I FSK 1190/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1865/17 w sprawie ze skargi S. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 lutego 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1865/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę w sprawie ze skargi S. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT RR w związku z art. 116 ust. 9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w sytuacji, kiedy Spółdzielnia zamierza realizować płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec według faktur VAT RR pomniejszony o kompensatę z tytułu zakupu przez Spółdzielnię wierzytelności od Spółki [...], czyli od podmiotu trzeciego. Spółdzielnia zamierza nabywać od wskazanej Spółki w drodze cesji wierzytelności wobec rolników i potrącać je z należnej rolnikom zapłaty. Sąd podzielił stanowisko organu, że dokonane w takich okolicznościach potrącenie nie będzie uprawniało Spółdzielni do odliczenia całego podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT – RR. Zdaniem Sądu, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług nie należy rozumieć potrącenia wierzytelności nabytych przez nabywcę produktów rolnych na podstawie art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c.") od innego podmiotu, niezależnie od tego, jakie towary i usługi były dostarczone przez ten podmiot rolnikowi ryczałtowemu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 509 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W przedmiotowej sprawie wierzycielem jest zewnętrzna Spółka [...], dłużnikiem natomiast rolnik ryczałtowy. Pamiętać także należy o brzmieniu art. 498 k.c., zgodnie z którym do potrącenia dochodzi w sytuacji, gdy obie strony są wzajemnie wierzycielami i dłużnikami. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku taka sytuacja ma charakter wtórny, a nie pierwotny, gdyż występują trzy niezależne podmioty prawne, co powoduje, że skarżąca staje się wierzycielem dopiero w momencie nabycia wierzytelności od Spółki [...] (nabycie wtórne). W ocenie Sądu, nie można zatem przyjąć, że skoro ustawa Kodeks cywilny reguluje instytucję potrącenia, to nabywca produktów rolnych może na podstawie art. 116 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług potrącić swoją należność z jakąkolwiek wierzytelnością, jaką posiada wobec rolnika ryczałtowego. Musi istnieć element powiązania wzajemnych należności. Nie można zaś stawiać organom podatkowym wymogu kontroli każdej nabytej przez nabywcę produktów rolnych wierzytelności wobec rolnika ryczałtowego. Zdaniem Sądu, potrącenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest potrąceniem z innych ustaw (art. 116 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług). W ocenie Sądu, mając na uwadze nieograniczone możliwości nabywania wierzytelności, przyjęcie rozwiązania zaprezentowanego przez Spółdzielnię we wniosku o interpretację stwarza możliwość nadużycia prawa. We wniosku nie wskazano bowiem, czy i jakie koszty wiążą się z transakcjami nabycia i sprzedaży wierzytelności. Pojawienie się jakichkolwiek kosztów może, zdaniem Sądu, prowadzić do ich sztucznego generowania w tej sytuacji, a co za tym idzie do obejścia przepisów prawa podatkowego. Weryfikacja stanu faktycznego byłaby znaczącym utrudnieniem dla organów administracji skarbowej. Należy także zaznaczyć, że wobec przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że w sprawie występują trzy niezależne podmioty, z których jeden (Spółka [...]) jest w istocie pośrednikiem pomiędzy rolnikiem ryczałtowym a Spółdzielnią, Sąd zobowiązany był do zajęcia odmiennego stanowiska niż w rozpoznawanej tego samego dnia sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 1866/17, w której dochodziło do bezpośredniego zastosowania instytucji potrącenia pomiędzy dwoma podmiotami (Spółdzielnią i rolnikiem ryczałtowym). Reasumując Sąd stwierdził, że organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego, tj. art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano także, iż wydając interpretację nie doszło do uchybienia przepisom art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - art. 116 ust. 9a w związku z art. 116 ust. 6 pkt 2 i w zw. z art. 116 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię pomijającą rzeczywisty cel tych przepisów i w niewystarczającym stopniu uwzględniającą zasadą neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku, skutkującą nieprawidłowym uznaniem przez Sąd I instancji, że dokonywane przez skarżącą w okolicznościach rozpatrywanej sprawy potrącenia wierzytelności przysługujących jej wobec rolników ryczałtowych nie są potrąceniami, o których mowa w art. 116 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług (tj. wynikającymi z innych ustaw), mimo, że wynikają z art. 498 k.c. z tej tylko przyczyny, że wierzytelności te zostały nabyte zgodnie z art. 509 k.c. od innego podmiotu, (który wcześniej sprzedał rolnikom ryczałtowym środki produkcji do produkcji rolnej objętej ryczałtowym podatkiem VAT w tym pasze, środki techniczne), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że pozbawia to skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług o kwoty wynikające z faktur VAT RR, co do których całość lub część należności została uregulowana w drodze takich potrąceń, mimo, że prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że potrącenia dokonywane w okolicznościach rozpatrywanej sprawy są potrąceniami wynikającymi z innych ustaw (tj. z art. 498 k.c.), a więc potrąceniami o których mowa w art. 116 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym skarżąca na gruncie przedmiotowej sprawy ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT RR w sytuacji, kiedy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec według faktur VAT RR pomniejszone o kompensatę z tytułu nabytej zgodnie z art. 509 k.c. wierzytelności rolnika ryczałtowego od podmiotu zewnętrznego, skoro sama wierzytelność również pierwotnie pozostaje w bezpośrednim związku z produkcją rolną i poza osobą pierwotnego wierzyciela nie ma innych wątpliwości stojących na przeszkodzie zastosowaniu tych przepisów 2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oparcie orzeczenia na okolicznościach nie znajdujących oparcia w aktach sprawy (wątpliwościach Sądu I instancji co do prawidłowego rozliczenia kosztów nabycia i sprzedaży wierzytelności), art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wykroczenie poza granice skargi (skarżąca w skardze domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie objętych wnioskiem o interpretację dotyczącą konkretnych wierzytelności dotyczących towarów niewątpliwie związanych z produkcją mleka, które obecnie sama skarżąca sprzedaje rolnikom ryczałtowym a w przyszłości zamierza to czynić za pośrednictwem spółki zależnej, zaś Sąd I instancji wskazał poza zakresem sprawy, że niedopuszczalne jest uwzględnienie zgodnie z art. 116 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług potrącenia jakiejkolwiek wierzytelności nabytej przez skarżącą oraz sztuczne generowanie kosztów związanych z obrotem wierzytelnościami), art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uniemożliwienie skarżącej oceny i kontroli toku rozumowania Sądu I instancji w wyniku sporządzenia uzasadnienia, w którym Sąd I instancji jako przyczynę oddalenia skargi wskazuje okoliczności niezwiązane ze sprawą (teoretyczną możliwość nieprawidłowego rozliczania kosztów, mimo, że interpretacja w treści wnioskowanej przez skarżącą w żaden sposób nie dotyczyłaby podatku dochodowego i w żaden sposób nie polepszyłaby sytuacji skarżącej w tym podatku), sprzecznych ze stanem faktycznym ustalonym przez Sąd I instancji (na 1, 2 i 3 stronach uzasadnienia Sąd I instancji wyraźnie wskazuje, że skarga dotyczy potrącenia wierzytelności wyraźnie związanych z produkcją mleka - tj. za kupione przez rolnika ryczałtowego pasze, środki techniczne i inne pozycje wykorzystywane w toku produkcji, zaś na str. 10 i 11 Sąd I instancji uzasadnia oddalenie skargi poglądem, że niedopuszczalne jest, aby potrącenie z art. 116 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczyło jakichkolwiek wierzytelności nabytych przez skarżącego) oraz zupełnie sprzecznych z treścią wnioskowanej interpretacji (Sąd I instancji wskazuje na str. 11 uzasadnienia, że nie można stawiać organom podatkowym wymogu kontroli każdej nabytej przez nabywcę produktów rolnych wierzytelności wobec rolnika ryczałtowego, mimo, że gdyby interpretacja została wydana zgodnie z wnioskiem skarżącej dotyczyłaby jedynie opisanych wyżej wierzytelności poza tym nie nakładałaby w żadnym wypadku na organy podatkowe obowiązku jakiejkolwiek dodatkowej kontroli nabywanych przez skarżącą wierzytelności, ponieważ za prawidłowe ich rozliczenie podatkowe w pełni wciąż odpowiadałaby skarżąca, którą obciążałoby prawidłowe zastosowanie przepisów oraz mógłby skorzystać z interpretacji jedynie w zakresie podanego stanu faktycznego). 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA – wobec wyrażenia zgody przez strony na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne - działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374, 567, 568, 695, 875), sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Z okoliczności sprawy przedstawionych przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Spółdzielnia działająca w oparciu o ustawę z dnia 16 września 1982r. Prawo Spółdzielcze (Dz. U. 2016, poz. 21 ze zm., dalej: "Prawo Spółdzielcze") jest zobowiązana na podstawie tej ustawy do funkcjonowania w oparciu o Statut, który zawiera zapisy wymagane prawem oraz uchwalone przez udziałowców będących jednocześnie dostawcami mleka surowego (Spółdzielnia skupuje mleko surowe wyłącznie od dostawców będących jednocześnie udziałowcami). Główną działalnością wnioskodawcy jest przetwórstwo skupowanego od dostawców (w tym rolników ryczałtowych) surowca (mleka) na produkty mleczarskie takie jak sery, mleko itp. Równocześnie w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej Spółdzielnia dokonuje sprzedaży środków produkcji takich jak pasze, środki techniczne i innych pozycji, które są wykorzystywane przez rolników w toku prowadzonej przez nich produkcji. Obecnie ww. działalność pomocnicza jest zorganizowana w formie zakładów zaopatrzenia rolnictwa (ZZR) funkcjonujących w strukturach Spółdzielni. Spółdzielnia w celu uporządkowania swojej działalności zamierza ZZR wydzielić (dalej: Spółka [...]), jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wnieść aportem do nowo założonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ zdecydowaną większością klientów wydzielonego ZZR będą dostawcy mleka surowego Spółdzielni, Spółka [...] planuje w drodze umowy przelewu wierzytelności (art. 509 k.c.) taką wierzytelność każdorazowo jej sprzedać. Z kolei Spółdzielnia przy realizacji comiesięcznych wypłat za dostarczony przez rolników (w tym rolników ryczałtowych) surowiec zamierza zakupioną od spółki ZZR wierzytelność potrącić z ich należności wykazaną na fakturach VAT (w tym faktur VAT RR od rolników ryczałtowych). Spółdzielnia zawiera z dostawcami każdorazowo pisemną umowę kontraktacyjną na dostawy mleka surowego, która upoważnia do dokonywania umownego potrącania wzajemnych należności w oparciu o art. 353¹ i art. 498 k.c. Ponadto część z dostawców, zgodnie z umową kontraktacyjną, dokonuje nieodwołalnie cesji swoich istniejących i przyszłych wierzytelności na Spółdzielnię w drodze umowy przelewu wierzytelności zgodnie z art. 509 k.c., w tym w szczególności z tytułu dostarczonego mleka surowego. Część z dostawców ma status rolnika ryczałtowego, przez co Spółdzielnia w oparciu o art. 115 ustawy o podatku od towarów i usług wystawia w ich imieniu faktury VAT RR za dostarczony surowiec. Na konto wskazane przez dostawcę przekazywana jest kwota brutto wykazana na fakturze VAT RR, pomniejszona o wartość dostarczonych przez Spółdzielnię towarów i usług. Pozostali dostawcy są podatnikami podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, a sposób rozliczenia comiesięcznej należności za dostawy mleka surowego jest analogiczny, jak w przypadku dostawców będących na rozliczeniu ryczałtowym. Nabycie przez Spółdzielnię produktów rolnych oraz sprzedaż w ramach ZZR jest związane z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zapłata następuje na rachunek bankowy dostawców, w tym rolnika ryczałtowego, według terminów przewidzianych w umowie kontraktacyjnej. Spółdzielnia wskazała, że nie będzie ona dotyczyć tej części zapłaty na rzecz dostawcy - rolnika ryczałtowego, która będzie uregulowana poprzez potrącenie z należności wobec rolnika ryczałtowego zakupionej wierzytelności od spółki ZZR. W tej części nie nastąpi zapłata na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, co jednak, zdaniem Spółdzielni, nie wyklucza zachowania prawa do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT RR. Z powyższego oraz ścisłego związku zakupów dokonywanych przez rolnika ryczałtowego w spółce ZZR, a jego dostawami mleka surowego do Spółdzielni wynika, że na podstawie art. 116 ust. 6 pkt 2 w związku z ust. 8 i ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług warunek zapłaty na rachunek bankowy wskazany w art. 116 ust. 6 pkt 2 uznać należy za spełniony, jeżeli nastąpiła ona na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w części stanowiącej różnicę między należnością rolnika ryczałtowego za dostarczone produkty rolne (mleko surowe), a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi przez nabywcę tych produktów rolnych, przez które należałoby rozumieć potrącenie z tytułu zakupionej od spółki ZZR wierzytelności. W związku z powyższym Spółdzielnia zadała pytanie, czy może ona odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości z faktur VAT RR powołując się na przepisy art. 116 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, kiedy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec na podstawie faktur VAT RR pomniejszone o kompensatę z tytułu zakupionej przez Spółdzielnię wierzytelności od spółki ZZR? Wyrażając własne stanowisko w tej kwestii Spółdzielnia stwierdziła, że na podstawie art. 116 ust. 6 pkt 2 w związku z ust. 8 i ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług może ona dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT RR w pełnej wysokości wynikającej z faktur VAT RR wystawionych przez nią w imieniu rolników ryczałtowych na podstawie zrealizowanych dostaw surowca do Spółdzielni w celu jego dalszego przetworzenia na produkty nabiałowe. Organ w wydanej interpretacji stwierdził, że z przepisów art. 116 ust. 6, 8, 9 i 9a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie zawsze wpłata na rachunek bankowy rolnika jest warunkiem niezbędnym do odliczenia kwoty zwrotu przez podatnika wypłacającego ten zwrot. Warunek posiadania rachunku bankowego wprowadzony został do ustawy o podatku od towarów i usług w celu zapewnienia weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku, z uwagi na postanowienia art. 25 (7) VI Dyrektywy i nie może sam w sobie powodować ograniczenia prawa podatnika do odliczenia dokonywanego zryczałtowanego zwrotu podatku. Zdaniem organu, zapłata należności za produkty rolne na rachunek rolnika ryczałtowego pomniejszona o kwotę wynikającą z nabytej przez Spółdzielnię wierzytelności pozbawia nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o całą kwotę dokonanego zwrotu podatku. Sytuacja taka nie mieści się bowiem w katalogu potrąceń wskazanych w art. 116 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wynikających z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). W związku z powyższym organ uznał, że Spółdzielnia nie będzie miała prawa do odliczenia całego podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT-RR, w sytuacji, kiedy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec na podstawie faktur VAT RR, które będą pomniejszone o kompensatę z tytułu zakupionej przez Spółdzielnię wierzytelności od spółki ZZR. 3.3. Oceniając powyższe okoliczności w kontekście naruszeń wskazanych w treści skargi kasacyjnej przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż co do zasady podziela wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. 3.4. Zgodnie z art. 116 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że: 1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty; 2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej. Natomiast, stosownie do art. 116 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepis art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest wynikiem implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w treści art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwa państw członkowskich, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Przy tym celem uregulowania art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług było również powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków na jakich podatnik może zrealizować odliczenie. Wprowadzenie tych warunków wskazanych w art. 116 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług służy niewątpliwie zarówno temu, aby zryczałtowany zwrot podatku naliczonego dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego był neutralny, lecz z drugiej strony umożliwia organom podatkowym rzetelną kontrolę dokonywanych zwiększeń podatku naliczonego. Wykładnia systemowa wewnętrzna oraz wykładnia celowościowa prowadzą również do wniosku, że art. 116 ust. 9 oraz art. 116 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone realizując realia specyficznego polskiego rynku rolnego, w którym nie wszystkie transakcje z rolnikami ryczałtowymi są wykonywane za pośrednictwem konta bankowego rolnika ryczałtowego i aby również w takich sytuacjach gwarantowały neutralność podatku dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. W świetle przywołanej zasady neutralności procedury ustalone przez państwa członkowskie, czyli warunki formalne, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może ustanawiać restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. Zwrot "potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw", którym posłużono się w art. 116 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających z umów opartych między innymi na ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny. Co jednak istotne mając na uwadze zasadę neutralności i proporcjonalności, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy również potrącenia wierzytelności nabytych przez nabywcę produktów rolnych na podstawie art. 509 k.c. od osoby trzeciej, o ile nie prowadzi to do nadużycia prawa. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa NSA (por. wyrok z dnia 23 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1721/14, czy wyrok w sprawie skarżącej z dnia 22 kwietnia 2021r. sygn. akt I FSK 1094/18 w zakresie interpretacji wydanej w innych okolicznościach sprawy, na co zwrócił uwagę orzekający w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji na str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W stanach faktycznych będących przedmiotem orzekania w powołanych wyżej sprawach wzajemne potrącenia następowały pomiędzy dwoma podmiotami i wynikały z konkretnych czynności prawnych, przez co sądy nie dopatrzyły się jakiejkolwiek możliwości potencjalnego nadużycia prawa, czy też uchylania się od opodatkowania, uznając, że dokonywane rozliczenia są w pełni transparentne i możliwe do każdorazowego zweryfikowania przez organ podatkowy. 3.5. W niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji oceniając okoliczności sprawy zauważył w pierwszej kolejności, iż sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację jest taka, że Spółdzielnia zamierza realizować płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec na podstawie faktur VAT RR, pomniejszając je o kompensatę z tytułu zakupionej przez Spółdzielnię wierzytelności od Spółki [...], czyli od podmiotu trzeciego. Zatem Spółdzielnia zamierza nabywać od wskazanej Spółki w drodze cesji wierzytelności wobec rolników i potrącać je z należnej rolnikom zapłaty. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wobec przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że w sprawie występują trzy niezależne podmioty, z których jeden (Spółka [...]) jest w istocie pośrednikiem pomiędzy rolnikiem ryczałtowym a Spółdzielnią i mając na uwadze nieograniczone możliwości nabywania wierzytelności, przyjęcie rozwiązania zaprezentowanego przez Spółdzielnię we wniosku o interpretację stwarza możliwość nadużycia prawa. We wniosku nie wskazano bowiem, czy i jakie koszty wiążą się z transakcjami nabycia i sprzedaży wierzytelności. Pojawienie się jakichkolwiek kosztów może, zdaniem Sądu, prowadzić do ich sztucznego generowania w tej sytuacji, a co za tym idzie do obejścia przepisów prawa podatkowego. Weryfikacja stanu faktycznego byłaby znaczącym utrudnieniem dla organów administracji skarbowej. Z uwagi na wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, iż taka ocena sprawy była w pełni uprawniona, także, a właściwie przede wszystkim w kontekście oceny potencjalnego nadużycia prawa, która ma być dokonywana – jak stwierdzono wyżej. 3.6. W związku z tym – wbrew zarzutom sformułowanym w treści skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice skargi, ani nie oparł orzeczenia na okolicznościach nie znajdujących oparcia w aktach sprawy. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 ust. 9a w związku z art. 116 ust. 6 pkt 2 oraz ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę odniósł się do tego zarzutu i dokonał wszechstronnej wykładni zaskarżonych przepisów z uwzględnieniem poglądów orzecznictwa powołanych wyżej, także w kontekście oceny istnienia ryzyka nadużycia prawa. Ta ocena była uprawniona w okolicznościach faktycznych sprawy w związku ze sformułowanymi zarzutami. Oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie może podważyć stanowisko strony skarżącej przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż w stanie faktycznym nie ma wątpliwości, iż obrót wierzytelnościami nie doprowadzi do nadużycia prawa, skoro są to wierzytelności w oczywisty sposób związane z produkcją rolną. Z przedstawionego stanu faktycznego taka "oczywistość" nie wynikała, bowiem nie wskazano na konkretne transakcje i wierzytelności z nich wynikające, wymienione transakcje miały charakter przykładowy, stąd konkluzja Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie możliwe byłoby nieograniczone nabywanie wierzytelności, a to mogłoby wiązać się z nadużyciami. 3.7. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.