I SA/Gl 1213/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia postanawia: odrzucić skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i art. 216 §1, art. 239 w zw. z art. 237, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez p. P. J. (dalej: strona, podatnik, skarżący) pismem z dnia 27 czerwca 2017 r. zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] (powinno być nr [...]– dopisek Sądu) w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka p. M. P. i p. K. W. na okoliczność współpracy gospodarczej firmy podatnika w latach 2011 – 2012, rzetelności dokonywanych transakcji, sprawdzania dostępności towaru, jego jakości i pochodzenia, wizyt wspomnianych świadków w firmie podatnika, dysponowania przez podatnika zapleczem, sprzętem i zasobami ludzkimi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej. We wspomnianym postanowieniu organ I instancji pouczył stronę, stosownie do art. 236 O.p., iż na powyższe postanowienie nie służy zażalenie. Wskazał przy tym, iż zgodnie z art. 237 ww. ustawy postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W zażaleniu na to postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 236 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych pomimo złożenia żądania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w/w świadków, pomimo, że osoby te mają szeroką wiedzę istotną dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, stwierdził, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., niedopuszczalność tego zażalenia, wskazując na wyłączenie przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia w toku instancji post anowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W skardze na to postanowienie skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wymienionych wyżej osób, pomimo, że osoby te mają szeroką wiedzę na temat dostępności, jakości i pochodzenia towaru oraz dysponowania przez podatnika zapleczem, sprzętem i zasobami ludzkimi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej. 2) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych pomimo, że przedmiotem żądanego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] nr [...]. W uzasadnieniu skargi wskazał, że wspomniane osoby, o których przesłuchanie wnosił bywały często w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, mają wiedzę o dostawach towaru realizowanych na rzecz jego firmy przez określone podmioty gospodarcze. Jest im także znana jakość otrzymywanego towaru, gdyż byli zainteresowani jego nabyciem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się niedopuszczalna i dlatego podlegała odrzuceniu. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, która w sprawie nie ma znaczenia. W myśl art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Sąd odrzuca skarge, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne, przy czym odrzucenie skargi następuje postanowieniem, które może być wydane na posiedzeniu niejawnym (art. 58 § 3 p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Art. 236 § 1 O.p. stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia te dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. (§ 2). Ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów przyznających prawo do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania świadka. W myśl art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Z kolei na mocy art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie można zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Art. 239 O.p. przewiduje natomiast, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale mają odpowiednio zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie w tej sprawie (niedopuszczalności odwołania) jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.). Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że postanowienie organu odwoławczego o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie należy do kategorii postanowień wskazanych w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a., gdyż na postanowienie to zażalenie nie przysługuje. Zaskarżone postanowienie nie należy również do postanowień kończących postępowanie, ani nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, gdyż odnosi się wyłącznie do kwestii incydentalnej w toku postępowania dowodowego. Ostateczne postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka (art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 236 i art. 239 O.p.) nie należy do aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 (w tym pkt 2) bądź § 3 p.p.s.a co oznacza, że postanowienie takie nie podlega odrębnej kontroli sądowoadministracyjnej, zaś skarga na to postanowienie jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu (art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a). Zauważenia wymaga, że strona nie zostaje pozbawiona możliwości kontroli odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadków. Zgodnie bowiem z art. 237 O.p. postanowienia, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji co powoduje, że kwestia wspomnianej odmowy będzie przedmiotem oceny zarówno organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego w przypadku wniesienia skargi od decyzji ostatecznej zapadłej w postępowaniu, w którym postanowienie takie wydano. Organ odwoławczy niewątpliwie naruszył przepis art. 217 § 1 pkt 6 O.p., pouczając stronę o skardze do sądu administracyjnego pomimo, że środek taki nie przysługuje. Naruszenie to nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż błędne pouczenie co do prawa wniesienia skargi nie może szkodzić stronie, która się do niego zastosowała. Niemniej jednak stwierdzić należy, że błędne pouczenie nie może kreować nowych praw dla strony postępowania, nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach, a co za tym idzie owo błędne pouczenie nie stwarzało dla skarżącego prawa do wniesienia skargi. Tym samym pozostaje ono bez wpływu na podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 352/14). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. odrzucił skargę.