III SA/Wa 1232/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia SO (del.) Ewa Izabela Fiedorowicz, , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrot podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę Pismem z dnia 10 lutego 2017 r. G. z siedzibą w Hiszpanii (zwany dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] października 2016 r. odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2013 r. we wnioskowanej kwocie oraz postanowił dokonać zwrotu tego podatku w wysokości 949 zł. W uzasadnieniu wskazał, że część załączonych do wniosku faktur dotyczyła czynności wykonanych w 2012 r., a nie w 2013 r. (którego dotyczył przedmiotowy wniosek). Z uwagi na powyższe podniesiono, iż w przypadku chęci ubiegania się o zwrot podatku za 2012 r. ustawowy termin do wystąpienia z odpowiednim wnioskiem mijał 30 września 2013 r. Tym samym domaganie się w 2014 r. oraz 2015 r. zwrotu podatku z tytułu dostaw wykonanych w 2012 r. jest obarczone wadą uchybienia terminowi do złożenia stosownego wniosku. Pismem z dnia 31 października 2016 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy wszystkie złożone wnioski o zwrot podatku (łącznie 3) zostały wniesione w terminie i uprawniają do żądania zwrotu VAT od zakupów dokonanych w Polsce w 2012 r. Organ II instancji zauważył, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji uwzględnił fakturę D. K. D. o nr [...] wykazaną w poz. 1 formularza ostatniego ze złożonych wniosków (nadanego w dniu 22 października 2016 r., a który wpłynął do organu w dniu 6 lutego 2016 r.). Organ natomiast nie uwzględnił faktur wykazanych w poz. 2 i 3 wystawionych odpowiednio przez G. S.A. i G. Sp. z o. o. dokumentujących nabycie usług wykonanych w 2012 r. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie D. K. D. w dniu 5 października 2015r. wynika, iż faktura nr [...] z dnia 7 stycznia 2012 r. została wystawiona z błędną datą. Do wyjaśnień został dołączony duplikat faktury z dnia 7 stycznia 2013r., rejestr sprzedaży za I kwartał 2013 r. potwierdzający wystawienie i rozliczenie faktury z dnia 7 stycznia 2013 r. oraz zamówienie z 20 grudnia 2012 r., co świadczy, iż usługa została wykonana w 2013 r. Faktura nr [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r. wystawiona przez G. S.A. została wystawiona w okresie nieobjętym przedmiotowym wnioskiem, tj. styczeń-grudzień 2013 r., co potwierdzają przeprowadzone czynności sprawdzające u wystawcy faktury z dnia 12 października 2015 r. tj. zamówienie z dnia 5 czerwca 2012 r. oraz rejestr sprzedaży za okres lipiec – wrzesień 2012 r., w którym widnieje przedmiotowa faktura. Ponadto faktura nr [...] z dnia 18 czerwca 2013 r. wystawiona przez G. Sp. z o. o. dotycząca dostawy 15 łopat do wiatraków została wystawiona prawie rok po odbiorze ww. łopat przez E. Sp. z o.o., co zostało udokumentowane całościowymi protokołami odbioru sprzętu i farmy wiatrowej, sporządzonymi dnia 12 listopada 2012 r. pomiędzy G. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. Potwierdzają to również przeprowadzone czynności sprawdzające u wystawcy faktury z dnia 6 października 2015 r., tj. kopia deklaracji VAT-7 za 07/2012 oraz rejestr sprzedaży za lipiec 2012 r. z wykazaną przedmiotową fakturą. Organ odwoławczy zauważył, że w złożonych wnioskach wyraźnie wskazano, iż Strona występuje o zwrot podatku za 2013 r. Tymczasem, jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, dwie ze zgłoszonych faktur dotyczyły czynności wykonanych w innym okresie, tj. w 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na regulację zawartą w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 136, poz. 797, dalej w skrócie: "Rozporządzenie o zwrocie VAT"), która stanowi, że zagraniczny podmiot może ubiegać się o zwrot podatku za dany okres w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku. Zdaniem organu II instancji z powyższego jednoznacznie wynika, iż dany towar/usługa muszą być nabyte w okresie, za który podatnik występuje z wnioskiem o zwrot. Ponadto organ wskazał, że kolejnym warunkiem, który musi zostać spełniony przez podatnika jest złożenie (do 30 września roku następującego po danym okresie) wniosku o ten zwrot wraz z załączonymi fakturami zakupu (gdy podstawa opodatkowania przekracza 1000 euro, a w przypadku nabycia paliwa 250 euro). Zasadność zwrotu podatku oceniana jest więc przez organ podatkowy wyłącznie z punktu widzenia czasu dokonywania czynności, z którymi wiązało się uprawnienie do tego zwrotu. Zatem, podmiot uprawniony składając wniosek obejmujący konkretny okres, ma prawo do żądania zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonywanych w okresie, którego dotyczy ten wniosek i tylko faktury lub duplikaty takich faktur powinny zostać dołączone do wniosku. Organ odwoławczy wskazał na pewną nieścisłość między argumentacją Spółki a stanem faktycznym sprawy. Spółka stwierdziła bowiem, iż "prawo do ubiegania się o zwrot VAT zapłaconego w Polsce z tytułu faktur otrzymanych w roku 2013 dokumentującym usługi będące przedmiotem sprawy przysługiwało na wniosek złożony do 30 września 2014 r." Tymczasem jedynie pierwszy wniosek został złożony w powyższym terminie i zawierał faktury wystawione przez D. K. D. oraz G. , z czego podatek do zwrotu wynosił łącznie 36 568,01 zł. W powyższym wniosku nie zawarto jednak faktury nr [...] wystawionej przez G. Sp. z o.o., z której podatek wynosił 1 327 537.55 zł. Ta ostatnia faktura została zawarta dopiero we wnioskach Podatnika złożonych w dniach 16 lutego 2015 r. (wpływ do organu 3 marca 2015 r.) oraz 22 października 2015 r. (wpływ do organu 6 lutego 2016 r.). Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że w przypadku faktury o numerze [...] Strona nie dochowała terminu, który samodzielnie określiła (jej zdaniem) jako prawidłowy, przesyłając ją po 30 września 2014 r. W ocenie organu II instancji prawidłowym okresem, za który należało ubiegać się o zwrot podatku z tytułu zakupów od G. oraz G. Sp. z o. o., powinien być właśnie 2012 r. Termin złożenia wniosku za powyższy okres upływał w dniu 30 września 2013 r. Natomiast w przypadku nabycia w 2013 r. usług od D. K. D. Spółka prawidłowo złożyła wniosek o zwrot podatku za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013r., nadając go w dniu 29 września 2014 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że termin do złożenia wniosku o zwrot podatku przez podmiot zagraniczny jest terminem prawa materialnego, zatem jego uchybienie powoduje wygaśnięcie praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W konsekwencji wniosek o zwrot podatku wynikający z nabyć dokonanych w 2012 r. powinien zostać złożony do 30 września 2013 r., a uchybienie temu terminowi powoduje utratę prawa do zwrotu VAT za ten okres. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie: 1. § 6 ust. 3 w zw. z § 5 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia o zwrocie VAT poprzez: - błędną wykładnię przedmiotowych przepisów i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie upłynął termin na złożenie wniosku o zwrot VAT w stosunku do faktury nr [...] wystawionej w 2012 r., ale otrzymanej przez Spółkę w roku 2013; - błędną wykładnię przedmiotowych przepisów i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie upłynął termin na złożenie wniosku o zwrot VAT w stosunku do faktury nr [...], wystawionej i otrzymanej przez Spółkę w roku 2013. art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 roku, poz. 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania; art. 32 ust 1 Konstytucji oraz art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez nierówne, nieuzasadnione i dyskryminujące traktowanie podmiotów polskich i zagranicznych na gruncie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie terminów składania wniosków o zwrot nadpłaconego podatku VAT oraz w zakresie możliwości zwrotu tego podatku; art. 2 Konstytucji poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia o zwrocie VAT z naruszeniem zasady rozstrzygania w razie wątpliwości na korzyść podatnika, która wywodzi się z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka przyjęła stanowisko, że występując z wnioskiem o zwrot VAT za rok 2013, składanym do 30 września 2014 r. Spółka może uwzględnić faktury otrzymane w 2013 r. dotyczące usług nabytych w 2012 r. Skarżąca stwierdziła bowiem, że spełniła obydwa warunki wynikające z § 5 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia o zwrocie VAT, ponieważ nabyła usługi w 2012 r., które w 2013 r. również stanowiły usługi nabyte Spółki, a także w 2013 r. otrzymała fakturę, z której wynika VAT zapłacony w Polsce. Ponadto Spółka wskazała, że w świetle art. 86 ust. 2 ustawy o VAT dopiero w momencie otrzymania faktury można powiedzieć, że w stosunku do podmiotu z innego kraju UE powstał podatek do zwrotu. Skarżąca podniosła również, że jej kolejne wnioski o zwrot VAT były de facto korektą pierwotnie złożonego wniosku. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe naruszyły art. 32 ust. 1 Konstytucji i art. 18 TFUE przez przyjęcie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku liczony niezależnie od otrzymania faktur. Zdaniem Spółki skoro dla polskich podatników termin przedawnienia prawa do wykazania podatku do zwrotu jest liczony od początku roku, gdy możliwe stało się obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, analogiczna zasada powinna znaleźć zastosowanie do podatników z innych krajów członkowskich UE. Stanowisko wyrażone w decyzji sprawia, że za te same usługi podatnik zagraniczny ponosi koszty w wyższej wysokości niż podatnik polski. Ponadto Skarżąca podniosła, że jeżeli w ocenie organów podatkowych wątpliwości budziło, za jaki okres podmiotowi z innego kraju członkowskiego UE przysługuje prawo do złożenia wniosku o zwrot VAT, powinny przyjąć wykładnię przepisów zgodną z zasadą in dubio pro tributario. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 roku utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2013 r. nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi jest odmienna interpretacja pojęcia okresu, za który do dnia 30 września danego roku, podmiot o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, może wystąpić z wnioskiem o zwrot VAT. Otóż zdaniem Skarżącej w tym terminie podmiot ten występuje o zwrot podatku VAT za okres, w którym nastąpi spełnienie dwóch koniecznych warunków, tj. towary lub usługi będą stanowiły towary i usługi nabyte przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego UE oraz podmiot uprawniony z państwa członkowskiego UE otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług w Polsce. W ocenie Skarżącej twierdzenie organu, iż termin na złożenie wniosku o zwrot VAT biegnie bez względu na fakt czy podmiot z innego kraju UE otrzyma fakturę, traktuje podmioty zagraniczne w sposób dyskryminujący oraz nierówny w stosunku do podmiotów polskich. Skarżąca bowiem w ramach wniosku o zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. ujęła faktury, które otrzymała w roku 2013 ale dotyczące usług nabytych w roku 2012. Jednakże z brzmienia § 5 ust 1, znajdującego zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, wprost wynika, że podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiot uprawniony z państwa trzeciego może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 2. Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwrot podatku dotyczy towarów i usług oraz importu towarów nabytych we wskazanym okresie. Skoro w przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o zwrot VAT, wskazując, iż dotyczy on okresu rozliczeniowego od stycznia do grudnia 2013 roku, sama określiła ramy postępowania, co automatycznie oznacza, że zwrot na podstawie tego wniosku dotyczy wyłącznie zakupu towarów i usług dokonanych przez Stronę w okresie od 1-go stycznia do 31-go grudnia 2013 r. W kolejnym przepisie analizowanego rozporządzenia (§ 6 ust. 3) wskazano, że zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, zwany dalej "wnioskiem". Wniosek składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Wraz z wnioskiem, o którym mowa w ust. 1, podmiot uprawniony wskazany w ust. 1 przekazuje, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, kopię faktury lub dokumentu celnego, w przypadku gdy 1) podstawa opodatkowania podana w fakturze lub dokumencie celnym jest równa lub większa niż równowartość w złotych kwoty 1.000 euro; 2) podstawa opodatkowania podana w fakturze stwierdzającej nabycie paliwa jest równa lub większa niż równowartość w złotych kwoty 250 euro. Oznacza to, że kopia faktury, którą dołącza się do wniosku dotyczącego roku podatkowego 2013, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, aby mogła stanowić skuteczną podstawę do zwrotu podatku, musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dotyczące 2013 r. Natomiast w rozpatrywanej sprawie obydwie sporne faktury (wystawione przez G. S. A. oraz G. Sp. z o. o.) dotyczyły usług wykonanych w 2012 r. Nie mogły więc uprawniać do zwrotu podatku na wniosek Skarżącej dotyczący roku podatkowego 2013. Powyższe wynika wprost z wykładni gramatycznej cytowanych przepisów z brzmienia § 5 ust 1 i 6 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. Z kolei wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995, s. 102). W związku z tym, że zaprezentowana wykładnia językowa nie nasuwa zastrzeżeń, zmiana interpretacji spornego przepisu poprzez wykładnię systemową i funkcjonalną, czego domaga się Skarżąca, nie jest uzasadniona, bowiem rozumienie analizowanego uregulowania prawnego odbiegałoby w sposób zdecydowany od wykładni gramatycznej § 5 rozporządzenia Ministra Finansów. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 154/04 (opubl. w: ONSA i WSA 2004/2/35). Słusznie zatem organ skonstatował, że termin określony w § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów jest bezwzględnie wiążący i odnosi się do okresu, w którym dokonano nabycia towarów lub usług, a jego niezachowanie powoduje utratę prawa do zwrotu podatku. Ponadto, zdaniem Sądu, również wykładnia systemowa i funkcjonalna powyższych przepisów, nie prowadzi do podważenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Omawiane przepisy stanowiły bowiem implementację do krajowego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 roku określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. L.2008.44.23 z późn. zm.). Także i w tym akcie (art. 15 ust. 1) przewidziano, że wniosek o zwrot przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu, z zachowaniem określonego terminu, co zostało powtórzone w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797). Jak z powyższego wynika, we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej winny obowiązywać te same zasady zwrotu VAT podmiotom nieposiadającym siedziby w państwie, w którym dokonują nabycia towarów lub usług. Zasady te są ujednolicone dla wszystkich podatników Unii Europejskiej, którzy określani są jako grupa podmiotów "nieposiadających siedziby", a nie podatnicy innego państwa. Stąd uzasadnione będzie także twierdzenie, że utworzenie takiej kategorii podmiotów funkcjonujących w obiegu gospodarczym Unii nie może naruszać zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową, narodowość, bo nie te cechy leżą u podstaw objęcia odrębnymi regulacjami, w zakresie zwrotu VAT tychże podatników. Warto też odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 174/13 wskazał na gruncie poprzednio obowiązującego rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), że termin do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku jest bezwzględnie wiążący i odnosi się do okresu, w którym dokonano nabycia towarów lub usług, a jego niezachowanie powoduje utratę prawa do zwrotu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że przepisy krajowe zakreślające termin, w którym podmiot uprawniony mógł złożyć wniosek o zwrot, zgodne były z prawem unijnym oraz że termin ten liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano czynności opodatkowanych i powstał obowiązek podatkowy. Nie można także uznać za uzasadniony zarzut Skarżącej o naruszeniu w przedmiotowej sprawie art. 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez nierówne, nieuzasadnione i dyskryminujące traktowanie podmiotów polskich i zagranicznych na gruncie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie terminów składania wniosków o zwrot nadpłaconego podatku VAT oraz w zakresie możliwości zwrotu tego podatku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1629/11, nieuzasadnione jest dokonywanie porównań dwóch grup podmiotów, które charakteryzują się różniącą je podstawową cechą, czyli okolicznością związaną z miejscem siedziby. W zakresie zwrotu VAT nie jest możliwe postawienie znaku równości pomiędzy podatnikami polskimi, a domagającymi się zwrotu podmiotami niemającymi siedziby w Polsce. Skoro nie są to podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji, odmienne ich traktowanie nie może samo w sobie świadczyć o naruszeniu zasady niedyskryminacji. W tym stanie rzeczy, nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji