II FSK 1056/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant asystent sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2006/13 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Wr 2006/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 22 października 2012 r. o nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 222.365 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 30, art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu Dyrektor UKS podał, że skarżący w latach 2007 – 2008 prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było wykonywanie usług budowlanych, głównie o charakterze rozbiórkowym i wykończeniowym na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w szczególności w centrach handlowych i placówkach banków na terenie całej Polski. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej obejmującej lata 2007 – 2008 zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez T. z siedzibą w R. (dalej: Kontrahent) - 24 faktury o wartości 892.510,79 zł za 2007 r. oraz 18 faktur za 2008 r. o wartości 882.001 zł. W ocenie Dyrektora UKS faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. W rezultacie stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007 r. i za 2008 r. w zakresie zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów, była prowadzona nierzetelnie – wskaźnik zawyżenia tych kosztów przekroczył 0,5% i wynosił 32,14 % w 2007 r. oraz 25.84% w 2008 r. W związku z tym, w powyższym zakresie księgi podatkowej nie uznano za dowód w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Ustalając stan faktyczny oparł się na analizie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Kontrahenta. Uczestnictwa Kontrahenta przy wykonywaniu zadań inwestycyjnych realizowanych przez skarżącego nie potwierdzili pozostali kontrahenci współpracujący ze skarżącym, do których o udzielenie informacji zwrócił się Dyrektor UKS. Organ nie dał wiary zeznaniom Kontrahenta. Przeprowadzone dowody nie potwierdziły okoliczności jego współpracy z innymi podmiotami lub zatrudniania pracowników. Podkreślił, że przesłuchani świadkowie nie potrafili podać jakichkolwiek szczegółów w zakresie współpracy Kontrahenta ze skarżącym, rozliczenia odbywały się zawsze w formie gotówki, a fakt wypłaty odnotowywano w zeszycie. Skarżący nie posiadał kosztorysów, ani ofert. Nie był w stanie określić, jakie dokładnie roboty i w jakim zakresie realizował Kontrahent. Zaakcentował, że decyzją Burmistrza P. o nr [...] z dnia 15 października 2008 r., wydanej w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 18 czerwca 2008 r. o sygn. akt [...], które uprawomocniło się w dniu 16 lipca 2008 r., został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, z uwagi na orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu przez okres czterech lat. W konsekwencji z dniem 16 lipca 2008 r. Kontrahent pozbawiony został prawa nawiązywania współpracy gospodarczej z jakimkolwiek podmiotem. W konsekwencji Dyrektor UKS stwierdził, że Kontrahent nie realizował zleceń w imieniu i na rzecz skarżącego. Uznał, że Kontrahent nie zrealizował robót i usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT, dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie miały miejsca, a jedynie zmierzały do zwiększenia kosztów działalności firmy, co w konsekwencji skutkowało zaniżeniem zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, stanowiących dochód budżetu państwa. Odwołując się do art. 86 o.p. podkreślił, że na skarżącym spoczywał obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej, który wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Dyrektora UKS dokumentom takim, jak kosztorysy powykonawcze, protokoły odbioru, dowody KP, KW należy przypisać cechy dokumentacji podatkowej, koniecznych obok posiadanych faktur VAT czy ksiąg podatkowych do prawidłowego obliczania oraz zweryfikowania należnych zobowiązań podatkowych. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy stwierdził, że realizacja zleceń możliwa była jedynie dzięki nielegalnemu, tj. "na czarno" zatrudnianiu pracowników oraz wykonywaniu robót przez osoby zatrudnione w prowadzonym przedsiębiorstwie, na co wskazują odręczne adnotacje dokonane na oryginałach faktur VAT i na rachunkach dokumentujących noclegi pracowników skarżącego, na których widnieją również ręcznie napisane imiona i nazwiska osób przez niego zatrudnionych. W ocenie Dyrektora UKS Kontrahent w wielu sytuacjach nie miał fizycznej możliwości realizacji robót budowlanych, czy usług wymienionych na kwestionowanych fakturach VAT. Jego zdaniem nie było możliwe przy braku pojazdów oraz odpowiedniej liczby pracowników i podwykonawców m.in. realizowanie zadań inwestycyjnych w różnych częściach kraju. W konsekwencji stwierdził, że zaewidencjonowanie przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.2. Dyrektor IS, w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, decyzją z dnia 5 września 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną podano art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W toku postępowania odwoławczego uwzględniono wnioski dowodowe skarżącego i dopuszczono dowód z zeznań zawnioskowanych świadków. Oceniając zeznania przesłuchanych świadków Dyrektor IS podał, że żaden ze świadków nie był zatrudniony przez Kontrahenta, nie posiadał żadnej umowy ani świadectwa pracy. Świadkowie ci wskazywali wprawdzie wykonywanie pojedynczych prac, które zlecał im Kontrahent w krótkich okresach, jednakże Dyrektor IS ocenił jako niewiarygodne w świetle zebranego materiału dowodowego aby świadkowie Ci zatrudnieni i pracujący w podanych wyżej okolicznościach (bez formalnego zatrudnienia, nie dłużej niż 2-3 miesiące), mogli w latach 2007- 2008 wykonać prace dla skarżącego. Również żaden ze świadków nie potrafił podać w sposób wiarygodny osób, z którymi współpracował. Dyrektor IS zaaprobował ustalenia Dyrektora UKS. Podkreślił, że Kontrahent nie dysponował nie tylko zapleczem osobowym, ale także technicznym i transportowym. Zauważył, że decyzją ostateczną z dnia 28 września 2012 r. określono Kontrahentowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 2007 – 2008 stwierdzając, że wystawiał faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Zaskarżonej decyzji zarzucił: rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego: zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, to jest art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 123 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., a także art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, dowolną ocenę materiału dowodowego oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ określając stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Odwołując się do art. 22 u.p.d.o.f. podkreślił, że wydatek, by mógł zostać zakwalifikowany jako koszt podatkowy musi dotyczyć zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce, w zakresie wynikającym z wystawionej faktury lub innego dokumentu księgowego. Podzielił ustalenia organów podatkowych, że usługi, które udokumentowane zostały fakturami VAT, wystawionymi przez Kontrahenta skarżącego, nie zostały wykonane. W ocenie WSA we Wrocławiu organy podatkowe w sposób prawidłowy i zupełny zebrały materiał dowodowy i wyciągnęły z niego wnioski. Zasady współpracy skarżącego z Kontrahentem odbiegają od obowiązujących w kontaktach z innymi podmiotami w zakresie dokumentowania wykonywanych usług, przyjętych zasad rozliczeń, przechowywania dokumentacji. Przyjęty przez strony kwestionowanych transakcji sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) jest niemożliwy do weryfikacji, zwłaszcza, że skarżący, jak i jego Kontrahent, nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie czy odbiór gotówki, podając, że takie dokumenty zaginęły. Podkreślił, że rozliczenia w formie gotówkowej zwykle towarzyszą nieuczciwym transakcjom, utrudniając możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Za prawidłowością ustaleń organów podatkowych przemawia również - zdaniem WSA we Wrocławiu - brak dokumentacji umożliwiającej odtworzenie zakresu i rodzaju prac wykonywanych przez Kontrahenta. Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu podkreślił, że to, iż skarżący nie miał świadomości o formie zatrudniania pracowników przez jego Kontrahenta nie zwalnia go z konsekwencji tej okoliczności. Działając jako przedsiębiorca powinien dochować staranności w doborze kontrahentów, weryfikując ich potencjał z punktu widzenia zlecanych usług. Sąd nie podzielił zasadności zarzutu niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu procesu budowlanego na okoliczność analizy ilościowej pracowników potrzebnych do realizacji określonych robót przez skarżącego. W ocenie tego Sądu taki dowód jest w sprawie zbędny. Kwestią, która wymagała w sprawie ustalenia, była możliwość świadczenia przez Kontrahenta usług, których wartość wynosiła łącznie za lata 2007-2008 prawie 1.800.000 zł. W ocenie WSA we Wrocławiu została ona natomiast dokładnie i wyczerpująco udowodniona. Główne przesłanki zasadzały się w oparciu o brak zatrudnienia w przedsiębiorstwie Kontrahenta osób, które mogłyby takie usługi wykonać, niemożności odtworzenia, jaki był zakres i charakter ww. prac. Bez znaczenia pozostawała tu kwestia ilości pracowników potrzebnych do realizacji określonych robót przez firmę skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakcentował, że dokumentacja związana z procesem budowlanym nie jest objęta rygorem z art. 86 § 1 o.p., co jednak nie zmienia faktu, że jej brak wpływa na możliwość odtworzenia przebiegu zdarzeń i ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Brak tych dokumentów podlega ocenie na podstawie art. 122 i art. 191 o.p., co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu zaakcentował, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., których naruszenie zostało podniesione. Jej uzasadnienie zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zeznania wszystkich świadków zostały obszernie przytoczone, dokonano też ich analizy w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego, są spójne, logiczne i nie ma - w ocenie WSA we Wrocławiu - podstaw do uznania, że są subiektywne. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p w związku z art. 180 § 1 o.p. oraz w związku z art. 188 o.p., a także art. 191 o.p., uzasadniającym jej uchylenie w całości ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji wskutek czego doszło do wydania rozstrzygnięcia bez zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i uznaniem, że: (I) zaewidencjonowanie w księgach podatkowych skarżącego faktur VAT wystawionych przez Kontrahenta, z uwagi na fakt, iż były to faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji, miało na celu jedynie zmniejszenie podstawy opodatkowania skarżącego, a tym samym narażenie budżetu państwa na straty, (II) faktury wystawione przez Kontrahenta w okresie 2008 r. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, (III) prowadzona w 2008 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania kosztów jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w sprawie. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wymaga zaakcentowania, że ustalony w sprawie stan faktyczny oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania były przedmiotem skargi kasacyjnej rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 1921/14, zakończonej wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r. oddalającym skargę kasacyjną skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. oraz marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. Sedno sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do zakwestionowania stanowiska WSA we Wrocławiu, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez Kontrahenta skarżącego. 6.2. Mając jednak na uwadze sposób formułowania podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. Sposób sformułowania tego zarzutu skargi kasacyjnej nie jest jednak prawidłowy, bowiem WSA we Wrocławiu nie mógł naruszyć tych dwóch przepisów łącznie. Wymaga podkreślenia, że pierwsza ze wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to wobec tego przeciwstawne unormowania prawne. W konsekwencji można jedynie zarzucać, że WSA we Wrocławiu uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień naruszenia przepisów postępowania, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. Zdaniem skarżącego, WSA we Wrocławiu dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji uznając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się jednak do poszczególnych uchybień Sądu pierwszej instancji. W sposób zbiorczy zakwestionowano wynik postępowania dowodowego. Również precyzyjnie nie podano w czym skarżący dopatruje się wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału, w jakim zakresie zostały przekroczone granice swobodnej oceny. Uzasadnienie zarzutów sprowadza się tym samym do polemiki z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi organu, zaakceptowanymi przez WSA we Wrocławiu. Nie zawiera natomiast uzasadnienia konkretnych uchybień procesowych. Zważywszy na uregulowanie prawne dotyczące skargi kasacyjnej, taki sposób sformułowania uzasadnienia niezwykle utrudnia, a nawet wręcz uniemożliwia kontrolę instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.3. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jednak uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy lub wykonawcy usługi za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. O dopuszczalności zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza bowiem samo dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług figurującego na fakturze fakturą wystawioną przez zbywcę towarów lub podmiot świadczący usługę, choćby dokument ten był poprawny pod względem formalnym. Faktura powinna dokumentować rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnienie pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. 6.4. Wbrew twierdzeniom skarżącego, WSA we Wrocławiu prawidłowo uznał, że organ podatkowy przeprowadzając postępowanie dowodowe nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Dążąc do realizacji zasady prawdy materialnej, organy podatkowe przeprowadziły wiele dowodów na okoliczność faktycznej realizacji usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur. W skardze kasacyjnej oprócz zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie sprecyzowano, jakie dowody zostały pominięte. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy powinien skorzystać z pomocy biegłego w celu określenia niezbędnej liczby pracowników do wykonania określonych robót. Jednakże nie uzasadnił on ewentualnego wpływu zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na wynik sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji nie zanegowały faktu, że przedsiębiorstwo skarżącego nie miały możliwości technicznych i personalnych wykonania wszystkich prac, z pominięciem podwykonawców. Jednakże wbrew twierdzeniom skargi, niemożność wykonania robót wynikających ze spornych faktur przez pracowników skarżącego nie świadczy, że zostały one wykonane przez jego Kontrahenta. Jak prawidłowo zauważył WSA we Wrocławiu okolicznościami, które wymagały w sprawie ustalenia, była możliwość świadczenia przez Kontrahenta skarżącego usług, których wartość wynosiła łącznie za lata 2007-2008 prawie 1.800.000 zł. Ta natomiast kwestia, w ocenie Sądu, została dokładnie i wyczerpująco udowodniona. Główne przesłanki zasadzały się na braku zatrudnienia w ww. firmie osób, które mogłyby takie usługi wykonać, niemożności odtworzenia, jaki był zakres i charakter prac. Bez znaczenia pozostawało więc zagadnienie ilości pracowników potrzebnych do realizacji określonych robót przez firmę skarżącego. 6.5. Jako pozbawione podstaw ocenić należy zarzuty odnoszące się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ma pewną ustawowo określoną swobodę w ocenie dowodów. Istotne jest to, aby ta ocena była zgodna z doświadczeniem życiowym, regułami logicznego rozumowania. Ocena ta musi być ponadto wszechstronna, a więc uwzględniać wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 o.p. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika jednoznacznie, że faktury VAT wystawione przez Kontrahenta skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniom skarżącego powyższy wniosek nie jest konsekwencją nieprawidłowości w prowadzonej przez tego przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Podstawę do sformułowania takiego wniosku stanowi całokształt okoliczności relacji pomiędzy skarżącym, a jego Kontrahentem. Prawidłowo WSA we Wrocławiu zauważył, że już sama treść umów zawieranych z Kontrahentem, które były sformułowane bardzo ogólnikowo, a także gotówkowa forma zapłaty, w kontekście sposobu zawierania i realizacji umów przez skarżącego z innymi kontrahentami, mogła budzić uzasadnione wątpliwości. Co istotne, przeprowadzone u innych kontrahentów czynności sprawdzające potwierdziły prawidłowość i prawdziwość transakcji udokumentowanych wystawianymi przez nich fakturami. Z wszystkimi też podwykonawcami, poza Kontrahentem, skarżący rozliczał się za pośrednictwem rachunku bankowego. Natomiast ani skarżący ani jego Kontrahent nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie czy odbiór gotówki. Skarżący nie posiadał też żadnych dokumentów, które były podstawą rozliczeń zawartych z Kontrahentem umów, mimo, że jak wynikało z tych umów wartość usług zrealizowanych na rzecz skarżącego miała być wyliczona według kosztorysów ofertowych i dokumentów powykonawczych (protokołów i sporządzonych na ich podstawie kosztorysów). 6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 193 § 4 o.p. Stanowi on, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 tego artykułu ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. O nierzetelności księgi można mówić bowiem również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane transakcje na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot dokonujący w rzeczywistości nieprawdziwie dokumentowane zdarzenia gospodarcze. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. 6.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).