W tej sytuacji zasadna była ocena, zawarta w zaskarżonej decyzji, według której skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności eksploatowania w roku 2018 ww. statku przez wskazane przez niego przedsiębiorstwo T. A. z zarządem w Norwegii. Mając na uwadze wskazany powyżej obowiązek uprawdopodobnienia przez skarżącego, że w sprawie wstąpiły przesłanki do obniżenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 2018 oraz brak obowiązku prowadzenia przez organ postępowania dowodowego odnośnie tych przesłanek należało stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku niezasadnie stwierdzono, że w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 122i art. 187 § 1 O.p. przez to, że nie podjęły działań w celu wyjaśnienia opisanych powyżej wątpliwości. Skoro jak już wskazano powyżej to podatnik miał obowiązek uprawdopodobnić okoliczność będąca podstawą faktyczną do obniżenia zaliczek na podatek, to brak było podstaw prawnych do twierdzenia, że w sytuacji, gdy podatnik obowiązku uprawdopodobnienia nie wykonał to organ miał obowiązek podjąć działania w celu wyjaśnienia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, których dotyczył wniosek podatnika. Oznacza to, że zasadny okazał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 22 § 2a O.p. Zasadny jest tez zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 14 ust. 3 Konwencji i art. 22 § 2a O.p. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji i użytego w tym przepisie pojęcia podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym. Przyjęte przez organ znaczenie tego pojęcia zostało wskazane na str. 13 zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy bezzasadne są twierdzenia sądu pierwszej instancji, że organ w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił znaczenia użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym. W skardze kasacyjnej zasadnie też podniesiono, że sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował określony w art. 22 § 2a O.p. obowiązek uprawdopodobnienia przez podatnika podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).