I SA/Ol 42/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia 29 lutego 2016 r. K.T. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty, płatne w okresie 4 lat, zaległości podatkowych w podatku VAT za lata 2011-2013 w kwocie 1.000.699 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzupełniając wniosek, pismem z dnia 1 marca 2016 r. strona wniosła o wyłączenie naliczania odsetek od zaległości za okres postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej oraz w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył na 48 rat zapłatę zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do sierpnia 2013r. w łącznej kwocie 1.000.699 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 359.392 zł. Jednocześnie stwierdził, że wniosek strony o wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę nie mógł zostać uwzględniony, albowiem przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów. Utrzymując tę decyzję w mocy, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał m.in. przepisy art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej jako: "O.p.") oraz art. 24 ust 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i art. 139 § 2 i 3 Ordynacji. Stwierdził, że podejmowanie działań przez organy podatkowe, czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy w terminie, z przyczyn leżących po stronie organu. Również korzystanie przez podatnika z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie, nie może być uznawane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Na stronach od 7 do 30 uzasadnienia decyzji organ II instancji przedstawił przebieg postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r.. Jak podał, postępowanie to zostało przeprowadzone w bardzo szeroki sposób. Z wydanych w jego konsekwencji decyzji wynika zaś, że otrzymane przez stronę faktury zakupu paliw nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi strony wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 244/16. Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy podatkowej, twierdzenia o konieczności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, są zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne. Prowadzone przez organy postępowania wymiarowe za lata 2011-2013 miały skomplikowany charakter, sprowadzający się do konieczności przeprowadzania weryfikacji transakcji dotyczących obrotu paliwami, w których brały udział różne podmioty, co wymagało przesłuchania świadków i konfrontowania w tym celu materiału dowodowego. W związku z powyższym właściwa była ocena, iż opóźnienie w wydaniu przez organy decyzji powstało z przyczyn od nich niezależnych, a zatem nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeanalizował sprawę również pod względem prawidłowości rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. W tym zakresie powołując treść przepisów art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, że udzielenie pomocy w tym trybie, było w przedmiotowej sprawie dopuszczalne. Analizując sprawę w kontekście przesłanek ustawowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, organ wskazał na wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Stwierdził, że jednorazowa zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do sierpnia 2013r., w łącznej kwocie 1.000.699 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 359.392 zł, mogłaby wpłynąć negatywnie na zaspokojenie potrzeb podatnika i jego rodziny, jak również na stan prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis oraz jednej przesłanki ustawowej, tj. ważnego interesu podatnika, uprawniało organ podatkowy I instancji do przyznania, w ramach uznania administracyjnego, ulgi w postaci rozłożenia na 48 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji w części dotyczącej nieuznania prawa skarżącego do nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zarzuciła naruszenie: - art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, iż dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnionej przewlekłości w działaniach i wykazanie związku pomiędzy tym zachowaniem a powstałym z tego powodu uchybieniem, wyłącza zastosowanie art. 54 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 6 u.k.s., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów pozwala wyprowadzić zasadę, według której w przypadku, gdy decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, a ustanowiony od wymienionej zasady ustawowy wyjątek pozwalający na naliczenie odsetek, jeżeli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, winien być interpretowany zwężająco; - art. 24 ust. 6 u.k.s., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż pomimo prowadzenia postępowania kontrolnego w wymiarze przekraczającym dopuszczalny okres jego prowadzenia, zarzut strony co do braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, z uwagi na przebieg prowadzonego postępowania nie znalazł uzasadnienia; - art. 54 § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji brak jego zastosowania oraz przyjęcie, iż właściwa pozostaje ocena, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organów. W uzasadnieniu skargi podatnik nie zgodził się z twierdzeniami organu odwoławczego, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów. Wskazał, iż stosownie do art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. i w świetle uzasadnienia wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14, nie był zobowiązany wykazać organowi braku działań, nieuzasadnionej przewlekłości w działaniach oraz związku pomiędzy tym zachowaniem a powstałym uchybieniem. Zdaniem skarżącego, przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. ma charakter ochronny i powinien przeciwdziałać narastaniu należności odsetkowych na skutek przewlekłości postępowania kontrolnego. Jego celem jest zaś ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej sankcji, jaką jest naliczanie odsetek za zwłokę w przypadku wydłużania postępowania przez organ. Za taką wykładnią normy prawnej przemawia zdaniem strony, m.in. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76 poz. 492). W ocenie skarżącego, żadna z jego spraw nie miała zawiłego charakteru ani nie była szczególnie skomplikowana, wobec czego nie wystąpiły okoliczności uzasadniające prowadzenie postępowań kontrolnych w czasie ponad 14 m-cy. Organ kontroli skarbowej sześciokrotnie dokonał przedłużenia postępowania kontrolnego, przy czym w żaden sposób nie poinformował o rzeczywistych przyczynach kolejnych przedłużeń, ale również sformułował je w taki sposób, aby nie można było dokonać merytorycznej kontroli w kolejnych ustanawianych terminach. Ponadto nie przeprowadził znacznej i wyjątkowej ilości środków dowodowych, ani żadnych szczególnych rodzajowo dowodów oraz nie zrealizował żadnych specjalnych czynności wymagających większej ilości czasu. Wykonywał wyłącznie standardowe czynności kontrolne, przeprowadził zwykłe badanie dokumentów źródłowych i ewidencji, a przede wszystkim dokonywał analiz dowodów z dokumentów. Jednocześnie skarżący podkreślił, że nie przyczynił się w żaden sposób do opóźnienia w wydaniu decyzji. Nie powtarzał wniosków dowodowych w celu przedłużenia postępowania, a żaden z jego wniosków nie został podjęty w złej wierze lub w celu niezgodnego z prawem działania. Nie wykazywał ani biernej postawy, ani też braku współpracy z organami. Udostępnił pełną dokumentację związaną z działalnością gospodarczą oraz zapewnił warunki do sprawnego przeprowadzenia czynności kontrolnych. Zdaniem strony, również postępowania odwoławcze miały standardowy charakter, a złożony w ich toku wniosek dowodowy w żaden sposób nie wpłynął na ich przedłużenie. W konsekwencji skarżący stwierdził, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nieprawidłowym jest naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w okresach ustawowych wyłączeń, tj.: na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. za okres od dnia 5 grudnia 2014r. do dnia 27 lipca 2015r. (w przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego za rok 2011) oraz za okres od dnia 20 listopada 2014r. do dnia 27 lipca 2015r. (w przypadku postępowań kontrolnych prowadzonych za lata 2012-2013); a także na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. za okres od dnia 28 listopada 2015r. do dnia 11 lutego 2016r. w przypadku wszystkich trzech postępowań odwoławczych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 800/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę podatnika. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1647/17, który stwierdzając, iż skład Sądu pierwszej instancji był sprzeczny z przepisami prawa, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji, zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach determinowanych prawnymi podstawami wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia. Przy czym zgodnie z w 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", z zastrzeżeniem wyjątku niemającego zastosowanie w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddano rozstrzygnięcie, którym na wniosek strony rozłożono na raty zapłatę jej zaległości podatkowych VAT za lata 2011-2013 w kwocie 1.000.699 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 359.392 zł. Tym samym rozstrzygnięcie to uwzględniło żądanie wnioskodawcy w jego zasadniczym zakresie. Jednocześnie organy podatkowe nie uwzględniły wniosku strony o wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę, uznając, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn od nich niezależnych. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę w części dotyczącej naliczenia odsetek, którego dokonano pomimo doręczenia decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej w terminie przekraczającym 6 miesięcy od wszczęcia postępowań kontrolnych, a zatem wbrew treści art. 24 ust. 5 u.k.s., jak również pomimo doręczenia decyzji organu odwoławczego w terminie przekraczającym 3 miesiące od dnia otrzymania odwołań, tj. z naruszeniem art. art. 54 § 1 pkt 3 O.p.. Odnosząc się do powstałej w sprawie kwestii spornej w zakresie podstaw do nieuwzględnienia przez organy przerwy w naliczaniu odsetek, podnieść na wstępie należy, że stosownie do treści art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Z kolei zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W myśl art. 139 § 3 O.p., załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W obu przypadkach (art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i 24 ust. 5 u.k.s.) wyłączenie w nich przewidziane nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika odpowiednio z art. 54 § 2 O.p. i art. 24 ust. 6 u.k.s.. Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w tych przepisach przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczynił się kontrolowany, to w sprawie nie jest sporne, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie było też sporne, że strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Rozstrzygnięcia wymagała zatem kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. W ocenie organu odwoławczego, opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów, gdyż wynikało ze skomplikowanego charakteru sprawy oraz konieczności przeprowadzenia czynności dowodowych. Stanowiska tego nie podzieliła strona skarżąca, wskazując, że podane przez organ przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji nie można uznać za takie, na które organ nie miał wpływu, a zatem brak jest podstaw do naliczenia odsetek za okres postępowania kontrolnego czy podatkowego. Odwołując się do celu, jakiemu służą poddane wykładni normy prawne wynikające z art. 54 § 2 O.p. i art. 24 ust. 6 u.k.s., wskazać należy, że zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.). Odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s. mają niewątpliwie charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chronią stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Jednocześnie podejmowanie działań przez organ, czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie powinno być ujmowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnionej przewlekłości oraz wystąpienie związku pomiędzy tym zachowaniem, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. lub też analogicznie art. 54 § 2 O.p. (p. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1286/15). Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wykonanie ciążących na organie obowiązków, z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 7 O.p.. W pełni należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2011r. o sygn. akt: II FSK 2001/08 i II FSK 907/08, czy z dnia 24 stycznia 2013r. o sygn. II FSK 961/11, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska zawartego w powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt II GSK 2010/14. Wskazać należy, że w świetle akt sprawy, w przeprowadzonych postępowaniach przed organem kontroli skarbowej zgromadzono znaczną ilość dowodów, a same postępowania były skomplikowane i wielowątkowe. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w toku postępowań kontrolnych zgromadzono i przeanalizowano dowody przedłożone przez podatnika, jak również zebrane podczas postępowań. Postępowanie wobec podatnika oraz innych podmiotów w ramach skoordynowanych działań podjęte zostało w związku z uzasadnionym podejrzeniem uszczupleń w zakresie podatku VAT, dotyczących doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w wielkim rozmiarze. Zatem wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na okoliczności sprawy i jej złożony charakter, w tym konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, przede wszystkim innych niż z dokumentów, czy współdziałania z organami ściągania, stanowiły przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s.. Przy czym zauważyć należy, że podczas prowadzonego postępowania nie wystąpił okres bezczynności. Podejmowane w toku postępowania czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy oraz jej etapy, jak również z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, co w sposób szczegółowy przedstawiono na stronach od 7 do 30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stopień skomplikowania postępowania potwierdza zgromadzenie przez organ kontrolny obszernego materiału dowodowego, składającego się z 3 tomów akt w każdej ze spraw (2011 r.- 860 kart, 2012 r. – 958 kart, 2013 r. – 927 kart), oraz 1 tomu akt postępowań odwoławczych (2011 r. i 2012 po 162 karty, 2013 – 178 kart). Tym samym przeprowadzenie przez organ wszystkich czynności niewątpliwie wymagało odpowiedniej ilości czasu. Podkreślić zaś należy, że jak wynika z akt postępowań wymiarowych, w ich toku strona nie zarzucała organom bezczynności, ani przewlekłego prowadzenia tych postepowań. Powyższe okoliczności dają zatem podstawę do stwierdzenia, iż przedłużenie terminu wydania i doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn od organu niezależnych. Sporządzone przez organ odwoławczy chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych w postępowaniach kontrolnych oraz odwoławczych, znajduje potwierdzenie w materiałach postępowań wymiarowych za kolejne okresy. Wynika z nich, że skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, brał czynny udział w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, składał wnioski dowodowe i zapoznawał się z zebranym materiałem. Przy czym przeprowadzono dowody z wniosków skarżącego, w tym z zeznań świadków: J.S. - przedstawiciela handlowego grupy dostawców paliw, P.M. – pracownika strony, A.K. - doradcy podatkowego strony oraz pracownic strony – M.S. (spedytor) i K.B. (księgowej, kadrowej). Nie bez wpływu na czas trwania postępowania pozostaje również konieczność około dwumiesięcznego oczekiwania przez organ na odpowiedź z Prokuratury Okręgowej, czy odpowiedź związaną z wyjaśnieniami kontrahentów strony. Wskazać też należy, że w październiku 2014 r. wezwano podatnika w celu przesłuchania w charakterze strony. Odbyło się ono w połowie listopada 2014 r., z uwagi na wniosek jego pełnomocnika o przesunięcie terminu przesłuchania na późniejszy okres. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organ podejmował czynności bez nieuzasadnionej zwłoki. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego niewątpliwie konieczne było ponowne przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego oraz odniesienie się do wniosków i zarzutów zawartych w obszernych, liczących 55 – 56 stron odwołaniach. Przy czym organ nie zarzucił stronie przyczynienia się do powstania opóźnienia, a wskazał jedynie na obiektywne, niezależne od niego okoliczności mające wpływ na czas trwania postępowania odwoławczego. Nie można zatem przyjąć, że strona może domagać się odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę, skoro organ prowadził postępowanie kontrolne w sposób prawidłowy, podejmując czynności w rozsądnych terminach, jednak na skutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, nie doszło do wydania decyzji w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania lub w ciągu 3 miesięcy od dnia otrzymania odwołania. W celu realizacji zasady szybkości postępowania organy nie mogły bowiem odstąpić od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Oceniając prawidłowość prowadzenia postępowań kontrolnych oraz odwoławczych, należy mieć na względzie nie tylko sformułowaną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj. legalności działania (art. 120 O.p.), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Nie budzi przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, że ma absolutną swobodę działania. Wręcz przeciwnie, jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy, jej etap oraz na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W niniejszej sprawie analiza działań podjętych przez organy wskazuje, iż postępowania przez cały okres ich trwania prowadzone były bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Mając na względzie ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czas potrzebny do dokonania poszczególnych czynności, stwierdzić należy, że uzasadniało to konieczność przedłużenia postępowań kontrolnych, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, również wskutek przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała skarżąca. Słusznie zatem organ uznał, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek mimo doręczenia decyzji po upływie 6 m - cy od dnia wszczęcia postępowań kontrolnych oraz po upływie 3 m - cy od daty otrzymania odwołań przez organ odwoławczy. Zarzuty skargi, że doszło do naruszenia przez organy art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. okazały się zatem niezasadne, co wobec jednoczesnego stwierdzenia przez Sąd, iż prawidłowo zastosowano prawo materialne i procesowe w związku z rozłożeniem zaległości podatkowych strony z tytułu podatku od towarów i usług na 48 rat, stanowiło podstawę oddalenia skargi w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a..