I SA/Łd 1035/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 1035/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: październik 2013 r. w kwocie 3.280 zł, listopad 2013 r. w kwocie 2.548 zł i grudzień 2013 r. w kwocie 1.819 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku kontroli podatkowej zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] (na kwotę netto 2.000 zł, podatek VAT 460 zł) wystawionej przez firmę A, mającej dokumentować usługę transportową za cztery zlecenia transportowe oleju rzepakowego dokonane w miesiącu sierpniu i wrześniu 2013 r. Podkreślono jednak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z [...] r. nr [...] zweryfikował rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r., gdzie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B oraz C oraz nie uznał, iż doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz czeskich podmiotów: D, E, F, G. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ujawnione i wskazane w ww. postępowaniu zdarzenia świadczą o tym, iż skarżący dysponował jedynie "pustymi", czy też kosztowymi fakturami VAT, które nie dokumentowały żadnych czynności gospodarczych, a zatem podatnik nie dysponował jak właściciel żadnymi towarami (olejem rzepakowym technicznym), które mogłyby stać się przedmiotem dostaw do jakichkolwiek kontrahentów krajowych lub zagranicznych. W związku z tym zgodzono się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, uznał, że faktura VAT wystawiona przez firmę A nie obrazuje żadnych zdarzeń gospodarczych, tym samym uznać ją należy za stricte "pustą", która miała jedynie uwiarygodnić wewnątrzwspólnotową dostawę towaru dokonywaną przez stronę dla podmiotu z Czech, tj. firmy F Dodatkowo – w ocenie organu odwoławczego - strona naruszyła § 20a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 68, poz. 360), zgodnie z którym autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast w myśl § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia przez autentyczność pochodzenia faktury - rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi albo wystawcy faktury. W ocenie organów podatkowych o fikcyjności usług transportowych świadczyło to, że dane zakresie zlecenia miejsca załadunku towaru nie są zgodne z miejscem załadunku wykazanym w dokumencie CMR; ze zleceń transportowych wynika, że załadunek miał odbyć się w dniu wystawienia tych dokumentów w miejscowości C. ul. A 6, zaś w dokumentach CMR wskazano, że załadunek miał się odbyć w W. (obje miejscowości dzieli odległość 40 km); poza fakturą VAT wystawiona przez A podatnik nie posiadał żądnych innych dokumentów potwierdzających fakt przewozu towaru; z zeznań R. M. wynika, że towar przewoził/ładował/rozładowywał kierowca – G. W., zaś załatwianiem zleceń i "opieką nad samochodem" oraz wyszukiwaniem kontrahentów zajmował się jego brat – K. M., co w ocenie organów podatkowych dowodzi, że R. M. w ogóle nie uczestniczył w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, iż każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie podmiotu uwidocznionego na wystawionej fakturze jako sprzedawca nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego zgodnie z Działem IV ustawy o podatku od towarów i usług (odmienną kwestią jest obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ww. ustawy), zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że rzekomy dostawca nie wykonał usług wyszczególnionych na spornej fakturze, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Zatem w świetle obowiązujących przepisów odbiorca tej faktury nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w dokumencie wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Organ odwoławczy dodał też, że istotą mechanizmu, w którym brał udział skarżący, jest "łańcuchowy" obrót towarem, w którym występują "znikający podatnicy", czyli podmioty formalnie zarejestrowane na potrzeby podatku VAT, na rzecz których nabywany jest wewnątrzwspólnotowo towar, a które nie prowadząc w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej, dokonują jedynie jego "fakturowej" dostawy. Tak wystawione faktury stanowią następnie podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kolejnych "kontrahentów", choć nie odzwierciedlają one zdarzeń gospodarczych, gdyż faktyczny obrót nie ma miejsca. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano zarówno fakt, że strona nie nabyła towarów i usług transportowych od rzekomych kontrahentów, jak i miała pełną świadomość uczestnictwa w fikcyjnym łańcuchu transakcji. W związku z tym strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w październiku 2013 r. z faktury wystawionej we wrześniu 2013 r. za rzekome usługi transportowe. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. K. wniósł o uchylenie wymienionych na wstępie decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty w innych fazach obrotu; - art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54. poz. 535 z późn. zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy w innych fazach obrotu mogło dojść do nieprawidłowości; - art. 42 ust. 1 ustawy o VATU poprzez jego niezastosowanie mimo spełnienia przesłanek do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; - art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej; poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji; poprzez posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty w niej zawarte w głównej mierze odnoszą się transakcji zakupu przez skarżącego oleju rzepakowego od firmy B w miesiącach sierpień i wrzesień 2013 r. Przypomnieć zatem należy, że rozliczenie podatnika za te okresy zostało zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z [...] r. nr [...], gdzie zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B oraz C, a także fakt wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz czeskich podmiotów: D, E, F, G. Po rozpoznaniu odwołania, decyzje tą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., potwierdzając nieprawidłowości w dokumentacji podatnika dotyczące nabycia oleju rzepakowego technicznego od firmy B, który miał być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów z Czech. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 28 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Łd 1034/17 oddalił skargę strony złożoną na ten akt. W niniejszej sprawie spór dotyczy tylko kwestii prawidłowości odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] wystawionej dla skarżącego przez firmę A na usługę transportową oleju rzepakowego dokonaną w miesiącu sierpniu i wrześniu 2013 r. Wskazać należy, iż podatek od towarów i usług wiąże się i jest przypisany konkretnej sprzedaży towarów lub usług. Podatek ten ma charakter podatku od obrotu, ponieważ podstawą opodatkowania jest obrót, tzn. wartość dostarczanych towarów, czy też świadczonych przez podatnika usług. Obciąża on obrót netto. Podatek od towarów i usług naliczany jest w każdej fazie obrotu, nie wyłączając poziomu sprzedaży detalicznej - będzie on obciążał każdą sprzedaż (dostawę, usługę) niezależnie od tego, czy ma ona miejsce w fazie finalnej (sprzedaż do ostatecznego konsumenta), czy też odbywa się w fazie pośredniej. Podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej w ostatecznym rozrachunku, ponieważ podatek u danego podatnika faktycznie obciąża jedynie tę część obrotu, która "dodawana" jest przez danego podatnika. Podstawą opodatkowania jest jednak na każdym etapie obrotu cała jego wartość. Faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodanej uzyskiwane jest poprzez zastosowanie mechanizmu odliczenia bądź zwrotu podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu (por. A. Bartosiewicz – "VAT. Komentarz", wyd. X, stan prawny: 2016.02.15, LEX 2016, komentarz do art. 1 ustawy o VAT). W związku z tym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". Regulacja ta jest zbieżna z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zatem integralną częścią konstrukcji (modelu) VAT i nie powinno być ograniczane. Jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dokonanie zakupu, przy którym wystąpił podatek naliczony, musi zatem wiązać się z późniejszą transakcją podatnika objętą zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, ewentualnie z działalnością podatnika, jeżeli ma to wpływ na cenę sprzedawanych przez niego opodatkowanych towarów lub usług. W niniejszej sprawie podatnik nie nabył oleju rzepakowego, jak również nie dokonał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy w sierpniu i we wrześniu 2013 r., co wynika z wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Łd 1034/17, a zatem nawet gdyby skarżący poniósł wydatek z faktury nr [...] wystawionej przez firmę A, to nie przełożył się on na cenę transakcji opodatkowanych VAT w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego, gdyż takich nie było. Już z tych względów organy podatkowe miały prawo uznać, iż podatek naliczony VAT związany z tymi rzekomymi usługami transportowymi nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez skarżącego. Odnosząc się do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z protokołów rozprawy sprawy karnej o sygn. akt II K216/17 (z dnia 7 sierpnia 2017 r. i z dnia 15 stycznia 2018 r.), przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w P. i zawartych tam zeznań świadków, wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą być jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z dokumentu zawierającego zeznania świadków byłoby obejściem prawa w zakresie postępowania dowodowego jakie może być przeprowadzone przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma też obowiązku aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji. Stąd wniosek o przeprowadzenie ww. dowodu podlegał oddaleniu. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono. E.B.