VIII SA/Wa 923/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 roku do lipca 2013 roku oddala skargę. Decyzją z [...] września 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania M. Z. (dalej: "skarżący" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za poszczególne miesiące lat 2012 (VII – XII) i 2013 (I – VII). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalił, że w lipcu i październiku 2012 r. skarżący zaewidencjonował w ewidencji nabyć VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] F. C., W. oraz [...] P. P., W. (wyszczególnione w tabeli nr 1 na stronie 4 decyzji organu I instancji), które w ocenie organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z [...] kwietnia 2017r., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił zatem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, wnosząc o jej uchylenie postawił zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez przyjęcie, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że kontrahenci skarżącego nie wykonali na jego rzecz prac, których dotyczą wystawione przez te podmioty faktury w okresie objętym zaskarżoną decyzją i w konsekwencji uznanie, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie skarżący wystąpił o przeprowadzenie wnioskowanych na etapie postępowania kontrolnego oraz nowych dowodów, które wymienił w treści odwołania. Stwierdził również, że nie można mu zarzucić braku tzw. dobrej wiary co do realnego i rzeczywistego podwykonawstwa P. P. w zakresie zleconych mu przez skarżącego prac. Nie można także zarzucić, że skarżący nie dochował należytej staranności, gdyż nadzorował prace wykonane przez kontrahenta. Był też zabezpieczony na wypadek popełnienia przez niego jakiś błędów bądź nieterminowego wykonania prac (możliwość potrącenia na poczet powstałych szkód części należnego wynagrodzenia z tego tytułu). Dodał, że sprawdził kompetencje firmy P. P. na budowie, tj. kontrahenta, który został polecony skarżącemu przez T. K., do którego to przedsiębiorcy strona także miała zaufanie. Reasumując stwierdził, że obarczanie go odpowiedzialnością za działania (zaniedbania) P. P., o których skarżący nie miał nawet wiedzy i na które nie miał wpływu jest bezzasadne, a nawet krzywdzące. Skarżący bowiem w dobrej wierze i przy dochowaniu należytej staranności, uzasadnionej okolicznościami sprawy zlecił prace firmie P. P., która bez wątpienia działała i była mu znana. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] września 2017 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wydanej przez siebie decyzji przedstawił przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 4 decyzji DIAS). Przyjął, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego 5 faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez P. P. (na łączną kwotę [...] zł brutto, w tym VAT [...] zł) oraz 4 faktur wystawionych w lipcu 2012 r. przez F. C. (łącznie na kwotę [...] zł, w tym VAT [...] zł), które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi, a w konsekwencji, zasadności dokonanej przez organ I instancji korekty rozliczenia skarżącego za wskazane w decyzji miesiące lat 2012 – 2013 i określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego, w wysokości innej niż deklarowane. Wskazał przy tym, iż skarżący wywodzi, że jego kontrahenci (P. P. i F. C.) byli realnymi zleceniobiorcami powierzonych im przez stronę prac, a dowody przywołane w zaskarżonej decyzji nie dają podstaw do poczynienia ustaleń faktycznych i wniosków, do jakich doszedł organ I instancji. Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po przedstawieniu poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE, także na tle przepisów prawa UE, Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawił następnie te okoliczności stanu faktycznego, które potwierdzają w jego ocenie trafność powyższych wniosków, w tym na dowody z prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego postępowań, protokoły przesłuchań świadków oraz skarżącego. W szczególności, na wydaną w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2012r. wobec P. P. decyzję w trybie art. 108 ust. 1 uptu, z której treści m.in. wynika, że podmiot ten nie wykazał aby zatrudniał pracowników. Ustalono również, że nie posiadał zarejestrowanych środków transportu oraz nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w tym okresie i nie składał żadnych deklaracji VAT – 7. Nie mógł być zatem faktycznym wykonawcą usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawionymi na rzecz skarżącego. Nie podjął nadto współpracy z właściwymi organami podatkowymi i nie wykazał, że prace na jego rzecz wykonali podwykonawcy. Nie stwierdzono też, aby nielegalnie zatrudniał pracowników. Mimo wpisu do CEiDG faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie potrafił wykazać, że czynności, które zafakturował faktycznie miały miejsce. Podobnie wyglądała współpraca z drugim z kontrahentów F. C.. Ustalenia w sprawie potwierdziły bowiem, że jego firma nie wykonała na rzecz skarżącego jakichkolwiek usług, gdyż podobnie jak firma P. P. nie zatrudniała żadnych pracowników. F. C. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął w dniu [...] lutego 2012 r. w zakresie przygotowywania terenu pod budowę. Nie złożył zeznań podatkowych za 2012 r. i 2013 r. w zakresie podatku dochodowego. Z informacji Urzędu Miasta S. W. wynika także, iż F. C. nie figuruje w ewidencji Systemu Pojazdów jako właściciel lub współwłaściciel jakiegokolwiek środka transportu. Wskazał także, iż podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2016 r. skarżący zeznał, iż zatrudnił F. C. jako podwykonawcę do prostych prac budowlanych, tj. rozbiórkowych, wyburzeniowych i porządkowych, zaś w fakturach wskazano jako opis usługi: montaż elewacji wentylowanej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje wykonania usług budowlanych na rzecz skarżącego, jednak w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza okoliczność, że ww. kontrahenci skarżącego nie byli rzeczywistymi wykonawcami tych usług. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku nie ma bowiem znaczenia kto wykonał usługi, jeżeli nie był to podmiot wskazany jako wystawca faktury. Jeżeli zlecone usługi budowlane wykonał inny podmiot, to skarżący winien być tego świadomy. Jeżeli natomiast usługi te wykonał ktoś, kto jedynie posłużył się danymi osób (firm) wskazanych jako wystawcy faktur, to skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że to nie podmioty widniejące na spornych fakturach są wykonawcami tych usług. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem potwierdza, że prac budowlanych na rzecz skarżącego nie wykonali P. P. i F. C., gdyż nie zatrudniali pracowników i nie mieli zaplecza niezbędnego do wykonania specjalistycznych prac na jego rzecz. Materiał dowodowy nie wskazuje również, aby podmioty te korzystały przy wykonywaniu prac budowlanych z usług podwykonawczych. Zatem prace zafakturowane na spornych fakturach, zdaniem organu odwoławczego skarżący wykonał we własnym zakresie, bądź wykonali, je podwykonawcy, którzy nie zostali ujawnieni w toku prowadzonego postępowania. Powyższe wskazuje na to, iż skarżący był świadomy tego, że faktury wystawione przez P. P. i F. C. są nierzetelne, co w ocenie DIAS oznacza, że w takim przypadku dobra wiara nie ma znaczenia. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1999/13). Podatnik nie tylko był świadomy fikcyjności otrzymywanych faktur, lecz świadomie uczestniczył w takim procederze. Realizacja zasady neutralności VAT wymaga korelacji pomiędzy VAT należnym u dostawcy, a VAT naliczonym u nabywcy. Tej w niniejszej sprawie brak. Bez znaczenia zatem w takich okolicznościach (gdy podatnikowi przypisuje się świadomy udział w oszustwie podatkowym) jest także ustalanie czy podatnik dochował należytej staranności przy doborze swojego kontrahenta. Dyrektor IAS dodał jednocześnie, że gdyby jednak powyższej oceny dokonywać na gruncie rozpoznawanej sprawy, uwzględniając stanowisko strony, to należałoby przyjąć, że skarżący nie sprostał stawianym mu wymaganiom. Zdaniem organu odwoławczego na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar lub świadczą usługę zgodnie z prawem. Zaznaczył, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Skarżący nie dochował jednak należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, jaka obowiązuje w momencie rozpoczęcia współpracy, w szczególności w branży budowlanej. Skarżący nie sprawdził swoich kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, których to ustaleń mógł dokonać chociażby zwracając się do właściwego organu podatkowego, czy do samego kontrahenta o przedstawienie potwierdzenia takiej rejestracji. Nie zweryfikował również miejsca prowadzenia działalności, czy też siedziby swoich kontrahentów. Nie podjął również żadnych czynności w celu zweryfikowania danych wystawców faktur w celu wykluczenia ewentualnych nieprawidłowości po ich stronie. Co istotne nie wykazał też zainteresowania, czy P. P. i F. C. mają zatrudnionych pracowników, czy też korzystają z firm podwykonawczych. Nie znał form zatrudnienia ani danych personalnych tych osób oraz czy posiadają niezbędną wiedzę w zakresie wykonywania montażu elewacji wentylowanej, w szczególności gdy sam wskazał, że prac w zakresie montażu elewacji nie mogły wykonywać przypadkowe osoby, co w rezultacie wiązałoby się z konsekwencjami finansowymi czy opóźnieniem w realizacji robót. W zleceniach na wykonanie prac skarżący nie zawarł klauzuli co do finansowej odpowiedzialności kontrahenta za nieterminowość wykonanych prac budowlanych, czy nieterminowe usunięcie wad ujawnionych np. w okresie gwarancji i rękojmi, pomimo że sam w podpisanych umowach ze zleceniodawcami usług zobligowany był do takiej odpowiedzialności. Nadto, jak wynika z przedstawionych przez skarżącego danych, co do doboru podwykonawców przy wykonaniu elewacji wentylowanych, należy wysnuć wnioski, iż firma taka nie może być przypadkowa i musi spełniać oczekiwania zleceniodawcy. Zatem w ocenie organu odwoławczego podatnik dobierając kontrahentów winien sprawdzać czy dana firma posiada odpowiednio doświadczone ekipy pracowników. Skarżący winien mieć również informację czy podwykonawca zlecone prace będzie realizować przy zatrudnieniu pracowników czy będzie korzystać z firm podwykonawczych, tym bardziej, że wykonawstwo elewacji wymagało m.in. osób o określonych umiejętnościach w danych etapach tych prac, a ewentualne błędy przy ich wykonawstwie wiązały się z konsekwencjami finansowymi. Skarżący jednak nie posiadał dokładnej wiedzy ile osób od P. P. pracowało na budowie i jaka była forma ich zatrudnienia. Podobnie w przypadku współpracy z F. C., który zgodnie z zeznaniami skarżącego miał wykonywać prace porządkowe, opisy wystawionych faktur wskazują, że zajmował się wykonywaniem montażu elewacji wentylowanej. Zatem podatnik powierzył wykonywanie prac osobie niemającej w tej dziedzinie doświadczenia i wiedzy. W tym względzie organ odwoławczy powołał się na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku WSA w Gdańsku z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 177/12, WSA w Poznaniu z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09 oraz NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 868/12). Zdaniem Dyrektora IAS, w realiach niniejszej sprawy czujność skarżącego winna wzbudzić nadto gotówkowa forma rozliczenia z podwykonawcami. Wystawione w październiku 2012 r. przez P. P. faktury VAT opiewały na kwotę łączną [...] zł brutto, zaś przez F. C. w lipcu 2012 r. na kwotę łączną [...] brutto. Płatności za te faktury były dokonywane przez skarżącego zawsze gotówką na budowach i nie były potwierdzane stosownym dokumentem (dowodem zapłaty). Strona ryzykowała tym samym ewentualnymi roszczeniami o zapłatę. Gotówkowa forma rozliczeń, co powszechnie jest wiadome jest ryzykowną formą rozliczenia. W szczególności, że z innymi swoimi podwykonawcami skarżący rozliczał się bezgotówkowo (zeznania R. Ch.). Reasumując, w ocenie organu odwoławczego skarżący zdawał sobie sprawę w jakim procederze uczestniczy, a za wystawionymi fakturami przez ww. podmioty nie szły faktycznie wykonane usługi. Zawarte transakcje znajdują zatem swoje odzwierciedlenie jedynie w papierowej dokumentacji skarżącego. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że skarżący działał w dobrej wierze, czy też nie miał świadomości co do stanu faktycznego spornych transakcji. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne (zob. str. 22 – 27 zaskarżonej decyzji). Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. M. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, skarżący postawił zarzuty naruszenia: - art. 127 Op poprzez odmowę oceny dowodu w postaci protokołu zeznań świadka T. K. złożonych i zaprotokołowanych [...] lutego 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w N. D. M. i włączonych w akta postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji organu I instancji, które to zeznania są istotne dla sprawy, gdyż potwierdzają fakt wykonywania przez firmę P. P. fasad wentylowanych, co stoi w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym P. P. nie wykonywał żadnej działalności jako przedsiębiorca. W efekcie powyższego doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 188 Op w zw. z art 180 § 1 Op poprzez odmowę postanowieniem z [...] września 2017 r. uwzględnienia złożonych przez skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, a w szczególności dowodu z zeznań świadka T. K., który potwierdził w swoich zeznaniach niezbicie, że P. P. wykonywał faktycznie prace z zakresu wykonywania fasad wentylowanych, co zakwestionowano en bloc w zaskarżonej decyzji; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez przyjęcie, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że P. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E. – C. oraz F. C. prowadzący działalność pod nazwą P. S. nie wykonali na rzecz skarżącego prac, których dotyczą wystawione przez nich faktury w okresie objętym zaskarżoną decyzją; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu poprzez przyjęcie, że wystawione skarżącemu faktury, wyspecyfikowane w treści decyzji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Uzasadniając skargę, skarżący powtórzył dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie. Uznał, że bezpodstawnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych w sprawie fakturach, gdyż organy nie wykazały, że czynności opisane w fakturach (usługi) w rzeczywistości nie miały miejsca. Uniemożliwiły jednocześnie skarżącemu wykazanie, że P. P. i F. C. prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą. Błędne ustalenia faktyczne i ich ocena wskazują jednocześnie na to, że skarżący był świadomym uczestnikiem nielegalnych działań polegających na uczestniczeniu w procederze posługiwania się pustymi fakturami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które przyjęły, że faktury VAT: wystawione w lipcu 2012 r. przez P. S. F. C. (cztery faktury dot. usług montażu elewacji wentylowanej na łączną kwotę [...] zł brutto) oraz wystawione w październiku 2012 r. przez E. – C. P. P. (pięć faktur dot. usług montażu elewacji na łączną kwotę [...] zł brutto) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi, a skarżący był świadomy fikcyjności tych faktur, nie dochował też należytej staranności w zweryfikowaniu rzetelności swoich kontrahentów, co sprawia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z tej przyczyny, odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z powodu uznania, że stwierdzały one czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. Skarżący, kwestionując dokonane w sprawie ustalenia faktyczne utrzymuje natomiast, że powyższa odmowa była niezasadna, gdyż organy podatkowe wadliwie przyjęły, iż P. P. i F. C. nie wykonali na rzecz skarżącego usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz brak jest podstaw do twierdzeń o świadomym uczestnictwie skarżącego w procederze posługiwania się pustymi fakturami. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie kwestionują faktu, że usługi budowlane na rzecz skarżącego zostały wykonane. Organy zakwestionowały jedynie okoliczność wykonania tych usług przez podmioty na tych fakturach wskazane jako ich wystawcy, wykazując, iż podmioty te nie dysponowały zarówno pracownikami (podwykonawcami), jak i zapleczem potrzebnym do wykonania fakturowanych usług. Uznały jednocześnie, że skarżący miał świadomość fikcyjności otrzymywanych faktur i świadomie uczestniczył w tym procederze. W tej sytuacji organ odwoławczy podniósł, iż bez znaczenia jest ustalanie istnienia tzw. "dobrej wiary" podatnika. Dokonując mimo tych twierdzeń oceny dochowania przez skarżącego aktów należytej staranności organy uznały, iż skarżący nie sprostał tym wymaganiom. W ocenie Sądu stanowisko orzekających w sprawie organów co do fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz świadomości strony co do tego, iż dokumentują one usługi, których ich wystawcy nie wykonali, a także co do braku należytej staranności skarżącego w celu uniknięcia udziału w obrocie pustymi fakturami są prawidłowe. Skarżący, nie przedłożył w toku postępowania podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości wykonane przez P. S. F. C. i przez E. – C. P. P.. Z nie budzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, iż zarówno P. P., jak i F. C. nie zatrudniali pracowników (pisma ZUS k- 28 i 30 tom IV akt podatkowych), nie dysponowali zatem zapleczem osobowym potrzebnym do wykonania wykazanych w fakturach prac. Zauważyć w tym miejscu należy, iż jak wynika z zeznań świadków R. Ch., jak i M. Z. montaż elewacji wentylowanych wymaga odpowiednich umiejętności i doświadczenia. Milimetrowy błąd w docięciu płyty powoduje utratę materiału (zeznania M. Z. k – 140 v tom II akt podatkowych). Nie jest też możliwe wykonywanie tych prac przez jedną osobę (zeznania R. Ch. k – 159 v tom II akt podatkowych). Z ustaleń organów podatkowych nie wynika zaś, aby P. P.i F. C. zatrudniali pracowników. Skarżący podaje, iż ekipy zarówno P. P., jak i F. C. liczyły po kilka osób, ale nie podaje jakichkolwiek informacji pozwalających na ich zidentyfikowanie, chociażby takich, które pozwalałyby na stwierdzenie, iż byli to podwykonawcy (k- 27 v tom III akt podatkowych). Brak zainteresowania tymi osobami budzi dodatkowe wątpliwości w sytuacji gdy fakturowane prace cechowały się dużą dozą trudności, precyzji, tak co do ryzyka zniszczenia materiału, jak i jakości wykonanych prac, z czego skarżący był niewątpliwie przez zleceniodawców rozliczany. Ponadto, jak wynika z CEIDG P. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek (k- 72 tom IV akt podatkowych), zaś F. C. według CEIDG zajmował się przygotowaniem terenu pod budowę (k- 71 tom IV akt podatkowych). Także skarżący w zeznaniach z dnia [...] marca 2016 r. (k- 27 v tom III akt podatkowych) wskazuje na zatrudnienie F. C. do prac rozbiórkowo- porządkowych, z późniejszym przyuczeniem do wykonywania elewacji wentylowanych. Z zeznań świadka M. Z. (k- 140 tom II akt podatkowych) także wynika, iż F. C. to była firma "zapchaj dziura od prostych rzeczy", a nie firma montażowa. Tymczasem F. C. wystawił wyłącznie faktury na montaż elewacji wentylowanej, zaś P. P. na montaż elewacji. Nie sposób zatem w ocenie Sądu odmówić orzekającym w sprawie organom trafności wniosków o braku podstaw do przyjęcia, iż wystawcy zakwestionowanych faktur wykonali wskazane w fakturach usługi, z przywołaniem okoliczności takich jak m.in. brak wykazania zatrudniania pracowników, brak informacji o ewentualnych podwykonawcach (w sytuacji gdy specyfika prac wymaga wyspecjalizowanych pracowników w ilości większej niż jednego), brak zgłoszenia przez skarżącego zleceniodawcom korzystania z usług podwykonawców, gotówkowe płatności, które jak wskazuje skarżący były dokonywane na budowach i stanowiły znaczne kwoty. W tych okolicznościach brak jest podstaw do podzielenia argumentacji skarżącego, iż P. P. i F. C. byli wykonawcami usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Brak jest podstaw do oparcia się w tej mierze na zeznaniach świadków, którzy widzieli lub słyszeli o tych przedsiębiorcach. Twierdzenia te są bowiem gołosłowne i pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami. Ocena wiarygodności zeznań świadków i strony odbywa się bowiem w odniesieniu do wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Tym samym wobec braku podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego o wykonaniu usług, o których mowa, przez wystawców zakwestionowanych faktur, za trafne należy uznać stanowisko organu odwoławczego o istnieniu u skarżącego świadomości fikcyjności tych faktur. Należy jednocześnie zauważyć, że organ odwoławczy mimo stwierdzenia o braku znaczenia w tej sytuacji dobrej wiary u podatnika, dokonał badania zachowania należytej staranności skarżącego w odniesieniu do rzekomych kontrahentów, będących wystawcami tych faktur i z okoliczności poddanych w tej mierze badaniu wyprowadził prawidłowe wnioski. Z przytoczonych przez organ odwoławczy okoliczności w ocenie Sądu niewątpliwie wynika, że skarżący w odniesieniu do P. P. i F. C. dokonał jedynie sprawdzenia w CEIDG czy osoby te figurują jako prowadzące działalność gospodarczą. Nie był zaś zainteresowany chociażby sprawdzeniem czy są oni zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Twierdzenie przy tym, iż współpraca z tymi osobami nie dawała podstaw do wątpliwości co do ich rzetelności, w sytuacji świadomości istnienia tzw. szarej strefy w budownictwie, na które to okoliczności wskazuje skarżący w uzasadnieniu skargi nie może zostać uznane za wystarczające do uznania dochowania należytej staranności w nawiązaniu współpracy z podmiotami będącymi wystawcami zakwestionowanych faktur. Istnienie szarej strefy, na którą wskazuje skarżący powinno stanowić dodatkową motywację do sprawdzenia rzetelności kontrahentów także jako podatników, a nie jedynie ich figurowania w CEIDG. Sprawdzenie to mogło się odbyć chociażby przez zażądanie od tych osób stosownych dokumentów. Jest to szczególnie istotne w sytuacji wystawiania na rzecz skarżącego faktur VAT na znaczne kwoty, które skarżący zamierzał uwzględnić w swojej ewidencji i rozliczyć w deklaracjach VAT – 7. Zauważyć bowiem należy, iż jak wynika z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń organów podatkowych zarówno P. P., jak i F. C. nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT. Dokonanie sprawdzenia jedynie w CEIDG, bez sprawdzenia czy podmioty są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT stanowi o niekonsekwencji. O ile bowiem polecenie P. P. przez T. K., na które wskazuje skarżący i prawidłowa współpraca z P. P. dawały skarżącemu poczucie wiarygodności tego kontrahenta, wydaje się zbędne sprawdzenie czy podmiot ten figuruje w CEIDG i poprzestanie na tym, mimo iż według CEIDG P. P. prowadził działalność gospodarczą w zupełnie innym zakresie. W tych okolicznościach w ocenie Sądu twierdzenia skarżącego o zachowaniu należytej staranności w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur stanowią jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami orzekających w sprawie organów o braku tej staranności, a tym samym zasadności odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż usługi budowlane wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców. Przeciwnie uznać należy, że zostały one wykonane przez nieznany podmiot. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami na nich wymienionymi. Sam fakt wykonania czynności dokumentowanych tymi fakturami, jak była o tym mowa wyżej nie jest wystarczający dla stwierdzenia istnienia prawa skarżącego do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Podnieść w tym miejscu należy, iż TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid) wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. Badanie to doprowadziło organy podatkowe do trafnych wniosków o braku staranności w działaniu podatnika. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż wystawcy zakwestionowanych faktur wykonali wskazane w nich usługi, skarżący co najmniej nie dopełnił aktów należytej staranności (chociażby sprawdzenia czy podmioty te są podatnikami podatku VAT), aby uniknąć udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i tym samym co najmniej godził się na swój w nich udział. Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takich faktur, które organy zasadnie uznały za faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne. Skarżący zarzucając organom podatkowym brak obiektywizmu w ocenie zeznań świadków, kładąc nacisk na wypowiedzi świadków, mające w ocenie skarżącego stanowić o prowadzeniu przez wystawców faktur rzeczywistej działalności gospodarczej pomija okoliczności, wynikające z dokumentów, które temu przeczą. W tej mierze skarżący szczególną wagę przypisuje zeznaniom T. K.. Trafnie organ odwoławczy wskazuje zaś, iż w spornym okresie T. K. nie współpracował ze skarżącym, albowiem okres tej współpracy datuje się na lata 2010 – 2011. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż świadek ten posiada wiedzę na temat wykonania usług dokumentowanych spornymi fakturami. O ile zeznania tego świadka miałyby zaś potwierdzać rzeczywiste prowadzenie przez P. P. działalności gospodarczej, to okoliczności te zostały ustalone w oparciu o inne dowody wskazane przez orzekające w sprawie organy. Zauważyć jedynie wypada, iż w zeznaniach z dnia [...] grudnia 2014 r. (k- 124 v tom I akt podatkowych) T. K. podał, iż firma P. P. była jego podwykonawcą (podobnie jak twierdzi skarżący w odniesieniu do własnej działalności) i świadek ten nie podał danych dotyczących tej firmy i zatrudnianych w niej osób. Co do wniosków dowodowych organ odwoławczy odniósł się wyczerpująco w postanowieniu z dnia [...] września 2017 r. o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w postępowaniu odwoławczym, a argumentacja w uzasadnieniu tego postanowienia zawarta zasługuje na akceptację. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, na podstawie prawidłowo dokonanej oceny obszernego materiału dowodowego, że wskazane w fakturach podmioty, jako rzekomi kontrahenci skarżącego wystawiali dla niego faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie wskazał wiarygodnych okoliczności, które uzasadniałyby trafność wniosku przeciwnego. Wobec braku dochowania przez skarżącego należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organy podatkowe nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w niniejszej sprawie celem badania, czy usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte od bliżej nieokreślonych podmiotów. Tego rodzaju okoliczności nie mogły mieć bowiem istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczący zobowiązań podatkowych skarżącego, który nie interesował się należycie tym, kto w rzeczywistości jest dostawcą usług, o których mowa w treści spornych faktur. Zdaniem Sądu, o ile można uznać, że płatność za towar czy usługę dokonana gotówką przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy nie świadczy wprost o tym, że transakcja nie była rzeczywista, to w powiązaniu z innymi dowodami może zostać uznana za okoliczność świadczącą o tym, że przedsiębiorca (podatnik) nie wykazał, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych, dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji zawartej pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury). Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury wystawione dla skarżącego przez P. S. F. C. oraz E. – C. P. P. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są co do zasady spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Podsumowując, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przepisów art.122, art. 127, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.