III SA/Wa 1916/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2014 r. oddala skargę Przedmiotem skargi z dnia 24 kwietnia 2017 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. s.c. D. K., M. R., R. W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] kwietnia 2015 r. wszczął i przeprowadził w Spółce postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2014 r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej zakończonej doręczeniem protokołu kontroli podatkowej w dniu 18 grudnia 2014 r., decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., organ pierwszej instancji określił Skarżącej kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") za marzec 2014 r., a jednocześnie umorzył postępowanie podatkowe za miesiące luty 2014 r. oraz od kwietnia do lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, iż doszło do skutecznego wystawienia faktury nr 1/03/2014 z tytułu "analiza i projekt systemu spedytuj.pl" z dnia 11 marca 2014 r. na kwotę netto 15.000,00 zł (VAT: 3.450,00 zł) przez Skarżącą jako spółkę cywilną na rzecz L. sp. z o.o., zaś z uwagi na jej fikcyjny charakter (nie odpowiada rzeczywistym transakcjom gospodarczym) powstało zobowiązanie z tytułu art. 108 u.p.t.u. 1.2. Pismem z dnia 18 grudnia 2015 r. Skarżąca odwołała się od ww. decyzji organu pierwszej instancji i - zarzucając jej naruszenie art. 108 u.p.t.u. oraz art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - dalej: "O.p.") - wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania w całości lub też uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem dokonania wnioskowanych powyżej zmian. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do lipca 2014 r. oraz kwotę do przeniesienia za okres od lutego do lipca 2014 r. 1.5. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu 11 stycznia 2017 r. złożyła odwołanie, w którym skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 108 u.p.t.u. oraz art. 207 § 2 O.p. Wniosła jednocześnie o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez umorzenie postępowania w całości lub też uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem dokonania zmian wnioskowanych powyżej. 1.6. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że usługa wykonania systemu "spedytuj.pl" została powierzona i częściowo wykonana przez Spółkę, czemu odpowiadają dokonane przez L. sp. z o.o. wpłaty na konto wskazane przez R. W. jako właściwe do rozliczeń, działającego jako wspólnik Spółki. Za nielogiczne z punktu widzenia ekonomicznego wymiaru prowadzonej działalności gospodarczej byłoby powierzenie przez L. sp. z o.o. realizację istotnego z perspektywy swojego rozwoju projektu, zainicjowanego najpóźniej w lutym 2014 r. K. G., czyli osobie nie tylko nie posiadającej wykształcenia informatycznego i bez dorobku branżowego, ale też w danej chwili nieprowadzącej działalności gospodarczej, a następnie do dnia 19 maja 2014 r. wpłacenie na jej rzecz kwoty 29.500,00 zł, jak również późniejsze nie skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem organu, R. W. , działający w imieniu Spółki, dokonywał z L. sp. z o.o. wszystkich ustaleń dotyczących systemu "spedytuj.pl", realizował kolejne etapy zlecenia jak również na podane przez niego konto na rzecz Spółki dokonywane były kolejne przelewy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał również, że znamiennym jest fakt, iż jak wynika z zebranego materiału dowodowego L. sp. z o.o. z S. D. K. G. nie łączyły żadne kontakty handlowe oraz ww. podmioty nie podpisały ze sobą umowy o współpracę. K. G. nie ustalała z L. sp. z o.o. warunków współpracy i wynagrodzenia, nie sprawowała jakiegokolwiek nadzoru nad kolejnymi etapami realizacji systemu, jak również nie prowadziła korespondencji handlowej z odbiorcą zlecenia w czasie otrzymywania kolejnych płatności. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż w momencie zawierania współpracy firma S. D. jeszcze nie istniała - zgodnie z informacją zawartą w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej data rozpoczęcia działalności gospodarczej to 19 maja 2014 r. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 19a ust. 1, ust. 2 i ust. 8, art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1, art. 106i ust. 2 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., 2) art. 233 § 1 pkt 1, art. 207, art. 21 § 3 i § 3a, art. 63 § 1, art. 193, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż w kontrolowanym okresie nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów, ani nie świadczyła usług na terytorium kraju, obrót nie wystąpił i nie wystawiała faktur. Nie wystąpiła żadna umowa pomiędzy Skarżącą a L. sp. z o.o., a negocjacje dotyczyły zawarcia umowy przez ten podmiot z S. D.. Ostatecznie zleceniobiorcą projektu spedytuj.pl była K. G. , prowadząca działalność pod firmą S. D., ta zaś powierzyła jego realizację R. W. , zaś innym podwykonawcą był P. T. Zawarcie umowy pomiędzy L. sp. z o.o. a K. G. potwierdza płatność dokonana na jej rachunek. W złożonej skardze Spółka zarzuca próbę nadużycia instrumentu kontroli podatkowej przez L. sp. z o.o. - jej zdaniem próba wykorzystania tego instrumentu dla wymuszenia przez ww. spółkę faktów dokonanych, mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie istniejącego sporu o wykonanie systemu spedytuj.pl stanowi niedopuszczalną ingerencję organu podatkowego w domenę zastrzeżoną wymiarowi sprawiedliwości. Skarżąca wskazała, iż to do kompetencji sądu należy rozstrzyganie o prawach i obowiązkach stron zawartych umów. W dalszej części skargi Spółka wskazała, iż należności uzyskane przez S. D. od K. G. zostały opodatkowane i domaganie się opodatkowania tych samych kwot przez Spółkę, nie będącą stroną umowy, stanowiłoby krzywdzące nadużycie prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy tworząc system informatyczny na rzecz L. Sp. z o.o., R. W. występował w roli wspólnika Skarżącej (jak twierdzi organ), czy jak może działał on w ramach umowy o dzieło, które mu powierzyła do wykonania S. D. K. G. (jak twierdzi Skarżąca). 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 6.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. 6.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane oganowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 7.1. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione przez organ podatkowy. Przekonującym i opartym na dowodach jest opis zdarzeń związanych z realizacją projektu "spedytuj.pl" przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 7.2. Organy słusznie przypisują kluczowe znaczenie zeznaniom złożonym w charakterze świadka pana M. D. - Prezesa Zarządu L. sp. z o.o. oraz korespondencji mailowej ze Skarżącą przekazanej przez świadka. Z treści zeznań, potwierdzonych w mailach wyłania się taka oto rzeczywistość, że to Skarżąca była wykonawcą projektu zamówionego przez L. 7.3. W L. znaną była Skarżąca i R. W. ; posiadano referencje Skarżącej. Jednocześnie w L. nie była znaną K. G. i jej firma. Świadek M. D. przekazał również za pośrednictwem poczty elektronicznej korespondencję mailową wymienianą w trakcie realizacji projektu m.in. z R. W. oraz M. F., drugim ze wspólników L. sp. z o.o. Treść przesłanej korespondencji wskazuje, że R. W. konsekwentnie prowadził ją z adresu [...] a zatem o domenie - S. Także dane w stopce dokumentu odwołują się do nazwy S. lub pełnej nazwy Spółki, tj. S. s.c. W żadnym z maili nie pojawiła się nazwa podmiotu S. D. 7.4. L. dokonywała zapłaty za wykonywane etapy prac płacąc zaliczki w okresie 31 stycznia 2014 r. – 15 lipca 2014 r. na rachunek bankowy podany przez R. W. Jak wynika zeznań prezesa zarządu L. wpłaty zaliczek były dokonywane w przeświadczeniu, że ich odbiorcą jest firma S., co utożsamiano ze Skarżącą. Prezes zarządu L. nie miał wiedzy o istnieniu innej firmy pod nazwą S.. W żadnym z maili ani dokumentów nie pojawiła się nazwa podmiotu S. D. Mimo, że poszczególne etapy prac zostały wykonane to ostatecznie projekt nie został w całości przetestowany i odebrany przez L. . 7.5. Projekt zamówiony przez L. był realizowany do początku 2014 r. W tym czasie K. G. była osobą bezrobotną, która w dniu 17 lutego 2014 r. złożyła wniosek o dotację na rozpoczęcie działalności gospodarczej w branży ogólnobudowlanej wykańczania wnętrz, a tę dotację otrzymała w kwietniu 2014 r. Nie ma dowodów, że K. G. posiadała wiedzę w branży IT i planowała podejmować w tej branży działalność gospodarczą. Jak zeznała K. G. , od dnia 19 maja 2014 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako S. D. w zakresie specjalistycznego projektowania wnętrz i usług IT. Okoliczności sprawy wskazują, że między Skarżącą i L. doszło do konfliktu w drugiej połowie 2014 r. i wtedy K. G. pojawia się w relacjach z L. , kiedy to K. G. występuje z roszczeniami wobec L. oraz oczekuje zapłaty przez L. za wystawiane przez nią faktury. 8.1. Zdaniem Sądu, w zestawieniu z powyższej omówionymi dowodami, zeznania R. W. , jakoby to on osobiście, w tajemnicy przed pozostałymi wspólnikami Skarżącej był podwykonawcą S. D. K. O. są niewiarygodne. Niewiarygodne są też zeznania K. G. jakoby to ona współpracowała z L. , a także z R. W. , jako jej podwykonawcą, na podstawie umowy o dzieło. 8.2. R. W. przedłożył kopię umowy o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich zawartej w dniu 21 maja z S. D. Mimo wskazania w tej umowie, że K. G. ma zapłacić R. W. wynagrodzenie w wysokości 60% całkowitej kwoty wynagrodzenia uzyskanego od L. , brak jest wiarygodnych dokumentów potwierdzających przekazanie środków pieniężnych między K. G. a R. W. , jako wynagrodzenia. Organ trafnie dostrzegł, że umowa o dzieło została podpisana w momencie, kiedy L. sp. z o.o. dokonała już kilku przelewów dotyczących ukończonych etapów prac oraz zaliczek mających związek z wykonaniem systemu "spedytuj.pl" i jak wskazał Prezes L. "w naszej wiedzy płaciliśmy spółce S.", a nic nie wskazuje że mogła to być firma S. D. W ocenie Sądu, wersję prezentowaną przez R. W. , że realizując projekt działał osobiście jako podwykonawca K. G., a nie jako wspólnik S. s.c. podważa to, że R. W. na żadnym etapie współpracy z L. nie próbował korygować swojej roli w realizacji projektu np. wskazując K. G. jako wykonawcę projektu oraz nie próbował wyjaśnić, że nie działa jako przedstawiciel Spółki, a wręcz przeciwnie zapewniał, że zasady współpracy nie zmieniają się w trakcie trwania projektu. R. W. nie wykazał też w deklaracji rocznej na potrzeby podatku dochodowego przychodów za 2014 r. z działalności wykonywanej osobiście. Organ trafnie wywodzi, że w sytuacji, gdyby R. W. działał jako podwykonawca pani K. G. to nie jego rolą było osobiste, z wyłączeniem K. G., angażowanie się w dokonywanie ustaleń, wyjaśnianie niejasności czy wskazywanie kwot do zapłaty, gdyż zadania te wykraczają poza ramy umowy o dzieło, czyli merytoryczną pracę. Organy mają rację twierdząc, że to R. W. działający w imieniu Skarżącej dokonywał z L. sp. z o.o. wszystkich ustaleń dotyczących systemu "spedytuj.pl", realizował kolejne etapy zlecenia jak również na podane przez niego konto na rzecz Spółki dokonywane były kolejne przelewy. W tym kontekście nie można uznać, że okazana w toku ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji (o uchyleniu wcześniejszej decyzji) umowa z dnia 21 maja 2014 r. zawarta między S. D. K. G. , a R. W. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. 8.3. Dla Sądu niewiarygodne jest też to, że L. mógł nawiązać kontakty handlowe z osobą nie mającą żadnego rozeznania w branży IT, bezrobotną w momencie rozpoczynania projektu i zainteresowaną dofinansowaniem biznesu w branży ogólnobudowalnej. Niewiarygodne jest też to, że L. zapłaciłby blisko 30.000 zł (do dnia 19 maja 2014 r.) osobie nie prowadzącej działalności gospodarczej, pozbawiając się przez to prawa do odliczenia podatku naliczonego. 8.4. Wniosków wynikających z przeprowadzonych dowodów nie może przekreślić też to, w jaki sposób z rachunku K. G. wypływały środki pieniężne, w tym fakt przelania 2.000 zł na rzecz P. T. 9. 1. Odnosząc się do zarzutu skargi, że Spółka nie zawarła z L. sp. z o.o. umowy pisemnej na wykonanie "spedytuj.pl" oraz wartość zlecenia zaciągniętego przez Spółkę przekraczała kwotę 50.000 zł - wskazaną w umowie spółki cywilnej jako wartość wymagającą uchwały wszystkich wspólników należy wskazać, że opodatkowaniu podlegają wykonane usługi, a nie umowa. Nadto, z § 5 umowy spółki cywilnej wynika, że "każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki oraz samodzielnego reprezentowania Spółki", zatem pan R. W. był umocowany do działania w imieniu Spółki w związku z realizacją zlecenia otrzymanego od L. sp. z o.o. Nie sposób bowiem powiedzieć, że wartość zobowiązania zaciągniętego przez Spółkę przekroczyła kwotę 50.000 zł, także z uwagi na brak pisemnej umowy z L. sp. z o.o. Nie ma też dowodów, że w sprawie rzekomego przekroczenia uprawnień przez R. W. wtoczone zostało powództwo cywilne między wspólnikami Skarżącej lub toczyły się postępowania karne. Wywody Skarżącej są w tym zakresie gołosłowne. 9.2. Nawet jednak, gdyby R. W. naruszył postanowienia umowy spółki cywilnej to i tak nie mogłoby to znieść wynikającego z u.p.t.u. obowiązku rozpoznania podatku należnego z tytułu otrzymywanych przez Skarżącą zaliczek. 10. Zebrane dowody dowodzą dostatecznie braku relacji biznesowych między L. i S. D.. Sąd zauważa, że mimo tego podjęto też próbę przesłuchania M. F., a także pozyskania wyjaśnień od K. W., tj. osób związanych z L. sp. z o.o. Próby te nie przyniosły efektu, z uwagi na brak podejmowania przez te osoby korespondencji. M. F. nie udało się przesłuchać również w toku postępowania sądowego przed Sądem w E., a jego faktyczny adres przebywania nie jest znany. Organy nie mogą w nieskończoność oczekiwać na ustalenie miejsca pobytu świadka i wstrzymywać się z zakończeniem postępowania. Wobec istnienia obiektywnych, niezależnych od organu przeszkód nie można było wstrzymywać się z zakończeniem postępowania, nie pozostając w konflikcie z zasadą szybkości postępowania. Należało więc rozstrzygnąć sprawę, opierając ustalenia faktyczne na tym materiale dowodowym, którym organ dysponował. Niezależnie od tego, trudno oczekiwać, że wiedza tych osób będzie większa niż prezesa zarządu L. oraz ukaże inny obraz zdarzeń niż potwierdzony np. przekazaną przez L. korespondencją mail. 11.1. Zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę. wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Jeżeli w związku z otrzymaniem zaliczki powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, to sprzedawca jest obowiązany, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. do wystawienia faktury. Musi ją wystawić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty od nabywcy. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania zaliczki nie jest determinowane datą wystawienia faktury. Jak już wskazano, obowiązek podatkowy powinien być bowiem rozpoznawany z chwilą otrzymania zaliczki, w odniesieniu do uzyskanej kwoty. 11.2. Organ prawidłowo wnioskuje, że Strona była zobowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki w momencie jej wpływu na konto i udokumentować ten fakt fakturą VAT nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał zaliczkę. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że zaliczki te wpłynęły na konto należące do K. G., skoro L. sp. z o.o. dokonywała wszelkich ustaleń z wykonawcą zlecenia, tj. S. s.c., a fakt podania przez R. W. innego rachunku bankowego niż rachunek Skarżącej nie był ujawniany L . 11.3. Jak wynika z akt sprawy, Strona wystawiła również fakturę nr 01/06/2014 z dnia 16 czerwca 2014 r. na rzecz pani K. G., której ta nie wykazała w deklaracji VAT-7, a co za tym idzie zaniżyła wynikającą z niej kwotę podatku należnego. Przedmiotowa faktura dotyczyła przygotowania projektu i wdrożenia witryny www, włącznie z utrzymaniem domeny, wsparciem technicznym i aktualizacją witryny www oraz przygotowaniem i przeprowadzeniem kampanii reklamowych G. A. i F. włącznie z abonamentem na pozycjonowanie, wszystkie obejmujące roczny okres świadczenia. Pani K. G. wskazała, że usługi te dotyczyły m.in. stworzenia strony [...] i zostały wykonane. 11.4. Przedmiotem badanej sprawy są rozliczenia podatkowe Skarżącej. Bez znaczenia jest to, czy i jakiej wysokości podatek deklarowała K. G. Fakt wykazywania przez K. G. podatku należnego nie oznacza sam w sobie, że sporne usługi nie zostały wykonane przez Skarżącą. 12. Zgodnie z art. 281 § 2 O.p., celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani (podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni) wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście chybiony jest zarzut nadużycia instrumentu kontroli podatkowej, przez L. Przecież to nie L. wykonywała kontrolę podatkową, tylko organ podatkowy. Kontrolę podejmuje się z urzędu (art. 282 O.p.) i bez znaczenia, dla legalności wszczęcia i przeprowadzenia kontroli są źródła wiedzy i impulsy do wszczęcia kontroli podatkowej. Bodźcem do wszczęcia kontroli podatkowej mogą być także informacje od innych podmiotów, w tym kontrahentów. Jednak nawet w takim przypadku kontrola jest wszczynana z urzędu, a sygnalizacje o nieprawidłowościach płynące od innych podmiotów nie mają wpływu na skuteczność prawną czynności kontrolnych. Nie można zgodzić się twierdzeniem Skarżącej, że kontrola stanowiła jakąkolwiek ingerencję w domenę zastrzeżoną wymiarowi sprawiedliwości - sądy administracyjne nie mają kompetencji wszczynania kontroli podatkowej i ustalania stan faktycznego sprawy. Dążenie do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez gromadzenie dowodów w toku kontroli podatkowej, jest obowiązkiem i powinnością organów podatkowych. 13. 1. Sąd podziela ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy. Z zebranego materiału dowodowego L. sp. z o.o. z S. D. K. G. nie łączyły żadne kontakty handlowe oraz ww. podmioty nie podpisały ze sobą umowy o współpracę. K. G. nie ustalała z L. sp. z o.o. warunków współpracy i wynagrodzenia, nie sprawowała jakiegokolwiek nadzoru nad kolejnymi etapami realizacji systemu, jak również nie prowadziła korespondencji handlowej z odbiorcą zlecenia w czasie otrzymywania kolejnych płatności. 13.2. Skarżąca zdaje się twierdzić, że R. W. był w istocie utajnionym przed L. podwykonawcą innej osoby (K. G.), a K. G. była z kolei utajnionym wykonawcą projektu. Wersja prezentowana przez Skarżącą sprowadza się więc do stwierdzenia, że zleceniobiorca jest nieznany zleceniodawcy. Wskazane osoby i L. mogły ułożyć swoje relacje, tak jak wywodzi Skarżąca, ale nie ma dowodów, że tak właśnie było. W zestawieniu z zebranymi dowodami ocenianymi pod kątem logiki i doświadczenia życiowego wersja Skarżącej jest niewiarygodna. 13.3. Zarzucana organom tendencyjność jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. 13.4. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie sprawy podjęto w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. 13.5. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. 13.6. Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 207, art. 21 § 3 i § 3a, art. 63 § 1, art. 193, art. 127, 180, 187, 191 i 210 O.p. 13.7. Sąd stwierdza też niezasadność zarzutów naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: art. 19a ust. 1, ust. 2 i ust. 8, art. 99 ust. 12, art. 106 b ust 1, art. 106i ust. 2 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. co do braku wykazania przez Skarżącą podatku należnego z tytułu zaliczek otrzymanych za usługi realizacji projektu informatycznego. 14. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 14.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.