II FSK 3886/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2698/16 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. D. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2698/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2016 r. wydaną w sprawie A.D. (dalej: skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji powołał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Spór dotyczył interpretacji art. 24 ust. 8a i ust.8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący podał, że jako osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce posiada udziały w Spółce podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wraz z nim wspólnikami są dwie inne osoby fizyczne i spółka komandytowa z siedzibą w Polsce. W dniu 7 maja 2015 r. wszyscy wspólnicy wnieśli jako wkład niepieniężny łącznie wszystkie udziały do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Udziały wniesione przez skarżącego stanowią nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej drugiej spółki, utworzone na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W związku z wniesieniem udziałów w spółce polskiej do drugiej spółki, ta ostatnia uzyskała całość praw głosu w spółce pierwszej, przy czym wniesienie aportu tylko przez skarżącego tej większości by nie zapewniało. Minister Finansów uznał, że transakcja nie spełnia wymogów uznania jej za wymianę udziałów, ponieważ w wyniku wniesienia wyłącznie przez skarżącego aportu w postaci udziałów w pierwszej spółce, ta druga nie uzyska bezwzględnej większości głosów w spółce pierwszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym doszło do wymiany udziałów. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ. Domagał się na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że w związku z opisaną we wniosku transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów posiadanych przez skarżącego w spółce kapitałowej od spółki z o.o., po stronie skarżącego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną w ustawowym terminie. W piśmie procesowym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Stanowisko to podtrzymał jego pełnomocnik na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Spór dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji spełnione zostały warunki wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., a także z art. 24 ust. 8a określone ab inititio tego przepisu (udziały zostały wniesione w zamian za udziały własne spółki nabywającej). Wątpliwości budzi natomiast to, czy uzyskanie większości głosów w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą ma być wyłącznie wynikiem nabycia udziału (akcji) od jednego wspólnika (nawet przy zawarciu kilku transakcji, w okresie 6 miesięcy), czy też może to być wynikiem nabycia udziałów (akcji) od więcej niż jednego wspólnika, przy czym transakcje ze wspólnikami muszą być dokonane w okresie 6 miesięcy. Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Stosownie do art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. przepis ten stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Zmiana stanu prawnego, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r., polegała na zastąpieniu w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. liczby mnogiej w odniesieniu do pojęcia wspólnika i zastąpieniu tego wyrażenia słowem wspólnik w liczbie pojedynczej oraz dodaniu ust. 8c do art. 24 u.p.d.o.f. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. był wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednolicie przyjmowano, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny. Uznano, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Zwracano uwagę, że przyjęcie wykładni, zgodnie z którą konieczne jest wniesienie przez jednego tylko wspólnika udziałów (akcji) dających spółce nabywającej większość głosów w spółce, której udziały lub akcje są wnoszone, niweczyłoby cel Dyrektywy Rady 2009/133/WE, która miała na celu zwiększenie konkurencyjności i produktywności przedsiębiorstw. W wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą. Art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13, z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2080/14, z 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1777/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje aktualny także po zmianie dokonanej od 1 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk Sejmu VII kadencji nr 2330) podano, że w zakresie wymiany udziałów wprowadzono regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać poprzez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Uzasadnienie zmian w art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość stosowania tych przepisów tylko do sytuacji, gdy tylko jeden wspólnik ma wnieść udziały (akcje) dające bezwzględną większość praw głosu, to wówczas zbędne byłoby odwołanie się w uzasadnieniu do grupy wspólników. Zmiana w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., polegająca na zastąpieniu wyrażenia "wspólnicy" w liczbie mnogiej na "wspólnika" w liczbie pojedynczej nie miała zatem na celu wyłączenia ze zwolnienia sytuacji, w której bezwzględna większość uzyskana będzie w wyniku transakcji dokonywanych wyłącznie z jednym wspólnikiem. Wykładnia tego przepisu powinna być bowiem przeprowadzona z uwzględnieniem treści art. 24 ust. 8c tej ustawy, która dozwala na dokonanie transakcji w okresie 6 miesięcy od pierwszego nabycia. Zauważyć należy, że w dodanym ust. 8c nie wskazuje się na transakcje dokonane wyłącznie z jednym wspólnikiem, a na transakcje powodujące określony skutek (opisany w ust. 8a) dla spółki nabywającej. Skutek w postaci nabycia udziałów (akcji) ma zatem nastąpić w określonym czasie, nie musi być jednak wynikiem transakcji z wyłącznie jedynym wspólnikiem. Istotny jest jedynie skutek w odniesieniu do spółki nabywającej – w wyniku nabycia ma ona ostatecznie uzyskać większość głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane lub też zwiększyć posiadaną już bezwzględną większość praw głosu w spółce. Zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2015 r. oznacza tylko tyle, że obecnie czynność kilku wspólników nie musi być jednoczesna, jak przyjmowano w poprzednim stanie prawnym. Zwrócić należy uwagę, że poprawność tej wykładni potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna, na co trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 114/14 i z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2446/16. Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.). Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali. Zauważyć należy, że zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. można już uznać za utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, była ona bowiem przyjęta w powołanych wyżej wyrokach tego Sądu, a także w wyrokach z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3109/16, z 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 753/18, z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2801/16, z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2148/16, a przede wszystkim w wyrokach opartych na tożsamym stanie faktycznym: z 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 366/18 i 3549/17, oraz najnowszym orzecznictwie wskazanym w piśmie procesowym skarżącego, m.in. w wyrokach: z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2437/17, z 11 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2523/17, oraz z 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3393/17, co wskazuje na utrwaloną już linię orzeczniczą. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 2 p.p.s.a.