II FSK 2111/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 832/18 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 832/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku sposób ogólny i nie poddający się w związku z tym kontroli instancyjnej, jak również dający podstawę do twierdzenia, że Sąd I instancji nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji, w tym również w sposób wykraczający poza zarzuty zawarte w skardze; b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 2a, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez zaakceptowanie sytuacji, w której zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, w szczególności została oparta na niepełnym materiale dowodowym, jak również zawiera oceny tego materiału przeprowadzone w sposób dowolny i z naruszeniem reguł doświadczenia życiowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił Skarżący naruszenie przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - polegające na stwierdzeniu, że organ podatkowy ma prawo kwestionować prawo do rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że wydatki te zostały udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bądź nie mają związku z wykonywaną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżone orzeczenie od strony formalnej zawiera wszystkie niezbędne elementy uzasadnienia. Jednak rzeczywista treść tych sformułowań nie spełnia wymogów stawianych prawidłowemu uzasadnieniu wyroku, od którego przysługuje sformalizowany środek zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna. Sąd, dokonując kontroli decyzji administracyjnej, nie będąc związany zarzutami skargi, winien samodzielnie odnieść się do poszczególnych kwestii w niej przedstawionych oraz dokonać oceny zarówno, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jak i czy organ nie naruszył przepisów praw amaterialnego. Nie dokonując w istocie kontroli decyzji, zaaprobował tym samym ocenę dowodów dokonana przez organ z przekroczeniem zasad wskazanych w przepisach prawa, w szczególności w art. 191 O.p. Podkreślił Skarżący, że wśród zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, co wadliwie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, znajdują się wydatki poniesione na usługi, których wykonanie zostało potwierdzone przez wystawcę właściwych faktur (P. [...] ; J. [...]). 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. 3.3. Najdalej idącym procesowym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 §4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu II instancji uznaje je za własne. Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Tym samym bezzasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.4. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia art. 134 § 1 w p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne, polega na kontroli działalności administracji publicznej, obejmującej orzekanie w sprawach sądowoadministracyjnych ze skarg między innymi na decyzje administracyjne. Sądy administracyjne, oprócz badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów (decyzji, postanowień), powinny dążyć do końcowego załatwienia sprawy. W celu realizacji tych zadań, ustawodawca dał wojewódzkim sądom administracyjnym rozpoznającym sprawy w pierwszej instancji, m.in. takie instrumenty, jak te określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. Jak wynika z utrwalonego stanowiska judykatury niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04; z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13). Wskazać przy tym należy, że omawiany przepis jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd wojewódzki nie zauważył z urzędu (które nie były zarzucane w skardze). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza przytoczeniem treści przepisu i zawarciem teoretycznych rozważań na jego tle natomiast brak szczegółowych zarzutów w zakresie naruszenia art.134§1 p.p.s.a. w odniesieniu do przedmiotowej sprawy. Nie sprecyzowano jakich naruszeń nie podnoszonych w skardze nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, a które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy (naruszenia procesowe) lub miały wpływ na wynik sprawy (naruszenia prawa materialnego). 3.5. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił także naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 2a, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191. Odnośnie naruszenia art.2a O.p. brak w skardze kasacyjnej uzasadnienia zatem nie sposób ustalić w jaki sposób został on naruszony co czyni zarzut w tym zakresie niezasadnym. Skarżący w ramach zarzutu naruszenia art.122 w zw. z art.187 §1 O.p. zarzucił Sądowi pierwszej instancji nieuprawnione twierdzenie, iż ciężar dowodu wykazania, że wskazane w decyzji organu podatkowego podmioty wykonały na Jego rzecz usługi spoczywał na Nim. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 oraz art.187 §1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Wypada w tym miejscu zauważyć, że w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., (sygn. akt II FSK 502/12, LEX nr 1463690), Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg kluczowych dowodów (m.in.: ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, deklaracje VAT-7, faktury VAT zakupów i sprzedaży, umowy cywilno-prawne, wydruki z rachunków bankowych, wyjaśnienia Skarżącego, protokoły oględzin, protokoły zeznań świadków, informacje od innych organów), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. 3.6. Jeżeli natomiast chodzi o podnoszone naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ podatkowy bezpodstawnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem usług od "D." B. W., J. W. oraz E. [...] oraz P.[...] oraz J.[...] wskazując na brak rzeczywistego wykonania usług przez te podmioty. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wezwał P. P. właściciela firmy D. do złożenia wyjaśnień dotyczących organizacji turnieju tańca w K. oraz mistrzostw tańca w G., lecz ten nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. Również Skarżący na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień odnośnie organizacji ww. imprez. nie udzielił żadnych wyjaśnień odnośnie nabycia usług od "D." B. W., J. W. oraz E. [...] związanych z ww. imprezami. Z pisma P.[...] wynika natomiast, iż objęła swoim patronatem zawody organizowane w marcu 2012 r. w miejscowości K. oraz w kwietniu 2012 r. w miejscowości G. ale nie była organizatorem i nie zawierała żadnych umów, aby zrealizować imprezę. Z ww. pisma wynika również, że organizatorem była firma D.[...]. Ponadto z akt sprawy wynika, że w dokumentach źródłowych Skarżącego nie znajdują się faktury sprzedaży związane z "Turniejem Tańca" w K. ani z imprezą taneczną w G., w szczególności faktury VAT wystawione dla D.[...] za rzekome usługi świadczone w 2012 r., tym samym zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez "podwykonawców" tj. "D." B. W., J. W. oraz E.[...]. 3.7. Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez J.[...] Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku. W zakresie wskazanej w skardze kasacyjnej faktury za usługi transportowe nr [...] z dnia 26 października 2012 r. organ podatkowy ustalił, że dotyczyć miała przewozu (4 kursy od dnia 14 do 17.10.2012 r.) urządzeń multimedialnych i technicznych związanych z realizacją imprezy "B." na zlecenie firmy T. Sp. z o.o. W umowie ze zleceniodawcą określono daty i godziny rozpoczęcia montażu urządzeń, a także daty i godziny demontażu urządzeń, zakończenia pracy. Rozpoczęcie montażu miało się rozpocząć w hali tramwajowej w dniu 15.10. 2012 r. o godz. 15, a demontaż zakończyć w dniu 16.10.2012 r. o godz. 18. Organ pierwszej instancji ustalił także, że usługi w zakresie imprezy "B." wykonywała również firma T.[...] która wystawiła fakturę VAT za obsługę techniczną ww. imprezy, w tym za transport urządzeń multimedialnych, a usługa miała miejsce w dniach 15-16.10.2012 r. Tym samym zasadnie organ oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że faktura VAT nr [...] z dnia 26.10.2012 r. za usługi transportowe wystawiona przez J.[...] nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tym bardziej, ze brak w niej także informacji skąd i dokąd usługi transportowe miałyby być wykonane. Za pozbawione podstaw uznać należy także zarzuty kasacyjne dotyczące zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych wystawionymi przez J.[...] fakturami nr [...] z dnia 2 listopada 2012 r., nr [...] z dnia 6 listopada 2012r. i nr [...] z dnia 19 listopada 2012 r., obejmujących usługi transportowe oraz nr [...] z dnia 29 października 2012 r. i nr [...] z dnia 13 listopada 2012 r. za usługi reklamowe. Organy podatkowe na postawie obszernie zebranego materiału dowodowego ustaliły, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący mimo wezwań nie udzielił wyjaśnień w powyższym zakresie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego sam fakt wystawienia faktury nie jest wystarczającą podstawa do uznania, że usługi zostały wykonane w sytuacji, gdy zebrane dowody temu przeczą. 3.8. Również w zakresie zakwestionowanych wydatków związane z nabyciem usług od P.[...] stanowisko organu oraz Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Jak wynika z materiałów sprawy firma P.[...] była organizatorem imprezy masowej R.[...] w terminie 09-12.08.2012 r. Współpraca pomiędzy P. K. a Skarżącym polegała na świadczeniu przez P.[...] usług reklamowych marek C., C.-C., O. oraz na obsłudze technicznej imprezy przez Skarżącego. P.[...] wystawił dla Strony fakturę VAT nr [...] z dnia 20.08.2012 r. z tytułu usług reklamowych dla firm C., C.-C. i O. podczas Festiwalu R.[...]. Tymczasem Skarżący zawarł jedynie umowę z C. Polska Sp. z o.o., i nie zawarł umów z firmami C.-C. i O. na promocję tych firm podczas festiwalu. Uzyskane od tych firm wyjaśnienia wskazują, że w przypadku spółki O. były prowadzone rozmowy w sprawie sponsorowania festiwalu, ale do zawarcia umowy nie doszło. Natomiast spółka C.-C. nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi sponsorowania festiwalu. W świetle powyższego należy uznać, że kosztami uzyskania przychodów jest koszt poniesiony na reklamę spółki C., a koszty poniesione na reklamę Spółek C.-C. i O. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie doszło do zawarcia umów sponsorskich. Zarzuty w powyższym zakresie nie zasługują w konsekwencji na uwzględnienie. 3.9. Ponieważ zgromadzenie materiału dowodowego oraz jego ocena odbyło się z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego niezasadny jest w konsekwencji zarzut naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. 3.10. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, opubl. CBOSA). 4. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej nie potwierdziły się, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.