II FSK 2110/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1336/17 w sprawie ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB2-2.4011.260.2017.2.MZA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1336/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uwzględnił skargę A. O. (dalej: "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 6 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia skutków prawnych wynikających z użytego w art. 24 ust. 8a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2031 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") pojęcia "wspólnik" w liczbie pojedynczej i w konsekwencji do ustalenia, czy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie również do wspólnika dokonującego wymiany udziałów wraz z drugim wspólnikiem w warunkach i terminie wskazanych w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., przy czym, żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane. 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Autorka skargi kasacyjnej na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie przepisu art. 24 ust 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że w świetle ww. przepisów za neutralną podatkowo, tj. nie skutkującą powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uważa się transakcję wymiany udziałów, dokonywaną przez grupę wspólników, w sytuacji gdy żaden z nich samodzielnie nie posiada udziałów dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, pod warunkiem, że transakcje te następują w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały są nabywane oraz stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że pomimo użycia w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej wynikający z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. cel przepisu w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały są wnoszone, może być osiągnięty również w wyniku kilku transakcji oddzielonych od siebie czasowo, dokonywanych przez wspólników pojedynczo, w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, natomiast skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do konkretnego podatnika podlegają ocenie z uwzględnieniem okoliczności dotyczących innych udziałowców oraz spółki nabywającej, a co za tym idzie dokonana w niniejszej sprawie cała transakcja wymiany udziałów polegająca na objęciu przez wnioskodawcę i innego wspólnika nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej (innej spółki kapitałowej), w zamian za wniesienie przez każdego z nich wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce, której udziały są nabywane (sp. z o.o.), w wyniku których spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce, której udziały są nabywane, następujące w warunkach i terminie określonym w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnych podatkowo, skutkując powstaniem w chwili dokonania transakcji po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stąd przepis art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8c u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. poprzez zastosowanie przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do ich zastosowania oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi Strony Skarżącej oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że Organ wydał interpretację indywidualną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek nieprawidłowego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej interpretacji - bezpodstawne obciążenie Organu kosztami postępowania sądowego. W ocenie Organu w świetle art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. warunkiem zakwalifikowania danej transakcji jako transakcji wymiany udziałów nie powodującej powstania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (transakcji neutralnej) jest transakcja nabycia udziałów od jednego wspólnika innej spółki (sp. z o.o.) udziałów tej spółki (sp. z o.o.), jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca (inna spółka kapitałowa) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane (spółki z o.o.), albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce (sp. z o.o.) zwiększa ilość udziałów w tej spółce (sp. z o.o.), a transakcje nabycia udziałów zostaną przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w mającej pierwszeństwo przed innymi wykładni literalnej przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f, w którym ustawodawca celowo i świadomie użył określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem materialnoprawny do tego, który został zarysowany w rozpoznawanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ukształtował w swoim orzecznictwie jednolite stanowisko (zob. np. wyroki NSA z: 4 lipca 2019 r., II FSK 2437/17; 22 listopada 2019 r., II FSK 3952/17 i II FSK 3886/17; 20 lutego 2020 r., II FSK 776/18; wraz z wymienionymi w nich wyrokami NSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie sprowadzają się do problemu właściwej interpretacji art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Natomiast art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie powstanie po stronie skarżącej przychód z kapitałów pieniężnych. Zdaniem organu, neutralna podatkowo wymiana udziałów (akcji) dotyczy wyłącznie osoby wnoszącej większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia ona przesłanki wynikające z wykładni językowej powołanych powyżej przepisów. Natomiast podmiot skarżący w rozpoznawanej sprawie nie posiada większości udziałów (akcji), a zatem nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdyż posiadane przez niego udziały nie są w stanie zapewnić spółce nabywającej udziały, uzyskania bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni aprobuje ocenę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko prezentowane przez WSA jest zbieżne z ugruntowaną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornej kwestii. Przykładowo w wyroku z 14 sierpnia 2018 r. (II FSK 2148/16) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. W pisemnych motywach powołanego powyżej wyroku zaznaczono, na co słusznie też zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Podkreślić bowiem trzeba, że z pkt 2 i 5 preambuły do Dyrektywy wynika, że: "(2) Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów, dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. (5) Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej". Oznacza to, że neutralność podatkowa jest istotną przesłanką oceny kryteriów i rodzajów przekształceń prawnych spółek, a co więcej - przepisy podatkowe należy interpretować celowościowo - tak, aby zapewnić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenie produktywności i poprawienie ich siły konkurencyjnej. System podatkowy związany m.in. z wymianą udziałów powinien chronić interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazywanej lub nabywanej. Niedopuszczalna więc byłaby taka wykładnia przepisów krajowych, która zapewniałaby osiągnięcie tych celów, a więc ażeby wymiana udziałów była neutralna podatkowo, tylko wtedy, gdyby przesłanki z art. 28 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. odnosić jedynie do jednego wspólnika. Byłaby to wykładnia tych przepisów nie uwzględniająca ratio legis ustawodawcy. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. [...] Zarówno zatem wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazują na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. Zwrócić należy również uwagę, że w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). Nieuprawnione byłoby rozumienie tego określenia jako odnoszącego się tylko do jednego wspólnika, który poprzez szereg taksacji zbywałby spółce inne udziały ratami przez okres do 6 miesięcy. Z kolei w wyroku z 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na argumenty wynikające z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, które potwierdzają prawidłowość przyjętych powyżej racji o charakterze językowym i funkcjonalnym. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tą może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny, należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga natomiast zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.). 3.4. Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną, może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więce,j niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich, bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa liczby osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne, w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali (zob. także wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 776/18). 3.5. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji wymiana udziałów ma bowiem charakter neutralny podatkowo. Z uwagi na przywołane wyżej rozważania nie sposób podzielić stanowiska organu, że zastosowanie spornego wyłączenia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zrelatywizowane jest do pojedynczego wspólnika, w związku z czym powstały przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji niezasadny jest główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął właściwą interpretację tych przepisów. 3.6. Za chybiony należało zatem uznać także zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. poprzez zastosowanie przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Skoro bowiem zarzuty materialnoprawne zostały w realiach rozpoznawanej sprawy uznane za chybione, o czym mowa wyżej, to znaczy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych wyżej przepisów o charakterze wynikowym. Wystąpiły bowiem przesłanki do uchylenia interpretacji wydanej z naruszeniem art. 24 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji zaistniały przesłanki zwrotu kosztów postępowania dla skarżącego przewidziane w art. 200 p.p.s.a. Za chybiony należało zatem uznać także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ostatnio wymienionego przepisu. 4.1. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. 4.2. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).