I FSK 1094/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1866/17 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] "M." z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.359.2017.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 16 kwietnia 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 lutego 2018 r., I SA/Bk 1866/17. 1.2. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano: 1. naruszenie przepisów postępowania - (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uniemożliwienie Organowi należytej oceny i kontroli toku rozumowania Sądu w wyniku sporządzenia uzasadnienia, w którym nie odniósł się on do zarzutów Skarżącej naruszenia przepisów postępowania, pomimo uznania ich za zasadne; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego - (art.174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: • art. 116 ust. 9a w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o PTU) poprzez błędną ich wykładnie polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że dokonywane przez Skarżącą w okolicznościach rozpatrywanej sprawy potrącenia przysługujących jej wobec rolników ryczałtowych należności są potrąceniami, o których mowa w art. 116 ust. 9a ustawy o PTU - "wynikającymi z innych ustaw", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że nie pozbawia to Skarżącej prawa do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o PTU o kwoty wynikające z faktur VAT RR, co do których całość łub część należności została uregulowana w drodze takich potrąceń. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że potrącenia dokonywane w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie są potrąceniami "wynikającymi z innych ustaw", a więc potrąceniami, o których mowa w art. 116 ust. 9a ustawy o PTU, tym samym Skarżąca na gruncie przedmiotowej sprawy nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości zawartego w fakturach VAT-RR w sytuacji, kiedy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec według faktur VAT RR pomniejszone o należne wpłaty na fundusz udziałowy. • art. 116 ust. 9a ustawy o PTU poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przedstawiony w stanie faktycznym sprawy sposób rozliczenia odpowiada potrąceniu, o którym mowa w tym przepisie. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Przede wszystkim należy zauważyć, że jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, spór koncentruje się wokół prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT RR w związku z art. 116 ust. 9a ustawy o PTU w sytuacji, kiedy skarżąca realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec według faktur VAT RR pomniejszony o należne wpłaty na fundusz udziałowy zgodnie z mechanizmem przedstawionym w stanie faktycznym. Zagadnienie to było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 30 marca 2020 r., I FSK 1277/18, 9 maja 2013 r., I FSK 709/12, 20 grudnia 2016 r., I FSK 493/15, 2 marca 2016 r., I FSK 1762/14 i I FSK 2014/14, 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1721/14. W orzeczeniach tych sformułowano jednolite stanowisko, które skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela. 5.1. Mając na uwadze to, że rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i stan faktyczny – co do zasady – sporny nie jest, za kluczowe uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego, związane przede wszystkim z art. 116 ust. 9a w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o PTU. 5.2. W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że art. 116 ust. 6 ustawy o PTU jest wynikiem implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. 5.3. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o PTU, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w treści art. 116 ust. 6 ustawy o PTU, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwa państw członkowskich, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z dyrektywy 2006/112/WE. 5.4. Celem uregulowania art. 116 ust. 6 ustawy o PTU było również powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków, na jakich podatnik może zrealizować odliczenie. 5.5. Wprowadzenie tych warunków wskazanych w art. 116 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o PTU służy niewątpliwie zarówno temu, aby zryczałtowany zwrot podatku naliczonego dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego był neutralny, lecz z drugiej strony umożliwia organom podatkowym rzetelną kontrolę dokonywanych zwiększeń podatku naliczonego. 5.6. Na mocy art. 116 ust. 9 ustawy o PTU przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że: 1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty; 2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej oraz art. 116 ust. 9a ustawy o PTU przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) zostały wprowadzone realizując realia specyficznego polskiego rynku rolnego, w którym nie wszystkie transakcje z rolnikami ryczałtowymi są wykonywane za pośrednictwem konta bankowego rolnika ryczałtowego i aby również w takich sytuacjach gwarantowały neutralność podatku dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. 5.7. W świetle zasady neutralności procedury ustalone przez państwa członkowskie, czyli warunki formalne, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może ustanawiać restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. 5.8. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że zwrot "potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw", którym posłużono się w art. 116 ust. 9a ustawy o PTU dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających z umów opartych między innymi na ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z treści wniosku wynika, że wierzytelności Spółdzielni i rolników – jej członków, spełniają warunki wymienione w tym przepisie, ich przedmiotem są bowiem pieniądze, są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem. 5.10. Podsumowując, mając na uwadze zasadę neutralności i proporcjonalności, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i ust. 9a ustawy o PTU, rozumieć należy również potrącenia wierzytelności nabytych przez nabywcę produktów rolnych na podstawie art. 509 K.c. od osoby trzeciej, o ile nie prowadzi to do nadużycia prawa. Mieć bowiem należy na uwadze, że częstokroć tego rodzaju kompensaty są w interesie nie tylko nabywców, lecz też rolników. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono, przez uniemożliwienie Organowi należytej oceny i kontroli toku rozumowania Sądu w wyniku sporządzenia uzasadnienia, w którym nie odniósł się on do zarzutów Skarżącej naruszenia przepisów postępowania, pomimo uznania ich za zasadne. 6.2. Zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy bowiem zaznaczyć, że w skardze podniesiono przede wszystkim zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 ust. 9a w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 2 ust. 8 ustawy o PTU. Do tego zarzutu Sąd pierwszej instancji odniósł się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W jego końcowej części Sąd zauważył, że organy uchybiły podstawowym zasadom procesowym wyrażonym w art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem uznać za zasadną argumentacji skargi kasacyjnej, że Sąd uniemożliwił organowi należytą ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest spójne logicznie i jasno wynikają z niego motywy, jakimi kierował się Sąd uchylając zaskarżoną interpretację. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.