I SA/Łd 1034/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego za lipiec 2013 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania B. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2016 r. umarzającej postępowanie podatkowe za lipiec 2013 roku i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 roku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako: O.p.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za lipiec 2013 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że podatnik od 16 marca 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest kształtowanie i obróbka szkła płaskiego, cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia, produkcja elektrycznego sprzętu oświetleniowego, zakładanie stolarki budowlanej, malowanie i szklenie, wykonywanie pozostałych robót budowlanych i wykończeniowych, sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, pozostała sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W toku kontroli podatkowej zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A, które miały dokumentować nabycie oleju rzepakowego technicznego oraz przez firmę B, które miały dokumentować fakt wykonania usług transportu towarów (oleju rzepakowego technicznego) do kontrahentów z Czech. Nadto zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) dokonane na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE na terenie Czech: C, D, E, F - do których miał trafić towar nabyty uprzednio od ww. wskazanego podmiotu krajowego. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała - w ocenie organu - że ujęte w rozliczeniach strony faktury VAT wystawione przez firmę A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym usługi transportu towaru, nabyte rzekomo w firmie B, także nie miały miejsca. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał również, że WDT wykazane przez stronę dla wymienionych powyżej podmiotów czeskich miały charakter fikcyjny, bowiem w rzeczywistości nie było żadnego towaru, który mógłby być przedmiotem nabycia oraz dalszych dostaw wykazanych przez podatnika. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: sierpień i wrzesień 2013 r. i umorzył postępowanie podatkowe za lipiec 2013 r. Rozstrzygnięciem z dnia [...] września 2015 r. organ II instancji uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji w dniu [...] r. wydał za ww. okresy decyzję, od której odwołanie złożył w ustawowym terminie B.K. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za lipiec 2013 roku i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując merytorycznego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przypomniał, iż z akt sprawy wynika, że w sierpniu i wrześniu 2013 r. podatnik "nabył" towar handlowy (olej rzepakowy techniczny) na podstawie faktur VAT wystawianych przez firmę A. Nabyte towary miały być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów z Czech: B, C, D., E Firma F udokumentowała "nabycia" towaru handlowego (oleju rzepakowego technicznego) - wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz firmy B. K. - fakturami wystawionymi przez firmy: F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H, I. Ponadto w rozliczeniu za ww. okresy strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę J, które miały dokumentować usługi transportu ww. towaru. Dodatkowo w dokumentacji podatnika znajduje się faktura VAT z dnia 30 września 2013 r. na wartość netto 2.000 zł, podatek VAT 460 zł wystawiona za cztery zlecenia transportowe przez firmę K, ww. faktura została rozliczona przez stronę w październiku 2013 r. Kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować zakupy od firmy A z/s we W. i firmy J z/s w T., w oparciu o zeznania B.K. i pracownika strony ustalono, iż prowadząc od 1992 r. działalność gospodarczą w zakresie kształtowania i obróbki szkła płaskiego w okresie od lipca do sierpnia 2013 r., w celu "dorobienia" podatnik zajmował się handlem olejem rzepakowym, nie posiadał żadnego doświadczenia w zakresie handlu paliwami płynnymi oraz żadnych umów zawartych z dostawcą/odbiorcami, należności za olej regulował po otrzymaniu zapłaty przez odbiorcę. Nie występował z zapytaniami na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o to, czy dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, czy jest zwolniony z tego podatku, nie miał żadnych wątpliwości co do swojego dostawcy, informacje o kontrahentach (dostawcach/nabywcach oleju rzepakowego) pozyskiwał wyłącznie za pośrednictwem stron internetowych. Faktury VAT dotyczące zakupów otrzymywał drogą elektroniczną, niektóre przychodziły pocztą, faktury sprzedaży wystawiał w tym samym dniu co faktury zakupu i tego samego dnia również miał miejsce transport towarów, dokonywał nabyć towarów pod konkretne zamówienia kontrahentów. Po ustaleniu danego zamówienia informował firmę A, nie dysponował towarami opisanymi spornymi fakturami, nie potrafił wskazać źródła pochodzenia towaru, jak również nie wykazywał zainteresowania dlaczego olej z Niemiec do Czech dostarczany był przez polskie podmioty. Podatnik pośredniczył w obrocie olejem rzepakowym, nie ważył oleju, natomiast parametry techniczne badali odbiorcy towaru przez jego zlaniem, natomiast P. B. pobierał próbki towaru z każdej cysterny. Podatnik nie posiada próbek towaru, ani innych dokumentów potwierdzających jakość towaru, tj. oleju rzepakowego, nie podejmował prób pozyskania nowych klientów, zawierał transakcje wyłącznie w obrębie konkretnych podmiotów poleconych przez P.B., a kontakt i ustalenia dotyczące transakcji odbywały się wyłącznie w formie ustnej (bezpośrednio lub telefonicznie), na potwierdzenie rzekomych transakcji z kontrahentem posiadał jedynie faktury VAT wystawione przez ten podmiot. Odnośnie firmy A organy ustaliły w oparciu o obszerny materiał dowodowy, iż podmiot ten pełnił rolę bufora w rzekomych transakcjach nabyć/dostaw oleju rzepakowego technicznego. Działalność firmy P.B. sprowadzała się do otrzymywania i wystawiania faktur VAT oraz do otrzymywania i dokonywania przelewów bankowych. Wszystkie rzekome transakcje zawarte ze stroną realizowane były jako nabycia/dostawy oleju, a nie jak wynika to z wyjaśnień firmy A w ramach pośrednictwa w kojarzeniu odbiorców oraz producentów towaru, jak i pośrednictwa w zawieraniu transakcji przez te podmioty. Zdaniem organów, firma A jest jednym z ogniw łańcucha transakcji, a jej rola polega na ewidencjonowaniu zakupów i dokumentowaniu sprzedaży oleju rzepakowego. Istotnym zadaniem tej firmy było także dokonywanie transferów pieniężnych w celu uwierzytelnienia rzekomych transakcji nabyć/dostaw oleju rzepakowego technicznego. Obrót tym towarem nie był faktycznie organizowany przez tę firmę, która została wykorzystana jedynie do niekorzystnego z punktu widzenia Skarbu Państwa rozliczenia podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że firma A to podmiot stwarzający pozory udziału w spornych transakcjach, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie olejem rzepakowym technicznym. Zdaniem organu, na świadomy udział strony w dokonywaniu oszustw podatkowych wskazują nie tylko ustalone okoliczności zawieranych rzekomych transakcji, ale również zeznania świadków oraz materiały pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania dotyczące podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach łańcucha "transakcji". Co ważne, strona prowadząc wieloletnią działalność w zakresie obróbki szkła i luster, miała przeprowadzać rzekome transakcje olejem rzepakowym technicznym jedynie w lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r. w celu "dorobienia", współpraca z wystawcą faktur została nawiązana za pośrednictwem internetu. Z analizy przepływów finansowych strony wynika, że na konto A podatnik dokonał przelewów w wysokości 3.775.775,84 zł, podczas gdy od odbiorców faktur, tj. B i firm C, E. oraz D. otrzymał łącznie 3.245.514,64 zł tytułem zapłat za wystawione faktury. Ponadto strona miała ponieść koszty rzekomego transportu oleju rzepakowego technicznego i dokonała wpłaty na rzecz firmy J w łącznej kwocie 40.245,06. Z powyższego wynika zatem, że na zakwestionowanych "transakcjach", gdzie towarem miał być olej rzepakowy techniczny oraz usługi jego transportu, strona poniosła stratę w wysokości 570.506,26 zł, co po pierwsze przeczy zeznaniom podatnika, w których wskazał, że rozszerzył działalność z potrzeby dorobienia, a po drugie, na podstawie logiki i doświadczenia życiowego, transakcje te nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, co można było stwierdzić już w dniu "przeprowadzenia" transakcji. Z treści zeznań jednego ze świadków (K. L.) wynika, że faktury mające dokumentować obrót olejem rzepakowym technicznym wystawiała na polecenie B. K., na podstawie zamówień, nigdy jednak nie widziała towaru, za który wystawiała faktury, strona nie posiadała infrastruktury magazynowo-transportowej służącej do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym technicznym, szybkość obrotu fikcyjnym olejem rzepakowym, tj. zamówienie na towar, zakup towaru we W., zapłaty za towar od podmiotów, które miały nabyć ten towar, następowało tego samego dnia. Całkowicie odformalizowano kontakty z kontrahentem, B.K. nie miał żadnych informacji/wiedzy (poza informacjami uzyskanymi z internetu) na temat głównego i jedynego kontrahenta, który w okresie objętym zaskarżoną decyzją wystawił na rzecz strony faktury VAT na kwotę brutto 3.775.241,43 zł. Strona nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy na temat firm transportowych (przewoźników), które przewoziły towar rzekomo będący własnością jego firmy, cały łańcuch fikcyjnych dostaw zorganizował P. B., co jednoznacznie wynika z zeznań strony. Strona nie miała także wiedzy na temat zgodności ilości/jakości towaru z danymi zawartymi na fakturach, nie posiada wyników badań próbek towaru, co więcej z kontroli przeprowadzonej w firmie A wynika, że badania jakości oleju mieli przeprowadzać odbiorcy towaru, co z kolei jest sprzeczne z zeznaniami strony, która wskazała, że badania jakości towaru miał przeprowadzać P.B. Firma mająca świadczyć usługi transportu, tj. J uczestniczyła w oszustwach dotyczących dostaw oleju rzepakowego technicznego (była dostawcą oleju rzepakowego na rzecz firmy A) oraz transportu tego towaru już na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji, gdzie opisano, że olej z cysterny należącej do firmy J był zlewany do zbiornika, czy też przepompowywany z tej cysterny tylko po to, aby przepompować go do innego samochodu tej samej firmy, co każe powątpiewać w przedstawiony przebieg zdarzeń. Ilość oleju rzepakowego wykazana na fakturach zakupu jest tożsama z ilością tego towaru wskazaną na fakturach dostaw, faktury nabycia/sprzedaży posiadają też identyczną numerację. Odnośnie firmy J, ze zgromadzonego materiału wynika, że firma ta miała świadczyć usługi transportu towarów (oleju rzepakowego technicznego) na rzecz strony. W aktach sprawy znajdują się dokumenty przewozowe, na których firma PPHU L występuje jako nadawca, natomiast jako odbiorca, potwierdzający otrzymanie przesyłki, występują firmy: B, C, E. i D. Z materiału sprawy, w tym zeznań świadków m.in. E.P., jej podwykonawców (przewoźników), i B.K., wynika, iż strona miała otrzymywać zamówienie od odbiorców faktur, które konsultowała z P.B., następnie podatnik miał składać zamówienie wystawcy faktur VAT, tj. firmie A P.B., oraz miał otrzymywać faktury zakupu, towar i należności. W dalszej kolejności strona dokonywała zapłaty, organizowała transport z C. lub W. do Czech, przemieszczała się za cysternami z olejem i wystawiała faktury sprzedaży, wszystkie wymienione powyżej czynności miały odbywać się tego samego dnia. Usługi transportowe, które - zgodnie z zeznaniami strony - miała świadczyć firma J., w rzeczywistości świadczyły inne podmioty spedycyjne, na podstawie zleceń, które nie były wystawione przez firmę L., lecz inne firmy (głównie M), zaś odbiorcą towaru był inny podmiot niż ten, którego dane wynikały z dokumentów CMR przedłożonych przez stronę. Organ wskazał, iż występują sprzeczne zeznania B. K. z zeznaniami K.P., bowiem strona wskazała, że załadunek towaru miał miejsce w miejscowościach C. i W., zaś z zeznań K. P. wynika, że kontrolował cysterny z olejem i pobierał próbki tego towaru do badania, które zawoził następnie do [...], co miało miejsce wyłącznie na placu w O. Dane w zakresie odbiorcy wynikające z dokumentów CMR przedłożonych przez przewoźników nie są zgodne z danymi zawartymi na dokumentach CMR złożonych przez podatnika. Ujmując to inaczej, inny podmiot rzekomo odbierał towar, zaś inny był wskazany na CMR jako odbiorca, dane na zleceniach transportowych (dot. firmy K) w zakresie miejsca załadunku nie są zgodne z miejscem załadunku wskazanym w dokumentach CMR. Firma N wskazana jako przewoźnik towaru wyjaśniła, że w ogóle nie współpracowała z firmą l, poza fakturami VAT wystawionymi przez J strona nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających fakt przewozu tego towaru, transport oleju, za który firma J wystawiła faktury VAT miał odbywać się jedynie na trasach do kilkudziesięciu kilometrów, tak aby uwiarygodnić przejazd towaru przez granicę, zaś baza w O. stanowi w istocie obszar mieszkalny zabudowany domami jednorodzinnymi, który nie był wyposażony w infrastrukturę przemysłową umożliwiającą przepompowywanie oleju. Materiał dowodowy wykazał również, że wskazane miejsce przeładunku w W. nie stanowi żadnej bazy przeładunkowej, a ponadto teren nie jest wynajmowany przez firmę A, lecz firmę I, która nie potrafiła nawet opisać wynajmowanego miejsca. Ponadto firma ta była wystawcą faktur VAT na rzecz firmy A, które następnie były fakturowane dla firmy podatnika. Z uwagi na powyższe organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, który uznał, że faktury VAT wystawione przez firmę J nie obrazują żadnych zdarzeń gospodarczych, tym samym uznać je należy za stricte "puste", które miały jedynie uwiarygodnić WDT wykazywane przez stronę dla podmiotów z Czech. Odnośnie kwestionowanych dostaw wykazanych przez podatnika na rzecz kontrahentów z Czech organ wskazał, iż o fikcyjności tych dostaw wewnątrzwspólnotowych świadczą wszystkie przedstawione wyżej okoliczności dotyczące fikcyjnych nabyć oleju rzepakowego technicznego, jak i usług transportowych, które miał zakupić podatnik, a które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Strona nie dysponowała towarem (olejem rzepakowym technicznym), a zatem nie mogła dokonywać dostaw tego towaru. Nadto ustalono m.in. na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej oraz zeznań świadków, iż podatnik świadomie brał udział w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym m.in. takie okoliczności jak brak jakiejkolwiek wiedzy strony na temat odbiorców faktur z Czech, tj. gdzie była siedziba firmy, gdzie prowadzona była działalność gospodarcza, kto reprezentował tę firmę, kontakt z odbiorcami faktur nawiązany został za pośrednictwem internetu, strona nie wiedziała jakiemu konkretnie odbiorcy zgodnie z fakturami sprzedaje towar na kwotę ponad 3 mln zł. Kontakty z kontrahentami były całkowicie odformalizowane, transakcje były zawierane wyłącznie telefonicznie i mailowo, a organizacja rzekomego transportu miała na celu jedynie uwiarygodnić oszustwa podatkowe wykazywane w fakturach VAT. Organ podsumował, iż towar (olej rzepakowy techniczny) oraz usługi transportowe, których nabywcą miała być strona były przedmiotem nierzetelnych, fikcyjnych transakcji, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy A P.B. i J. O fikcyjności dostaw towaru na rzecz podatnika świadczą wszystkie okoliczności przedstawione zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i wynikające z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową, Wydział [...] Śledczy w G. oraz dowodów przekazanych przez organy podatkowe właściwe dla wystawców faktur, a także zeznania świadków oraz osób reprezentujących podmioty, które wystawiały faktury VAT na rzecz podatnika. Zdaniem organu wiarygodność tych dostaw podważają dodatkowo dowody świadczące o tym, że podmioty te podejrzane są o udział w oszustwach podatkowych, a ich działania oraz podmiotów na wcześniejszych etapach karuzeli podatkowej wpisują się w schemat funkcjonowania "znikającego podatnika" i "bufora". Dodatkowo, dokumenty przewozowe były nierzetelne i wystawiane były jedynie w celu wykazania udziału w transakcjach tych podmiotów, dzięki czemu "gubiono" podatek VAT, który nie był odprowadzany przez te podmioty. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że strona miała pełną świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach, co więcej nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym technicznym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jaki i nie podejmowała żadnych decyzji gospodarczych. W związku z powyższym organ I instancji, zasadnie w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazane wyżej podmioty. Istotą mechanizmu, w którym brała udział strona, jest "łańcuchowy" obrót towarem, w którym występują "znikający podatnicy" (co obrazuje schemat przedstawiony na stronie 45 zaskarżonej decyzji), czyli podmioty formalnie zarejestrowane na potrzeby podatku VAT, na rzecz których nabywany jest wewnątrzwspólnotowo towar, a które nie prowadząc w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej, dokonują jedynie jego "fakturowej" dostawy. Tak wystawione faktury stanowią następnie podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u "kontrahentów", choć nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, gdyż faktyczny obrót nie ma miejsca. Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego organ uwzględnił aktualną linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie. Zdaniem organu przytoczone w uzasadnieniu niniejszej decyzji okoliczności zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, że podatnik był aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Podsumowując, zebrany materiał dowodowy pozwolił na zakwestionowanie nabyć oleju rzepakowego technicznego i usług transportowych od firm: A P.B. i J, gdzie ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że faktury VAT mające odzwierciedlać transakcje handlowe były dokumentami, które nie potwierdzały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych oraz zakwestionowanie WDT (olej rzepakowy techniczny) na rzecz podmiotów z Czech. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności organ odwoławczy uznał, że zarzuty odwołania są bezpodstawne i nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia za sierpień i wrzesień 2013 r. Odnośnie rozstrzygnięcia za lipiec 2013 r. organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] r. wydaną dla strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] r. w zakresie miesiąca lipca 2013r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym, podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie organ obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję organ I instancji w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za lipiec 2013 r. i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie, bowiem kwestia rozliczenia podatku VAT za lipiec 2013 r. została ostatecznie rozstrzygnięta w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. W końcowej części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania wykazując ich bezzasadność w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. K. zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty w innych fazach obrotu; b) art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy w innych fazach obrotu mogło dojść do nieprawidłowości; c) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie mimo spełnienia przesłanek do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.: poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej; poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji; poprzez posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazując na zasadność sformułowanych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik strony powielił w istocie argumentację odwołania, przytaczając na potwierdzenie prezentowanego stanowiska orzecznictwo krajowe i TSUE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. Sąd na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: p.p.s.a.) połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 1034/17, I SA/Łd 1035/17 oraz I SA/Łd 1036/17 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Nadto pełnomocnik skarżącego poparł skargę, wniósł o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego i złożył kserokopie protokołów rozpraw w sprawie karnej o sygn. akt II K 216/17 z dnia 7 sierpnia 2017 r. oraz z dnia 15 stycznia 2018 r. w trybie art. 106 § 2 p.p.s.a. na okoliczność faktycznego dokonania transakcji zakwestionowanych w niniejszych sprawach. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku pełnomocnika strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu oraz o oddalenie skargi. Sąd postanowił oddalić wniosek o dopuszczenie dowodu z protokołów z rozpraw karnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Podstawą zakwestionowania skarżącemu prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym wskazanym w zaskarżonej decyzji było ustalenie, że posiadane przez niego faktury zakupu oleju rzepakowego technicznego wystawione przez firmę A P.B. oraz faktury zakupu usług transportowych wystawione przez PPHU J nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Konsekwencją powyższych ustaleń było zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE na terenie Czech, ponieważ skoro nie było nabycia towaru, nie dokonano jego transportu, to nie mogła nastąpić jego dalsza sprzedaż. Skarżący uważa natomiast, że mógłby być pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur dopiero wtedy, gdyby organ wykazał mu, iż zawierając transakcje zakupu oleju rzepakowego technicznego nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i że nie pozostawał w dobrej wierze realizując te transakcje. Przede wszystkim podkreślić należy, iż organy wykazały, że firma A P.B. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym technicznym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, jak również nie dysponowała tym towarem jak właściciel, co oznacza, że nie mogła sprzedać tego oleju skarżącemu. Zadaniem firmy A było jedynie pozorowanie działalności gospodarczej. Stwarzała ona pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Powyższe miało na celu umożliwienie kolejnemu w łańcuchu podmiotowi, tj. firmie skarżącego, odliczenie podatku naliczonego. Z zebranego materiału, szeroko opisanego w zaskarżonej decyzji, wynika, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. przeprowadzonej w firmie A przez pracowników Urzędu Skarbowego W. S. M. nie potwierdzono rzetelności danych i faktów wynikających z przedłożonych przez kontrolowanego dokumentów źródłowych przede wszystkim w zakresie źródła pochodzenia oleju rzepakowego technicznego, jego transportu i finalnego przeznaczenia tego oleju. P.B. nie posiadał żadnych magazynów, nie ponosił kosztów transportu towarów, a miejscem przeładunku towarów miał być plac w O. przy ul. A 2, który był obszarem mieszkalnym zabudowanym domami jednorodzinnymi i nie był wyposażony w infrastrukturę przemysłową. Nie posiadał umów lub innych dokumentów potwierdzających współpracę ze skarżącym. W dniu 31 marca 2015 r. zakończono kontrole podatkowe w firmie A i właściwy organ podatkowy uznał, że ponieważ dowody nabyć i dostaw oleju rzepakowego technicznego nie obrazują rzeczywistych czynności, zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tych czynnościach, wystawione przez A P.B. faktury podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawione w zaskarżonej decyzji na stronach 9-12 zasady prowadzonej działalności przez firmę A, świadczą o tym, że podmiot ten pełnił rolę bufora w rzekomych transakcjach nabyć/dostaw oleju rzepakowego technicznego. Działalność firmy P.B. sprowadzała się do otrzymywania i wystawiania faktur VAT oraz do otrzymywania i dokonywania przelewów bankowych. Zauważyć też trzeba, że wszystkie rzekome transakcje zawarte ze stroną realizowane były jako nabycia/dostawy oleju, a nie jak wynika to z wyjaśnień firmy A w ramach pośrednictwa w kojarzeniu odbiorców oraz producentów towaru, jak i pośrednictwa w zawieraniu transakcji przez te podmioty. Jak wykazały organy podatkowe, firma A P.B. jest jednym z ogniw łańcucha transakcji, a jej rola polega na ewidencjonowaniu zakupów i dokumentowaniu sprzedaży oleju rzepakowego. Istotnym zadaniem tej firmy było także dokonywanie transferów pieniężnych w celu uwierzytelnienia rzekomych transakcji nabyć/dostaw oleju rzepakowego technicznego. Obrót tym towarem nie był faktycznie organizowany przez tę firmę, która została wykorzystana jedynie do niekorzystnego z punktu widzenia Skarbu Państwa rozliczenia podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że firma P.B. to podmiot stwarzający pozory udziału w spornych transakcjach, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie olejem rzepakowym technicznym. Istotne jest również to – jak wskazał organ odwoławczy – że przestępcza działalność P.B. objęta jest śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. o sygn. akt [...] w sprawie o wyłudzenie od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów sług. Precyzując, przestępcza działalność P.B. i innych objęta ww. śledztwem o sygn. [...] dotyczy wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7, narażenia podatku na uszczuplenie dużej wartości w łącznej kwocie co najmniej 5 milionów złotych. Przedmiotowe postępowanie obejmuje wprawdzie działalność firmy w okresie od stycznia 2010 r. do sierpnia 2012 r., co oznacza, że nie ma bezpośredniego wpływu na rzekome transakcje zawarte ze stroną w sierpniu i wrześniu 2013 r., jednakże przedstawia zasady, na jakich już we wcześniejszych okresach funkcjonowała firma A uczestnicząc w oszukańczym procederze wyłudzania podatku VAT. Z tych względów organy podatkowe miały wszelkie podstawy do uznania, że firma A tworzyła pozory legalnej działalności handlowej, nie dysponowała żadnymi towarami i środkami na prowadzenie działalności handlowej, wystawiała puste faktury, funkcjonowała w łańcuchu powiązanych wzajemnie firm, których działanie nastawione było na wyłudzenie podatku VAT. Obszerne ustalenia w tym zakresie wraz z przedstawieniem dowodów, na podstawie których zostały dokonane, znajdują się m.in. na str. 9 – 22 zaskarżonej decyzji. W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawca towarów są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Właściwie też określono podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Podkreślić także należy - w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów unijnych - że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup oleju rzepakowego technicznego) nie miał miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX). Mając na uwadze dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji, zakładając jednocześnie, że udowodniony został fakt rzeczywistego przepływu towarów do podatnika. Oczywiście możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów będzie wyłączona wtedy, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie tylko mógł podejrzewać, że zawarcie transakcji wiąże się z oszustwem podatkowym, ale nawet wiedział to i brał udział w takim procederze. W zaskarżonej decyzji wskazano, że podatnik brał udział w wystawianiu "pustych" faktur - nie pamiętał, gdzie P.B. dostarczył towar; towarem zarządzał P.B.; podatnik nie brał udziału w transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, a jedynie udostępniał dane firmy na dokumentach zakupu/sprzedaży. O uczestnictwie w rzeczywistym obrocie gospodarczym podatnika nie może świadczyć to, że miał kontakt telefoniczny lub mailowy z przedstawicielem firmy A. Ustalony i przedstawiony w decyzjach przebieg transakcji i "karuzelowy" obrót towarem potwierdza wnioski organów podatkowych, że podatnik zdawał sobie sprawę z odgrywanej przez siebie roli. Świadczą o tym m. in. wskazane przez organ zależności czasowe pomiędzy wystawianymi fakturami sprzedaży i zakupu oleju. Oznacza to, że podatnik nie miał prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu oleju, gdyż były to faktury nierzetelne. Skoro organy podatkowe zakwestionowały obrót towarowy pomiędzy firmą A P.B. a firmą skarżącego, to brak jest podstaw do uznania, że czynności traktowane przez podatnika jako WDT rzeczywiście miały taki charakter, to jest, że podatnik rzeczywiście samodzielnie i autonomicznie dokonywał wywozu towarów z terytorium kraju w ramach odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Istotne w tym zakresie jest również to, że czeska administracja podatkowa nie potwierdziła dostaw oleju z firmy PPHU L do podmiotów czeskich, gdyż odbiorcy nie dostarczyli faktur, umów, zamówień, wyciągów bankowych ani dokumentacji transportowej, nie potwierdzili nabycia oleju rzepakowego od firmy skarżącego lub wystawili faktury dla podmiotu z Austrii, a ten dla odbiorcy z Polski. Łańcuch dostaw oleju do PPHU L bierze początek u dostawców "znikających podatników", którzy nie prowadzą działalności, zatem nie odprowadzają podatku do budżetu lub podatek należny wynikający z faktur za dostawy oleju równoważą fakturami dokumentującymi nierzeczywiste transakcje. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU J na wykonanie usług transportu towarów (oleju rzepakowego) Sąd pragnie podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dokonanie zakupu, przy którym wystąpił podatek naliczony, musi zatem wiązać się z późniejszą transakcją podatnika, objętą zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, ewentualnie z działalnością podatnika, jeżeli ma to wpływ na cenę sprzedawanych przez niego opodatkowanych towarów lub usług. W niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że podatnik nie nabył oleju rzepakowego technicznego, jak również nie dokonał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy w sierpniu i wrześniu 2013 r., a zatem nawet gdyby skarżący poniósł wydatek ze spornych faktur wystawionych przez firmę J, to nie przełożył się on na cenę transakcji opodatkowanych VAT w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego, gdyż takich nie było. Już z tych względów organy podatkowe miały prawo uznać, iż podatek naliczony VAT związany z tymi rzekomymi usługami transportowymi nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez skarżącego. Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie Sądu uzasadnienie zawarte w decyzjach organów obu instancji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony.Motywy, jakimi organy podatkowe się kierowały, zostały należycie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z zasadą zawartą w art. 124 O.p., a uzasadnienie spełniało wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z protokołów rozprawy sprawy karnej o sygn. akt [...] (z dnia [...] sierpnia 2017 r. i z dnia [...] stycznia 2018 r.), przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w P. i zawartych tam zeznań świadków, wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą być jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z dokumentu zawierającego zeznania świadków byłoby obejściem prawa w zakresie postępowania dowodowego jakie może być przeprowadzone przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma też obowiązku, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji. Stąd wniosek o przeprowadzenie ww. dowodu podlegał oddaleniu. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono. dc