III SA/Wa 2698/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2016 r. nr IPPB2/4511-320/16-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – A. D. – w dniu 18 kwietnia 2016 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący we wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Był m.in. właścicielem 192 udziałów ("Udziały") spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("S. [...]"). Pozostałymi wspólnikami S. [...] byli: (i) dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT ("Osoby Fizyczne") oraz (ii) spółka komandytowa z siedzibą w Polsce ("S. [...]"), (dalej łącznie jako "Udziałowcy"), posiadający - odpowiednio - 462,346 i 111 udziałów S. [...]. Ponadto Osoby Fizyczne są wspólnikami S. [...]. W dniu [...] maja 2015 r. Skarżący wraz z pozostałymi wspólnikami S. [...] wnieśli jako wkład niepieniężny (aport) - łącznie wszystkie (100%) Udziały w Spółce Polskiej do innej spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT ("S."). Kolejność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do S. była następująca i wynika z numerów aktów notarialnych: - pierwszym aportującym była S. [...], która wniosła ok. 9,9% udziałów w Spółce Polskiej, - drugim aportującym była pierwsza Osoba Fizyczna, która wniosła ok. 41,59% udziałów w S. [...], - trzecim aportującym aportującym była druga Osoba Fizyczna, która wniosła ok. 31,14% udziałów w S. [...]. - czwartym aportującym był Skarżący, który wniósł ok. 17,28% udziałów w S. [...], Jak wynika z § 1 pkt 2) aktu notarialnego (rep. [...] nr [...]) z dnia [...] maja 2015 r., udziały w [...] nabyte przez Skarżącego na skutek tzw. "wymiany udziałów" stanowią nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym [...], utworzone na podstawie uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] z dnia [...] maja 2015 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego [...], której treść stanowi część § 1 Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] (akt notarialny, rep. [...] nr [...] z dnia [...] maja 2015 r.). Przed wniesieniem ww. wkładu niepieniężnego (aportu) do [...], wspólnikami [...] byli Udziałowcy - w proporcji do udziałów posiadanych w S.[...]. W związku z wniesieniem - jako wkład niepieniężny (aport) - Udziałów w S.[...] do [...]: (i) każdy z Udziałowców (w tym więc Skarżący) objął udziały w [...] po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w S.[...] na dzień ich wniesienia do [...]; (ii) [...] - w wyniku nabycia Udziałów w S.[...]od pierwszej Osoby Fizycznej - uzyskała bezwzględną większość praw głosu w S.[...], kolejne wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci Udziałów w S.[...]do [...], powodowały zwiększenie ilości posiadanych przez [...] udziałów w S.[...] oraz (iii) [...] - w wyniku nabycia wszystkich Udziałów w S.[...]- uzyskała całość praw głosów w S.[...]. [...] dokonała następnie odpłatnego zbycia całości Udziałów w S.[...]na rzecz osoby trzeciej. W dniu [...] września 2015 r. Skarżący złożył do M.[...] F.[...] wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku PIT w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w S.[...] do [...] w ramach tzw. wymiany udziałów ("Wniosek"). W stanie faktycznym wniosku, Skarżący nie wskazał kolejności aportowania udziałów w S.[...] do [...]. Stanowisko Skarżącego, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, tzw. wymiana udziałów pomiędzy Skarżącym a [...], w wyniku której Skarżący wniósł jako wkład niepieniężny (aport) Udziały w Spółce Polskiej do SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT, nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Skarżącego na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu) zostało potwierdzone przez M.[...] F.[...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2015 r. (nr [...]), ("Interpretacja MF"). W dniu [...] marca 2016 r. M.[...] F.[...] zmienił z urzędu Interpretację MF ze względu na nieprawidłowość tej interpretacji, stwierdzając, iż stanowisko Skarżącego przedstawione w złożonym Wniosku jest nieprawidłowe (Nr [...]). Ww. zmiana jest kwestionowana przez Skarżącego. Mając powyższe na uwadze Skarżący zapytał czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, tzw. "wymiana udziałów" pomiędzy Skarżącym a [...], w wyniku której Skarżący wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane Udziały w S. [...] do [...], zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." - nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Skarżącego na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu)? Zdaniem Skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, spełnione są wszystkie warunki wskazane w art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f. W związku z tym, na skutek tzw. "wymiany udziałów" (tj. wniesienia przez Skarżącego oraz pozostałych Udziałowców tego samego dnia jako wkład niepieniężny (aport) wszystkich Udziałów w S. [...] j do [...]) - po stronie Skarżącego nie powstał przychód w podatku PIT na moment wniesienia Udziałów S. [...] do [...]. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów [...] stwierdził, że wniesienie udziałów w P. [...] do Spółki [...], spowodowało powstanie po stronie Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b u.p.d.o.f. Nie można bowiem uznać, że dokonana transakcja stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Zatem, wartość udziałów w Spółce [...], objętych przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w S.[...], stanowi dla Skarżącego przychód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) znowelizowany został art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonanych przez innych wspólników. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisu art. 24 ust. 8a ustawy. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że samodzielne wniesienie przez Skarżącego udziałów nie zapewniło [...] bezwzględnej większości praw głosów w S. [...], gdyż Skarżący nie posiadał samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w S. [...], tj. posiadał 17,28% udziałów. Dopiero w wyniku transakcji nabycia udziałów w dniu [...] maja 2015 r. od Skarżącego oraz innych wspólników S.[...], Spółka [...] uzyskała bezwzględną większość praw głosu w S. [...]. W świetle powyższego, kiedy Skarżący wraz z pozostałymi wspólnikami wniósł do Spółki [...] posiadane udziały w S. [...], stronami każdej z transakcji jest odrębnie każdy z tych wspólników, tj. właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład. Zatem przedmiotowa transakcja nie spełniła warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b ustawy. Podsumowując, Minister Finansów wskazał, że zastosowanie wykładni literalnej art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który posługuje się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 24 ust. 8a ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Dodatkowo Minister Finansów zaznaczył, że na podstawie art. 24 ust. 8c ustawy, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Skarżący wskazał, że posiadał udziały w S. [...] w wysokości 17,28% udziału w kapitale zakładowym Spółki, oraz, że w Spółce tej występują również inni wspólnicy. W wyniku wniesienia udziałów w S. [...] do Spółki [...] wyłącznie przez Skarżącego, S. [...] nie uzyskała bezwzględnej większości praw głosu w Spółce [...], uzyskała natomiast taką większość w wyniku transakcji przeprowadzonej przez wszystkich wspólników w tym samym dniu. Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego stanu faktycznego, Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącym, że opisana we wniosku transakcja stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8 a u.p.d.o.f., ponieważ Spółka [...] nie uzyskała w wyniku wniesienia udziałów przez Skarżącego bezwzględnej większości praw głosu w S. [...]. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Skarżącego powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Po wezwaniu Minister Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. wniósł skargę na powyższą interpretację. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – dalej "O.p." - oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. w zw. z art 24 ust. 8a - ust. 8c u.p.d.o.f. - na skutek dokonania przez Minister Finansów błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. skutkującej uznaniem, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, doszło do powstania po stronie Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT w wyniku tzw. "wymiany udziałów", a zatem doszło w ten sposób do niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f. oraz braku możliwości zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a - ust. 8c u.p.d.o.f. do transakcji tzw. "wymiany udziałów" opisanej we wniosku, w wyniku której Skarżący wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Skarżącego Udziały w S. [...] do [...] (wniesienia przez Skarżącego oraz pozostałych Udziałowców tego samego dnia jako wkład niepieniężny (aport) wszystkich Udziałów w S. [...] do [...]); co doprowadziło do błędnego zastosowania przez Ministra Finansów art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. - poprzez uznanie stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku, w tym wykładnię art. 24 ust. 8a - ust. 8c u.p.d.o.f. za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku, w tym wykładnię art. 24 ust. 8a - ust. 8c u.p.d.o.f. należało uznać za prawidłowe, tj. uznać, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, tzw. "wymiana udziałów" pomiędzy Skarżącym a [...] , w wyniku której Skarżący wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Skarżącego Udziały w S. [...] do [...], zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f., nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Skarżącego na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Na mocy jej art. 1 pkt 18 po art. 57 p.p.s.a. dodano przepis art. 57a w brzmieniu: Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stosuje się do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie nowelizacji, czyli do takich, w których skarga została wniesiona po 15 sierpnia 2015 r. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, co oznacza, że Sąd rozpoznaje skargę na interpretację w granicach zaskarżenia i jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W skardze zarzucono naruszenie art. 14b § 1 (Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego - interpretację indywidualną) w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 (Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny) i art. 14c § 2 O.p. (w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym) w związku z art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Stosownie do art. 24a ust. 8c u.p.d.o.f., przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczył tego, jakie znaczenie ma użycie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. pojęcia "wspólnik" (w liczbie pojedynczej) i czy przepis tego artykułu znajdzie zastosowanie do transakcji wymiany udziałów przy udziale jednego tylko wspólnika, czy też ma on zastosowanie również do wspólnika dokonującego "wymiany udziałów (akcji)" wraz z pozostałymi wspólnikami w warunkach i terminie wskazanym w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., przy założeniu, że żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów (akcji) dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Poddając analizie tak zarysowany problem należy zauważyć, że ww. przepisy u.p.d.o.f. dotyczące tzw. neutralnej podatkowo "wymiany udziałów" stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. W tym zakresie nie ma zatem znaczenia, czy wymiana udziałów dokonywana jest wyłącznie pomiędzy polskimi rezydentami podatkowymi, czy też w wymianie udziałów uczestniczy również podmiot zagraniczny. Zgodnie z art. 2 e) ww. Dyrektywy: "dla celów Dyrektywy "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych." Zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy "przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza." Należy stwierdzić, że na gruncie ww. dyrektywy neutralny podatkowo jest model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Świadczy o tym użycie w art. 2 e) Dyrektywy pojęcia akcjonariusze w liczbie mnogiej. Również NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13 (CBOSA) wskazał, że ograniczenie stosowania omawianego przepisu (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.) tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 (art. 8 ust. 1). Dokonując wykładni art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. należy więc mieć na uwadze cele dyrektywy 2009/13. Zgodnie ze stanowiskiem Organu, dokonując zmiany przepisów u.p.d.o.f. które weszły w życie z dniu 1 stycznia 2015 r. przy określaniu warunków na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenia "wspólników w liczbie mnogiej. W związku z powyższym neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wynika nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce której udziały są nabywane albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Konsekwentnie Organ dokonując interpretacji art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stoi na stanowisku, iż znajduje on zastosowanie wyłącznie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Stanowisko to, zdaniem Sądu, nie zasługuje na aprobatę. Należy zauważyć, iż powyższa wykładnia art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. ignoruje wskazane powyżej cele dyrektywy 2009/13 eliminując, jako neutralny podatkowo, jeden z modeli "wymiany udziałów (akcji)". Należy podkreślić także, że jest to model "wymiany udziałów", który był dopuszczalny w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. i ani z ustawy zmieniającej, do której odwołał się organ, ani z uzasadnienia jej projektu nie wynika, by ustawodawca pozbawił powyższy model wymiany udziałów (akcji) neutralności podatkowej. Dokonana od 1 stycznia 2015 r. zmiana w tym zakresie u.p.d.o.f. miała być korzystna dla ww. wspólników i zrywać z konicznością jednoczesnego dokonania czynności wymiany udziałów przez kilku wspólników. Zwrócono na to uwagę również w orzecznictwie. Tut. Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 24 marca 2016 r., II FSK 117/14 (CBOSA), że "Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w [...] czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przy ustalaniu, czy zostały w odniesieniu do konkretnego podatnika spełnione warunki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., niezbędne jest uwzględnienie okoliczności dotyczących innych udziałowców." W ocenie Sądu wykładnia literalna, celowościowa oraz systemowa art. 24 ust. 8c w zw. z ust. 8a u.p.d.o.f. w powiązaniu z uzasadnieniem zmian ustawowych oraz celami dyrektywy 2009/13 wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jako neutralny podatkowo model "wymiany udziałów (akcji)" przez grupę wspólników w sytuacji gdy, żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów (akcji) dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, przy czym, dla spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego owe transakcje muszą nastąpić w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. W związku z powyższym organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. oraz powołanymi w skardze przepisami O.p. Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego będzie on zobowiązany uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 1804 ze zm.).