III SA/Wa 1457/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP2.4512.813.2016.1.JO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. Z. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Z. (dalej: skarżący, wnioskodawca lub strona) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia lokali wyodrębnionych z nieruchomości (na potrzeby niniejszego uzasadnienia oznaczonej jako Nieruchomość). We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca planuje odpłatne zbycie zabudowanej Nieruchomości (w formie wyodrębnionych lokali). Wskazał, że w 1992 r. zawarł warunkową umowę zakupu niezabudowanej Nieruchomości gruntowej o powierzchni 857 m², pozostającej w użytkowaniu wieczystym osób fizycznych, a w 1995 roku nabył prawo wieczystego użytkowania tej Nieruchomości (nadal w stanie niezabudowanym), które to prawo zostało w 1998 r. przekształcone w prawo własności. Nabycie Nieruchomości nie miało związku z działalnością gospodarczą tzn. nastąpiło do majątku prywatnego strony i sfinansowane zostało z jej prywatnych środków. Własnymi środkami i własnym staraniem wnioskodawca rozpoczął budowę budynku mieszkalno-handlowo-biurowego o powierzchni użytkowej 553 m² (dalej jako Budynek), którą zakończono w 1999 roku. Mieszkalno - handlowo – biurowy charakter Budynku wynikał z wymogów określonych w decyzji o warunkach zabudowy. Następnie w 2001 roku wnioskodawca uzyskał pozwolenie na dobudowę budynku mieszkalno - usługowego do istniejącego Budynku (dalej: Dobudowa albo Nadbudowa). Dobudowa była zaplanowana oraz zaprojektowana na własne cele mieszkalne wnioskodawcy, którego zamiarem było przeprowadzić się wraz z rodziną do nowej, większej powierzchni mieszkaniowej (powyższe wynikało z dokumentacji architektonicznej). Część usługowa Dobudowy wynikała z decyzji o warunkach zabudowy. Do prac budowlanych Wnioskodawca przystąpił w 2005 roku a proces budowlany Dobudowy był zależny od dostępności środków finansowych strony. W opisie wskazano, że obecnie trwają prace wykończeniowe, a ukończenie Nadbudowy (uzyskanie pozwolenia na użytkowanie) planowane było w 2017 roku. Po wybudowaniu Budynek był użytkowany zgodnie z przeznaczeniem, tzn. część mieszkalną użytkował wnioskodawca i jego rodzina realizując potrzeby mieszkalne, zaś część usługowo-biurowa była wynajmowana podmiotom trzecim. W celu obsługi najmu części Budynku (o funkcji biurowo-usługowej), w 1999 roku Wnioskodawca zarejestrował i rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz włączył Budynek do ewidencji środków trwałych tej działalności. Najem był opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach właściwych dla dochodu z działalności gospodarczej. Najem budynku był prowadzony w ramach działalności gospodarczej aż do 2006 roku. W tym roku wnioskodawca wyjechał na stałe za granicę, w związku z czym formalnie zakończył (wyrejestrował) działalność gospodarczą, księgi podatkowe i ewidencje środków trwałych zostały zamknięte, a Budynek przesunięty do majątku prywatnego wnioskodawcy. Część mieszkalna Budynku została wówczas opuszczona i pozostawała pusta (za wyjątkiem okazjonalnych, krótkich wizyt w Polsce, podczas których wnioskodawca w niej mieszkał). W ramach majątku “prywatnego" wnioskodawca kontynuował najem części Budynku (zakres usługowo-biurowy) a przychody z takiego najmu opodatkowywał na zasadach zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. W październiku 2009 r., po powrocie z pobytu zagranicą, wnioskodawca ponownie zajął część mieszkalną w Budynku, gdzie mieszka tam wraz z rodziną. Aktualnie wnioskodawca nosi się z zamiarem ponownego wyjazdu na pobyt stały poza granicę Polski. Nadbudowa nie była nigdy użytkowana. Pierwotny plan zamieszkania tam przez stronę wraz z rodziną nie został zrealizowany w związku z wyjazdem na pobyt stały poza granice Polski i przedłużającym się procesem wykańczania Nadbudowy. W momencie wyjazdu na pobyt stały poza granice Polski, plany wnioskodawcy względem Nieruchomości (w tym Budynku i Dobudowy) uległy zmianie, tzn. strona powzięła zamiar ich sprzedaży. Z uwagi na cenę nie znalazł jednak chętnych na zakup całej Nieruchomości. Aktualnie w związku z ponownym zamiarem opuszczenia Polski, wnioskodawca planuje dokonanie podziału Nieruchomości na lokale w ten sposób, że Budynek będzie wyodrębniony jako jeden lokal, a Nadbudowa (po zakończeniu prac) będzie wyodrębniona na kilka lokali mieszkalnych (3) i usługowych (1). Lokale - po dokonaniu niezbędnych prac dostosowawczych i wykończeniowych - będą stanowiły odrębne nieruchomości i będą zbywane potencjalnym nabywcom. Podział Nieruchomości na lokale ma na celu znalezienie nabywców i uzyskanie optymalnej ceny ze zbycia Nieruchomości. Wnioskodawca nie prowadził i nie zamierza prowadzić szerokiej i zorganizowanej akcji marketingowej odnośnie planowanej sprzedaży lokali. Zakup przez wnioskodawcę Nieruchomości (łącznie z przekształceniem z prawa użytkowania wieczystego w prawo własności) nie był czynnością opodatkowaną VAT, w związku z czym nie istniał podatek naliczony VAT na tej czynności. Prowadzona przez stronę działalność gospodarcza nie mieściła się w granicach limitu zwolnienia od VAT, w związku z czym wnioskodawca był podatnikiem VAT czynnym (a najem części budynku podlegał opodatkowaniu VAT według stawki standardowej). Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT od kosztów budowy Budynku i Nadbudowy, jak również nie ponosił - po wybudowaniu Budynku i Nadbudowy - wydatków mogących stanowić ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Strona w oparciu o tak opisane zdarzenie przyszłe zadała następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca będzie podatnikiem VAT w zakresie planowanej dostawy lokali wyodrębnionych z Nieruchomości? 2. Czy planowana dostawa lokali wyodrębnionych z Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od VAT? W zakresie pytania pierwszego, wnioskodawca stanął na stanowisku, że nie będzie on podatnikiem VAT w zakresie planowanej dostawy lokali wyodrębnionych z Nieruchomości. W uzasadnieniu powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku składu 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz w wyroku z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1626/08 (dostępne, jak inne orzeczenia sądów krajowych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując na analogię stanu faktycznego w tych sprawach do sprzedaży wyodrębnionych lokali z Nieruchomości. Argumentował, że nie nabywał w 1999 roku Nieruchomości w celach handlowych, a decydujące znaczenie powinien mieć właśnie zamiar nabycia. Jeżeli strona nabyła grunt do majątku prywatnego, a możliwość odsprzedaży nie była głównym celem odsprzedaży, w wówczas w zakresie dokonywanej sprzedaży lokali strona nie powinna być traktowana jako podatnik VAT. Fakt wybudowania Budynku oraz Nadbudowy w okresie od 1999 roku do 2017 (planowana ukończenie Nadbudowy) wyraźnie świadczył natomiast, że zamiarem wnioskodawcy nie była działalność w zakresie handlu lokalami wyodrębnianymi z Nieruchomości. Strona powołując się na treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wskazała również, że zachowanie opisane we wniosku nie wykazuje takiego ciągu cech aby przypisać jej profesjonalny charakter. W ocenie wnioskodawcy z okoliczności sprawy nie wynikała taka jego aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności Nieruchomości. Dokonując sprzedaży lokali wyodrębnionych z Nieruchomości strona będzie korzystała z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie będzie wykonywaniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej ustawa o VAT). Brak tego statusu pozbawia wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a dostawę tych lokali cech czynności opodatkowanej. Ponadto plan sprzedaży wyodrębnionych lokali związany był ze zmianą planów życiowych. Natomiast w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, zdaniem wnioskodawcy planowana dostawa lokali wyodrębnionych z Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W tym przedmiocie we wniosku zaznaczono, że przedmiotem planowanej sprzedaży będą lokale wyodrębnione z Nieruchomości w ten sposób, że Budynek będzie stanowił jeden lokal (mieszkalno – usługowo - biurowy), zaś Nadbudowa będzie podzielona na kilka lokali. W ocenie wnioskodawcy, lokale te będą odrębnym przedmiotem obrotu dla celów podatku VAT. W przypadku uznania wnioskodawcę za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą dla potrzeb VAT, to jego działalność musiałaby zostać uznana za działalność o charakterze handlowym lub deweloperskim. Podmioty prowadzące taką działalność jako swój produkt gotowy (handlowy) sprzedają lokale. Strona wskazując na treść art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT argumentowała, że Budynek (jako jeden lokal wyodrębniony z Nieruchomości) będzie w części dotyczącej powierzchni usługowo-biurowej podlegał zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż był on już przedmiotem pierwszego zasiedlenia i upłynęły już 2 lata od tej daty (pierwszy najem jako czynność opodatkowana VAT rozpoczął się w 1999 roku). W pozostałej części (mieszkalnej) lokal ten nie był przedmiotem pierwszego zasiedlenia, stąd jego kwalifikacja na gruncie ustawy o VAT będzie oparła o art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, ponieważ dopiero planowana przez wnioskodawcę sprzedaż tej części lokalu będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, dlatego nie jest możliwe zwolnienie tej czynności od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ocenie strony przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, adresowany jest do podatników, którym - po pierwsze, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie - nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków; budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Wnioskodawca podniósł, że cała Nieruchomość została nabyta przez niego w ramach czynności prywatnej sprzedawców, więc nie było podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu. Jednocześnie wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Budynku, co wynikało z braku związku tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT (Budynek został wybudowany przed rozpoczęciem przez stronę działalności gospodarczej). Ponadto, wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie części mieszkalnej Budynku, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do lokali wyodrębnianych z Nadbudowy strona wskazała na treść art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W jej ocenie, na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Lokale wyodrębniane z Nieruchomości stanowiłyby u wnioskodawcy na moment sprzedaży towar handlowy (tak jak cała działalność stanowiłaby działalność handlową lub deweloperską) a nie środki trwałe. Tym samym, w ocenie strony, warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a pkt b) ustawy o VAT nie mógłby mieć zastosowania, gdyż odnosi się on wyraźnie do środków trwałych a nie towarów handlowych. Na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku, będących środkami trwałymi. Niezależnie od nakładów ponoszonych przez wnioskodawcę na budowę, wykańczanie lub wyodrębnianie lokalu z Nieruchomości, ich dostawa mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo takie nie przysługiwało wnioskodawcy również w zakresie wydatków na budowę Nadbudowy, gdyż Nadbudowa nie była nigdy przedmiotem działalności gospodarczej strony. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż lokali wyodrębnionych z Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał interpretacje indywidualne. Minister Finansów Rozwoju i Finansów (dalej organ interpretacyjny lub Minister) w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2016 r. uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dla celów podatku od towarów i usług wnioskodawca, świadcząc usługi najmu traktowany jest jako podatnik tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tak więc w związku z dostawą tej części Budynku, która była wynajmowana osobom trzecim, wnioskodawca wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT pozwalające uznać czynność sprzedaży nieruchomości w tej części za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Odnośnie kwestii dostawy lokali wyodrębnionych z Nadbudowy organ interpretacyjny uznał, że ich budowa i podział przez stronę wskazują na zamiar wykorzystywania ich w celach zarobkowych. Poza tym mieszkalno - usługowy charakter Nadbudowy wskazywał, że mało prawdopodobne jest aby ta część nieruchomości (o takim przeznaczeniu) miała służyć wyłącznie celom prywatnym. Ponadto, z uwagi na brak zainteresowania wnioskodawca dokonał podziału całej Nieruchomości (w tym Nadbudowy) na kilka lokali mieszkalnych i usługowych. W związku z tym w ocenie Ministra, wnioskodawca przed sprzedażą podejmował czynności wymagające zaangażowania środków finansowych w celu podniesienia wartości nieruchomości, w tym Nadbudowy. W konsekwencji sprzedaż wyodrębnionych lokali z Nadbudowy będzie odbywać się w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Jedynie w odniesieniu do sprzedaży części Budynku wykorzystywanej przez wnioskodawcę do celów prywatnych (mieszkalnych), organ stwierdził, że wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i dostawa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w zakresie pytanie drugiego, tj. w odniesieniu do możliwości zwolnienia do czynności dostawy wyodrębnionych lokali, Minister wskazał na treść art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ważne jest, czy wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz czy ponosił on nakłady na ulepszenie nieruchomości od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. W przypadku gdy ponosił takie wydatki istotne jest również to, czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tej nieruchomości. Minister wskazał, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a powyższej ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zdaniem organu interpretacyjnego, w rozpatrywanej sprawie istotnym elementem przedstawionego zdarzenia jest okoliczność, że wnioskodawca planuje dokonać dostawy Budynku jako jednego lokalu oraz kilku innych lokali - mieszkalnych i usługowych, które powstaną z podziału Nadbudowy po zakończeniu prac budowlanych. A zatem przedmiotem dostawy będą części Nieruchomości, przy czym lokale będą lokalami wyodrębnionymi z tej Nieruchomości i będą mogły stanowić przedmiot dostaw dokonywanych na rzecz różnych nabywców. W stosunku do dostawy tej części Budynku, która była już przez wnioskodawcę wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (najmu), zastosowanie może znaleźć zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym przypadku doszło już do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art, 2 pkt 14 tej ustawy, poprzez oddanie tej części Nieruchomości w odpłatny najem. Zatem dostawa tej części Budynku nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie także odbywać się w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W kwestii dostawy lokali wyodrębnionych z Nadbudowy, która to Nadbudowa nie została jeszcze zakończona, organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedaż tych lokali nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ, jak wynikało z wniosku, lokale te nie będą przed dokonaniem ich dostawy w żaden sposób używane. W sprawie dojdzie do pierwotnego nabycia lokali, wyodrębnionych z Nadbudowy, które to lokale będą oddane do użytkowania w 2017 r. W ocenie Ministra, warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT także nie będę spełnione. Wnioskodawca w związku z wytworzeniem nowo powstałych lokali z Nadbudowy działa bowiem w charakterze podatnika. Ponadto, z wniosku wynikało, że decyzję o sprzedaży wyodrębnionych lokali stroną podjęła jeszcze przed oddaniem tych lokali do użytkowania, a zatem w tych okolicznościach wnioskodawcy przysługiwało prawdo do odliczenia podatku VAT w związku z wytworzeniem lokali z Nadbudowy będących przedmiotem planowanej dostawy. Tym samym nie został spełniony pierwszy z ww. warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT. Zdaniem Ministra, w odniesieniu do dostawy lokali wyodrębnionych z Nadbudowy nie może mieć zastosowania także zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z tego względu, że nie są spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Oznacza to, że dostawę lokali wyodrębnionych z Nadbudowy należy opodatkować według stawek podatku VAT, właściwych dla danego lokalu ze względu na jego charakter, na podstawie art.41 ust. 1 oraz art.41 ust. 12 tej ustawy. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w części dotyczącej sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanego przez wnioskodawcę zbycia Nadbudowy/Dobudowy po wyodrębnieniu z niej samodzielnych lokali. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione uznanie czynności wnioskodawcy jako czynności wykonywanych przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (tzn. prowadzenie działalności gospodarczej); art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Nadbudową, co doprowadziło organ do stwierdzenia, że czynność zbycia lokali wyodrębnionych z Nadbudowy nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT; art. 14b § 3 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej Ordynacja podatkowa) poprzez nieuprawnione uzupełnianie opisu stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika lub jego nadinterpretację, przez co zaskarżona interpretacja wydana została w oderwaniu od opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku; art. 121 ust. 1 oraz art. 14e § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od dotychczasowej linii interpretacyjnej jak również zignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego z przedmiotowym zagadnieniu, bez podania przyczyn takiego działania i bez szczegółowego uzasadnienia. Autor skargi argumentował, przede wszystkim, że nie można mu przypisać statusu podatnika VAT w zakresie zbycia lokali wyodrębnionych z Nadbudowy. W prawie polskim brak jest uprawnienia organów do "uproszonego" wnioskowania przy okazjonalnych transakcjach obrotu nieruchomościami, o statusie strony jako podatnika VAT. Uznanie aktywności podmiotu za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wymaga każdorazowo wskazania, jakie fakty przemawiają – w danych okolicznościach – za przyjęciem istnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. O działalności gospodarczej wnioskodawcy nie świadczy planowany podział Nadbudowy, ani jej mieszkalno – usługowy charakter , ani okoliczność zaangażowania środków finansowych na wzniesienie Nadbudowy. Co do kwestii związanych z pytaniem numer dwa, strona podniosła, że prace związane z Nadbudową miały charakter przerywany (zależny od decyzji życiowych oraz posiadanych zasobów finansowych) i ciągnęły się przez ponad 10 lat. Wnioskodawca - w momencie podjęcia decyzji o budowie Nadbudowy - nie miał zamiaru przeznaczać Nadbudowy do działalności gospodarczej. Stąd, nie zmierzał nawet do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego skoro w sferze decyzyjnej nie włączył tego obiektu jako składnik majątku działalności gospodarczej. Podejmowanie później decyzji o sprzedaży lokali - spowodowane decyzjami życiowymi - nie powoduje "ożywienia" prawa do odliczenia podatku naliczonego na budowie Nadbudowy skoro sama Nadbudowa wielokrotnie zmieniała swoje przeznaczenie (z potrzeb własnych mieszkaniowych, poprzez "wymuszony" przepisami miejskim, element usługowy, aż do planowanego zbycia osobom trzecim). Budując nadbudowę (oraz wcześniej nabywając grunt, na którym Nadbudowa została posadowiona) wnioskodawca nie realizował związku podatku naliczonego z przyszłą sprzedażą opodatkowaną VAT, bowiem nie zmierzał do wykorzystywania wydatków do czynności opodatkowanych, tak jak tego wymaga art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący zarzucił także, że zaskarżona interpretacja zawiera stwierdzenia, które nie wynikają z opisu zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, a stanowią jego uzupełnienie lub nadinterpretację, mającą wesprzeć argumentację stanowiska organu. Mianowicie, dotyczyło to stwierdzenia, że : Nadbudowa będzie dzielona na kilka lokali mieszkalnych i usługowych, podczas, gdy we wniosku podano wyraźnie, że Nadbudowa będzie podzielona na 1 lokal usługowy oraz 3 lokale mieszkalne; zmiana tego faktu przez organ prowadzi do nieprawdziwej sugestii co do liczby i charakteru wyodrębnianych lokali; jest "niskie" prawdopodobieństwo, iż Nadbudowa ma służyć wyłącznie celom prywatnym, podczas gdy we wniosku podano jednoznacznie, że Nadbudowa miała pierwotnie cel wyłącznie osobisty (własne potrzeby mieszkaniowe) a fakt istnienia w niej części usługowej był od wnioskodawcy niezależny (wynikający z regulacji miejskich); z wniosku wynika, że wnioskodawca przed sprzedażą podejmował czynności wymagające zaangażowania środków finansowych w celu podniesienia wartości nieruchomości, podczas gdy fakt taki nie był elementem opisu zdarzenia przyszłego; strona podała jedynie, że proces budowlany był zależny od dostępności środków finansowych. W ocenie skarżącego organ interpretacyjny celowo pominął szereg faktów podanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie komentując dlaczego uznał je za pozbawione znaczenia prawnego. W konsekwencji, organ jedynie wybiórczo rozważył podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego, dobierając wyłącznie fakty wygodne dla uzasadnienia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Pominięte elementy to: długoletni okres budowy Nadbudowy; finansowanie budowy ze środków własnych (prywatnych); fakt, że "usługowy" charakter wynikał wyłącznie z miejskich planów zagospodarowania przestrzennego (i decyzji o warunkach zabudowy); początkowe przeznaczenia Nadbudowy w zasadniczej większości na potrzeby własne mieszkaniowe; czysto "życiowa" przyczyna, dla której Nadbudowa została przeznaczona na sprzedaż; brak profesjonalnych czynności przygotowujących do sprzedaży (akcja marketingowa, etc.). Skarżący zarzucił, że organ interpretacyjny nie odniósł się w sposób należyty do powołanych we wniosku tez z orzecznictwa sądów polskich i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie wskazał dlaczego powołane orzeczenia uznał za nieadekwatne w wydawanej interpretacji. Organ nie wyjaśnił też przyczyn dla których odstąpił od ujawnionego poglądu prawnego, wyrażonego w powołanych przez stronę interpretacjach indywidualnych. Powołując się na powyższe uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytania, czy wnioskodawca z tytułu sprzedaży wyodrębnionych z Nieruchomości lokali będzie uznany za podatnika podatku VAT, a jeśli tak, to czy sprzedaż tychże lokali będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie każda jednakże czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 powyższej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Strona trafnie podniosła, że działalność gospodarcza została zdefiniowana specyficznie dla ustawy o VAT (art. 15 ust. 2) jako "wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych." Przytoczyć należy za skarżącym, że w zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. I ze zm., dalej: Dyrektywa 112), działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. I chociaż ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Takie stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje dostawy towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choćby z dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest on podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby nawet takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście (wyrok 7 sędziów z 29 października 2007 r. , sygn. akt I FPS 3/07). Skarżący trafnie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które przyjęło, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyły w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Przykładowo, w sądy administracyjne uznały, iż jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za podatnika w tym zakresie (np. wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1626/08). W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, pogląd wyrażony w tym orzeczeniu znajduje zastosowanie do oceny prawnej sprzedaży przez wnioskodawcę lokali wyodrębnionych z Nieruchomości. Skarżący, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, nie nabywał w 1999 roku Nieruchomości w celach handlowych. Strona zasadnie podniosła, że w każdym przypadku decydujące znaczenie ma zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży. Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07 i na gruncie okoliczności faktycznych podanych w niniejszym wniosku orzeczenie to ma pełne zastosowanie. Sam fakt wybudowania Budynku oraz Nadbudowy w okresie od 1999 roku do 2017 (planowana ukończenie Nadbudowy) świadczy o tym, że zamiarem skarżącego nie była działalność w zakresie handlu lokalami wyodrębnianymi z Nieruchomości. Natomiast z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zachowanie skarżącego opisane we wniosku nie wykazuje takiego ciągu cech i nie ma charakteru profesjonalnego. Sam fakt planowanego wyodrębnienia lokali z Nieruchomości ma związek wyłącznie z tym, że po powzięciu zamiaru zbycia Nieruchomości okazało się, iż nie znalazł się kupiec zdolny zaoferować pożądaną cenę za całość Nieruchomości. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że podział Nieruchomości na lokale jest czynnością czysto prywatną, mającą umożliwić rozporządzenie Nieruchomością jako elementem majątku prywatnego. Istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie jest także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którym liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał potwierdził również, że nawet dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. W szczególności, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie świadczy o działalności gospodarczej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Strona trafnie podniosła, że taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Sąd orzekający w sprawie powyższe poglądu judykatury w pełni podziela i przyjmuje za własne. Ogół okoliczności opisanych we wniosku wskazuje na zamiar nabycia i włączenia Nadbudowy do majątku prywatnego. Przede wszystkim Nieruchomość została nabyta na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w tym handlowej, a zatem ostateczna sprzedaż Dobudowy (w całości lub po podziale na lokale) jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania wnioskodawcy za podatnika VAT. Z okoliczności sprawy nie wynika taka aktywność skarżącego, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności Nadbudowy. Skarżący nie będzie działał w charakterze handlowca, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek czynności zmierzających do przygotowania Dobudowy do zorganizowanej, handlowej sprzedaży. Plan sprzedaży Nadbudowy związany był ze zmianą planów życiowych strony (zamiar wyjazdu za granicę wraz z rodziną na stałe). Budowana przez skarżącego Nadbudowa w znacznej części miała spełniać funkcję zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Poza wyodrębnieniem lokali z Dobudowy wnioskodawca nie zamierza dokonywać czynności zmierzających do zwiększenia wartości lub atrakcyjności ww. nieruchomości w stopniu wykraczającym poza zwykłe dbanie o własny majątek prywatny, w szczególności nie podejmował i nie będzie podejmował ponadstandardowych działań marketingowych w celu sprzedaży tych lokali. W ocenie Sądu, wbrew temu co przyjął organ interpretacyjny, sam fakt budowy i planowanego podziału Nadbudowy na lokale i ich sprzedaży, nie stanowi o działaniu z zamiarem wykorzystania tych lokali w celach zarobkowych (o działalności gospodarczej). W przeciwnym wypadku, wszelkie inwestycje budowlane realizowane w majątku prywatnym, stanowiłyby działalność gospodarczą jeśli tylko zakładają podział nieruchomości, a taki wniosek byłby nieuprawniony. Sam fakt planowanej sprzedaży (czyli działania w celu zarobkowym) lokali nie przesądza również o działalności gospodarczej, gdyż trudno sobie wyobrazić budowę i zbywanie lokali w sposób nieodpłatny. Organ interpretacyjny przyjął też, że mieszkalno - usługowy charakter Nadbudowy wskazywał na istnienie małego prawdopodobieństwa, aby Nadbudowa miała służyć wyłącznie celom prywatnym strony. Tymczasem, jak wynikało z opisu zawartego we wniosku, usługowo-mieszkaniowy sposób przeznaczenia Nadbudowy nie jest (i nigdy nie był) przez wnioskodawcę zamierzony. Nadbudowa była zaplanowana oraz zaprojektowana na własne cele mieszkalne skarżącego, zamiarem strony było przeprowadzić się wraz z rodziną do nowej, większej powierzchni mieszkaniowej. Część usługowa Dobudowy wynikała wyłącznie z wymogów stawianych w decyzji o warunkach zabudowy. Nieuprawnione było zatem wnioskowanie przyjęte w interpretacji o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej z okoliczności od skarżącego niezależnych. Brak było bowiem podstaw aby uznać, że fakt uchwalenia (lub zmiany) miejskich planów zagospodarowania przestrzennego dla jakiejkolwiek nieruchomości może automatycznie przesądzać (lub świadczyć) o charakterze czynności podatnika i tym samym uznania ich za działalność gospodarczą. Strona zasadnie argumentowała, że planowane dokonanie przez nią podziału Nadbudowy na samodzielne lokale z uwagi na okoliczności rynkowe (brak nabywców zainteresowanych nabyciem całej Nadbudowy) świadczy jednoznacznie przeciwko tezie wyrażonej w interpretacji. Gdyby bowiem istniał nabywca zainteresowany nabyciem całej Nadbudowy, wnioskodawca – jak wynikał z opisu zdarzenia przyszłego - nie dokonywałby jej podziału. Dokonanie podziału Dobudowy na mniejsze lokale celem jej spieniężenia (po zmianie planów życiowych) jest dobitnym argumentem przemawiającym za działaniem zarządzania majątkiem prywatnym. Nie sposób przyjąć, że aby nie prowadzić działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT), wnioskodawca powinien nie dokonywać podziału Nadbudowy i czekać (bez ograniczeń czasowych i być może bezskutecznie) na nabywcę całej Nadbudowy. Takie działanie strony byłoby nieracjonalne z punktu widzenia dbania o własne interesy. Zdaniem Sądu podejmowanie przed sprzedażą czynności wymagających zaangażowania środków finansowych w celu podniesienia wartości Nadbudowy, także nie jest argumentem przemawiającym za tym, że w analizowanym zakresie skarżący prowadził działalność gospodarczą (jest podankiem podatku VAT). Zgodzić się należy bowiem ze stroną, że naturalnym jest, iż Nadbudowa nie powstałaby bez zaangażowania finansów (w tym przypadku finansów własnych wnioskodawcy) jak również jest naturalne, że budowa Nadbudowy - w pewnym sensie - wpływa na wzrost jej wartości (tzn. gdyby nie została wybudowana, jej wartość wynosiła zero). Angażowanie prywatnych środków na wybudowanie prywatnej Nadbudowy z pierwotnym przeznaczeniem (co wynika z wniosku) dla prywatnych celów mieszkaniowych - wbrew zaskarżonej interpretacji - wskazuje na prywatny charakter czynności skarżącego. Reasumując, wnioskodawca, dokonując sprzedaży lokali wyodrębnionych z Nieruchomości będzie korzystał z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie będzie wykonywaniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawia wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT. o którym mowa w an. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a dostawę tych lokali cech czynności opodatkowanej. Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Jednocześnie z uwagi także na powyższą ocenę prawną, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie kwestii, czy czynność zbycia lokali wyodrębnionych z Nadbudowy nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia VAT. Organ interpretacyjny dopuścił się także mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 14 b § 3 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem wydał zaskarżoną interpretację w oderwaniu od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ nie może dokonywać jakichkolwiek zmian w zakresie opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego jak również nie może pomijać faktów istotnych dla sprawy, a podanych w opisie zawartym we wniosku. Zaskarżona interpretacja zawiera natomiast stwierdzenia, które me wynikają z opisu zdarzenia przyszłego, lecz stanowią jego uzupełnienie lub nadinterpretację, mającą wspomóc w argumentacji stanowisko zajęte przez organ. Dotyczy to, jak trafnie wskazała strona, następujących stwierdzeń zgodnie z którymi: po pierwsze, Nadbudowa będzie dzielona na kilka lokali mieszkalnych i usługowych (podczas, gdy we wniosku podano, że będzie ona podzielona na 1 lokal usługowy oraz 3 lokale mieszkalne); po drugie, jest "niskie" prawdopodobieństwo, iż Nadbudowa ma służyć wyłącznie celom prywatnym (natomiast we wniosku podano, że miała ona pierwotnie cel wyłącznie osobisty - własne potrzeby mieszkaniowe, a fakt istnienia w niej części usługowej jest od wnioskodawcy niezależny (wynikający z regulacji miejskich); po trzecie, wnioskodawca przed sprzedażą podejmował czynności wymagające zaangażowania środków finansowych w celu podniesienia wartości nieruchomości (podczas gdy fakt taki nie był elementem opisu zdarzenia przyszłego, we wniosku wskazano jedynie, że proces budowlany był zależny od dostępności środków finansowych wnioskodawcy). Rację ma także skarżący zarzucając, iż organ interpretacyjny pominął niektóre fakty przedstawione we wniosku, nie wyjaśniając z jakich przyczyn uznał je za pozbawione znaczenia prawnego. Mianowicie, w zaskarżonej interpretacji pominięto elementy dotyczące: długoletniego okresu budowy Nadbudowy, finansowania budowy ze środków własnych (prywatnych), faktu, że "usługowy" element wynikał wyłącznie z miejskich planów zagospodarowana przestrzennego (i decyzji o warunkach zabudowy), początkowego przeznaczenia Nadbudowy w większość, na potrzeby własne mieszkaniowe; "życiowej" przyczyny, dla których Nadbudowa została przeznaczona na sprzedaż; braku profesjonalnych czynności, przygotowujących do sprzedaży. Takie wybiórcze traktowanie elementów opisu zdarzenia przyszłego stanowi naruszenie art. 14b ust. 3 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny rozpatrzy stanowisko strony zaprezentowane we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszej sprawie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych (Dz.U.2011 r., nr31, poz.153) w wysokości obejmującej wpis 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 240 zł. W sprawie strona nie przedłożyła dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.