II FSK 2408/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA S. Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA B. Dauter, Sędzia NSA T. Zborzyński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1313/17 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., I SA/Kr 1313/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę J.K. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ I instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego - w dniu 21 sierpnia 2015 r. wydał decyzje o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, październik 2014 r. oraz decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na majątku skarżącego. Organ egzekucyjny wystawił zarządzenia zabezpieczenia z dnia 21 sierpnia 2015 r. w celu dokonania zabezpieczenia na rachunkach bankowych, nieruchomościach objętych oraz ruchomościach - samochodach ciężarowych i osobowych. W zarządzeniach zabezpieczenia organ wskazał, że zabezpieczenie obejmuje majątek skarżącego i jego żony. 3. Dwa lata później, postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - powołując się na art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 3 i 4 w związku z art. 166b) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201- dalej: u.p.e.a.) - odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie powyższych zarządzeń. Zdaniem organu egzekucyjnego z przepisów wynika, że w przypadku dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ wydający decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku wydawania decyzji o zabezpieczeniu na małżonka podatnika, gdy dokonuje zabezpieczenia na majątku wspólnym, bowiem możliwość zabezpieczenia na majątku wspólnym wynika z przepisów. Konkretyzacja o zabezpieczeniu na majątku wspólnym następuje w zarządzeniu zabezpieczenia wydanym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zarządzenie zabezpieczenia może być wystawione na oboje małżonków, gdy zabezpieczenie ma być dokonane na majątku wspólnym zobowiązanego i jego małżonka i majątku odrębnym zobowiązanego. Małżonek zobowiązanego odpowiada za zobowiązanie wyłącznie majątkiem wspólnym na podstawie art. 29 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 - zwanej dalej: ord. pod.), który stanowi, że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Składniki majątkowe, na których dokonano zabezpieczenia należały do majątku wspólnego i odrębnego. 4. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił, że postanowienie to narusza art. 33 ord. pod. w związku z art. 29 § 1 ord. pod. i art. 155a § 1 pkt 1) i art. 59 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, że w oparciu o decyzje o dokonaniu zabezpieczenia wydane na skarżącego, organ może prowadzić postępowanie zabezpieczające także wobec majątku wspólnego małżonki strony. Tymczasem decyzje o zabezpieczeniu nie orzekały o dokonaniu zabezpieczenia na majątku wspólnym, co skutkowało wydaniem nieprawidłowo postanowienia o odmowie umorzenia postępowania zabezpieczającego, bowiem zabezpieczany na podstawie zarządzeń zabezpieczenia obowiązek został określony niezgodnie z treścią decyzji zabezpieczających. 5. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r., na podstawie art. 138 § 2 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz.1257 - dalej: K.p.a) w związku z art. 17, art. 18 i art. 59 w związku z art. 166b) u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem organu zaskarżone postanowienie naruszyło prawo poprzez wadliwe uzasadnienie (art. 124 K.p.a.) albowiem podniesiona przez zobowiązanego argumentacja zasadności umorzenia postępowania zabezpieczającego z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie została omówiona przez organ egzekucyjny (brak uzasadnienia faktycznego), a w związku z tym organ odwoławczy uznał postępowanie w sprawie za niewystarczające, wymagające uzupełnienia, czego nie może uczynić organ odwoławczy bez szkody dla respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 K.p.a.). 6. W piśmie – uznanym przez sąd za skargę na powyższe postanowienie - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił, że postanowienie to narusza art. 138 § 2 K.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy: 1) stan faktyczny jest bezsporny, 2) wszelkie ustalenia mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wynikają z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, 3) sporna jest jedynie ocena prawna zakresu obowiązku i osób zobowiązanych na podstawie decyzji zabezpieczających wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 21 sierpnia 2016 r., 4) Naczelnik w zaskarżonym akcie przedstawił swoje stanowisko co do oceny prawnej, a brak kontrargumentów podważających argumenty skarżącego nie wynika z ich niezbadania lecz z tego, że wniosek skarżącego jest zasadny, czego skutkiem było niezasadne uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i przytoczył ponownie argumenty uprzednio przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Po pierwsze, wskazał, że w jego ocenie art. 138 § 2 k.p.a. nie znajduje zastosowania, gdy zasadniczo materiał wymagany do rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzony, a kwestią sporną będzie tylko jego ocena. Ponadto, przepis ten nie przewiduje również możliwości uchylania rozstrzygnięć organu pierwszej instancji tylko z tego powodu, że organ odwoławczy ocenia odmiennie zgromadzony materiał dowodowy wskazując, iż przekazując sprawę, organ powinien wymienić, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dalej sąd wskazał, że art. 132 § 2 K.p.a. konstytuuje dwie przesłanki, które łącznie warunkują wydanie orzeczenia kasacyjnego. Pierwszą z nich jest wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem przepisów postępowania. Drugą natomiast, wystąpienie konieczności wyjaśnienia sprawy w takim zakresie, że ma to istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Konieczność wydania orzeczenia kasacyjnego zachodzi zatem wtedy, kiedy zasada dwuinstancyjności postępowania wyłącza przeprowadzenie w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż jego zakres wskazuje, że w swej istocie organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie mogącym mieć bezpośredni wpływ na treść orzeczenia. W konsekwencji sprawa byłaby rozstrzygana w jednej instancji, co by pozbawiło stronę prawa kwestionowania wyników postępowania wyjaśniającego w drodze środków zaskarżenia. Art. 136 K.p.a. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego lub zalecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. To postępowanie może mieć jedynie charakter uzupełniający, co oznacza, że niedopuszczalne jest prowadzenie tego postępowania w całości lub znacznej części, gdyż naruszałoby to właśnie zasadę dwuinstancyjności. Mając to na uwadze sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącego, że uzasadnienie postanowienia organu I instancji spełnia warunki formalne uzasadnienia bowiem w wystarczający sposób przedstawia stan faktyczny sprawy i jego ocenę prawną. Z jego treści jednoznacznie wynika, że organ I instancji zbadał argumenty skarżącego dochodząc do przekonania, iż wszystkie czynności organu, a przede wszystkim wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu, gdzie jako zobowiązanych wskazano skarżącego i jego żonę, mimo że w decyzjach o zabezpieczeniu obowiązek zabezpieczenia ustanowiono wyłącznie na majątku skarżącego, co ma umocowanie w treści art. 33 ord. pod. w związku z art. 29 ord. pod., wykonane zostały prawidłowo i w związku z tym brak jest podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego. Zdaniem sądu brak odniesienia się do niektórych argumentów skarżącego nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W takiej bowiem sytuacji przesłanki z art. 138 § 2 K.p.a. nie zachodzą. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia winien wydać merytoryczne rozstrzygnięcie. 8. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- dalej: p.p.s.a.): 1) art. 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.3 § 2a) p.p.s.a. w związku z art. 64a) p.p.s.a. w związku z art. 64b § 1 p.p.s.a. w związku z art. 62, art. 132 oraz w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. –poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego w toku postępowania zabezpieczającego poprzez przyjęcie do rozpoznania, przeprowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego oraz wydanie wyroku, pomimo że w sprawie został złożony sprzeciw od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a. Tymczasem w sprawie nie była wydana "decyzja", o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a., a wydane zostało "postanowienie" w ramach postępowania zabezpieczającego. Tym samym złożony sprzeciw, jako niedopuszczalny, winien być przez sąd I instancji odrzucony, względnie postępowanie przed sądem powinno zostać umorzone; 2) art. 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 62, art. 132 oraz art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. - poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego w toku postępowania zabezpieczającego poprzez pominięcie faktu niezłożenia w sprawie skargi na ww. postanowienie wydane w postępowaniu zabezpieczającym. W związku z tym nie zaistniała sprawa z zakresu kontroli działalności administracji publicznej, a tym samym postępowanie sądowoadministracyjne jako bezprzedmiotowe w ogóle nie mogło się toczyć, powinno zostać umorzone. W konsekwencji w sprawie nie mógł zostać wydany wyrok; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez ustalenie granic sprawy i jej rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy na skutek niezłożenia skargi na ww. postanowienie wydane w toku postępowania zabezpieczającego żadna sprawa z zakresu kontroli działalności administracji publicznej nie zaistniała, a tym samym nie mogły zostać wyznaczone jej granice, a sama sprawa nie mogła zostać rozstrzygnięta; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez pominięcie przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska i zarzutu podnoszonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę w zakresie wadliwego złożenia w sprawie sprzeciwu zamiast skargi i nieodniesienie się do tego zarzutu, w konsekwencji czego wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia sądu I instancji nie jest dostatecznie wyjaśniona, a jest wręcz wadliwa, w związku z czym sam wyrok, na skutek braku możliwości prześledzenia toku rozumowania sądu I instancji w tym zakresie, nie może być poddany kontroli instancyjnej. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, odrzucenie sprzeciwu względnie - umorzenie postępowania ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, - nieprzeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, - nieprzeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 9. Zaskarżonym wyrokiem wydanym w sprawie ze sprzeciwu złożonego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2017 r., uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Z kolei § 2a tego artykułu stanowi, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. Art. 64a) p.p.s.a. doprecyzowuje, że od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a. skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej "sprzeciwem od decyzji". W przedmiotowej sprawie skarżący, zaskarżając ww. postanowienie wydane w toku postępowania zabezpieczającego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sprzeciw jako przysługujący mu środek zaskarżenia. Wynika to zarówno z zatytułowania samego pisma, jak i z jego treści: "Wnoszę sprzeciw na postanowienie Dyrektora (...).". Dodatkowo, skarżący - uzasadniając treść zarzutu - jednoznacznie odnosi się w złożonym piśmie do art. 138 § 2 K.p.a. i wydawanej na jego podstawie decyzji administracyjnej: ,,Zgodnie z brzmieniem art. 138 § 2 K.p.a. organ może wydać decyzję kasacyjną, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W świetle powyższego przepisu ustawodawca dla wydania decyzji kasacyjnej wymaga kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: (1) wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, (2) ustalenie, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie". Wreszcie skarżący wprost powołuje się na art. 64a) p.p.s.a. jako podstawę prawną składanego sprzeciwu. Tymczasem w zaskarżonym wyroku sąd I instancji konsekwentnie twierdzi, że skarżący złożył w sprawie skargę, a nie sprzeciw. Sąd rozpatrzył sprawę merytorycznie, nie zwracając uwagi na kwalifikację pisma złożonego przez skarżącego. Sąd nie odniósł się także do kluczowego zarzutu podniesionego przez organ w odpowiedzi na pismo strony. Organ wniósł również o odrzucenie sprzeciwu w związku z faktem, że ten środek zaskarżenia nie przysługuje na postanowienie wydane w toku postępowania zabezpieczającego. Wskazać trzeba, że "skarga" i "sprzeciw" przewidziane w p.p.s.a. funkcjonują jako dwa różne środki zaskarżenia. W doktrynie panuje ugruntowana zasada o niekonkurencyjności tych środków. "W literaturze podkreśla się, że sprzeciw od decyzji jest odrębnym od skargi środkiem zaskarżenia. Z treści komentowanego przepisu wynika, że także ustawodawca instytucje te rozróżnia. W sposób wyraźny wskazuje na to sformułowanie użyte w art. 64a, zgodnie z którym od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 (...) nie przysługuje skarga, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw (zob. P. Pietrasz, M. Jagielska, J. Piecha [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2017, s. 422) (...) T. Woś uważa, że analiza przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w świetle noweli z kwietnia 2017 r. uzasadnia twierdzenie, że sprzeciw jest trzecim obok skargi środkiem inicjującym postępowanie sądowoadministarcyjne. Zdaniem autora nie można jednak zapominać, iż sprzeciw uruchamia postępowanie sądowe szczególnego rodzaju, którego zakres jest ograniczony do jednej kategorii decyzji ostatecznych organu odwoławczego (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2018). Jeśli na dany akt administracyjny przysługuje skarga to nie przysługuje od niego równocześnie sprzeciw i na odwrót. Sąd I instancji nie może dowolnie zmieniać kwalifikacji środka zaskarżenia, nadanej wyraźnie i świadomie przez stronę, w dodatku reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. 10. Jeżeli sąd, przeprowadzając stosowne postępowanie wyjaśniające w zakresie rozpoznania formy i treści wniesionego przez skarżącego pisma, zmieni jego kwalifikację, powinien to wyjaśnić w uzasadnieniu wyroku. Jest to szczególnie istotne, jeśli zarzut w tym zakresie został podniesiony przez organ odwoławczy, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Co więcej, podniesiony przez organ odwoławczy zarzut dotyczący złożenia wadliwego środka zaskarżenia miał decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż sąd wydał wyrok, podczas gdy złożony sprzeciw winien był być odrzucony. Tymczasem zaskarżony wyrok nie zawiera na ten temat żadnego wyjaśnienia, co czyni go wadliwym. Nie można bowiem poddać kontroli instancyjnej toku oraz zasadności rozumowania sądu I instancji. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2018 r., I FSK 888/17, Sąd wskazał, że: "Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku". Podobnie w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 marca 2018 r., I FSK 801/16, wskazano, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. "może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku, jeśli orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., II GSK 36/16)". Podnieść w końcu wypada, że wedle brzmienia art. 64a) p.p.s.a. sprzeciw służy tylko od decyzji kasacyjnej, ale nie od postanowienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., I GSK 2146/18, Lex nr 2499981 i postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r., I OZ 130/18, OSP 2018, nr 12, poz. 130). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie poglądów zaprezentowanych przez W. Piątka, zawartych w glosie do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r. , I OZ 130/18, OSP 2018, nr 12, poz. 130, albowiem na niezasadność tego poglądu wskazuje wykładnia systemowa wewnętrzna. Gdyby bowiem ustawodawca chciał dopuścić sprzeciw na postanowienie wydane na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., to uczyniłby to wprost - tak, jak uczynił to w wielu przepisach ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak np. art. 18 § 1 pkt 6a, art. 61 § 2 pkt 1, art. 119 pkt 1, art. 145 § 1 in principio i pkt 1,2,3 p.p.s.a., w których użył określeń "decyzję lub postanowienie". Oznacza to, że odwoływanie się do odesłania generalnego merytorycznego zawartego w art. 144 K.p.a. nie jest wystarczające, skoro byłoby to korzystanie z wykładni systemowej zewnętrznej. Zatem w sprawie wyrazić należy pogląd, że przepis art. 64a) p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, iż sprzeciw przysługuje tylko od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a., ale nie od postanowienia (art. 144 w związku z art. 138 § 2 K.p.a.). 11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).