I SA/Wr 1083/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości. Zaskarżona decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej w skrócie: Dyrektor IS, organ podatkowy drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej w skrócie: Naczelnik US, organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], ustalającą K. W. (dalej w skrócie: strona, skarżący) zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.106 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący wspólnie z siostrą nabył spadek po zmarłej w dniu [...]maja 2000 r. spadkodawczyni. Okoliczność ta została stwierdzona aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym z dniu [...] marca 2009 r. Na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji skarżący wspólnie z siostrą w dniu [...] marca 2014 r. złożył zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu w spadku. Zgodnie z zeznaniem w skład masy spadkowej wszedł przypadający na rodzeństwo udział w wysokości 1/2 - w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym o powierzchni 82,59 m2, o wartości 125.000 zł. W dziale F.2 zeznania zgłoszone zostały długi i ciężary w łącznej kwocie 24.686.70 zł (koszty leczenia i opieki spadkodawczyni w czasie ostatniej choroby, koszty pogrzebu, nagrobka, postępowań spadkowych). Zgodnie z zeznaniem czysta wartość udziału 1/2 w masie spadkowej przypadającego na spadkobiercę wyniosła 50.156,65 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji po porównaniu cen podobnych lokali uznał, że spadkobiercy zaniżyli we wspólnej deklaracji wartość nabytego spadku i wezwał skarżącego (oraz jego siostrę) do podwyższenia jego wartości do kwoty 195.000 zł. Wobec odmowy, na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity DZ. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm; dalej: u.p.s.d.) organ postanowił przeprowadzić dowód polegający na określeniu wartości rynkowej w/w przedmiotu spadku na podstawie opinii biegłego. Biegły, w przedłożonym w dniu 24 czerwca 2014 r. operacie szacunkowym – na wniosek skarżącego skorygowanym w dniu 24 lipca 2014 r. o nowy trend cenowy – określił wartość ½ udziału w lokalu mieszkalnym na kwotę 199.000 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął ww. operat jako podstawę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu spadku i wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] ([...]) ustalił skarżącemu podatek od spadku, w ten sposób, że od wartości masy spadkowej w wysokości 199.000 zł odjął długi i ciężary w kwocie 16.216,70 zł, co dało czystą wartość masy spadkowej w wysokości 182.783,30 zł. Czystą wartość udziału przypadająca skarżącemu wyliczona przez organ w masie spadkowej wyniosła 91.391,65 zł. Po zaokrągleniu do pełnych złotych i odjęciu kwoty wolnej z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. podstawa opodatkowania wyniosła 81.755 zł, a należny podatek wyliczony według skali z art. 15 u.p.s.d. dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej ustalony w decyzji wyniósł 5.106 zł. W odwołaniu strona wniosła o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązanie podatkowego, którego dotyczy decyzja. Ponadto zarzuciła, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, w operacie szacunkowym nieprawidłowo określono stopień nasilenia cechy dotyczącej stanu technicznego budynku. Biegły dokonując opisu, a następnie porównania nieruchomości wycenianej z innymi nieruchomościami, był zobowiązany określić stan techniczny nieruchomości wycenianej na dzień 3 maja 2000 r. (tj. na dzień śmierci spadkodawcy). Według skarżącego, wskazana w operacie cecha lokalu: "Stan techniczny" powinna mieć nasilenie "słaby", a nie, jak przyjęto, "przeciętny". Klatka schodowa przedmiotowej nieruchomości została wyremontowana dopiero w 2013 r., a w 2000 r. (na dzień nabycia) jej stan techniczny był bardzo zły. Również stan elewacji wówczas był w złym stanie technicznym. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed dniem 31 grudnia 2006 r.). Skarżący nabył spadek przed 1 stycznia 2007 r. Z tego powodu w sprawie mają zastosowanie przepisy w dawnym brzmieniu. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (w brzmieniu z 2006 r.), w przypadku, gdy nabycie spadku niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeśli pismem takim jest orzeczenia sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. W przedmiotowej sprawie pismem takim jest zarejestrowany w dniu 13 marca 2009 r. akt poświadczenia dziedziczenia. Skoro obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w 2009 r., to 5-letni, wynikający z art. 68 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. Z 2012 r., poz. 747 ze zm. – dalej: O.p.) termin ustalenia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2014 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalająca stronie zobowiązanie w podatku od spadku została wydana 10 grudnia 2014 r. i doręczona stronie 23 grudnia 2014 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawę prawną ustalenia skarżącemu podatku wskazał art. 1 ust. 1, art. 5 i art. 6 u.p.s.d. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 O.p., oraz art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. i art. 17a u.p.s.d. Organ podatkowy za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące poprawności wyceny udziału w lokalu mieszkalnym, dokonanej przez biegłego. Podkreślił, że wynikające z przepisów prawa reguły ustalania wartości rynkowej przedmiotu nabycia zostały zrastrowane w niniejszej sprawie, a sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy czyni zadość wymogom art. 7 i i art. 8 ust. 3 u.p.s.d. (operat został sporządzony według stanu lokalu na dzień nabycia spadku, tj. na dzień 3 maja 2000 r. i poziomu cen na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. marzec 2009 r.) oraz wymogom stawianym szacowaniom nieruchomości w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) i w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w operacie szacunkowym lokal wyceniany poddano porównaniu parami z 3 lokalami, które były przedmiotem obrotu. Były to lokale mieszkalne o podobnym położeniu i podobnej powierzchni wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu. Określając wartość rynkową udziału w lokalu mieszkalnym rzeczoznawca majątkowy uwzględnił transakcje z 5 marca 2007 r., 14 sierpnia 2007 r. oraz 31 maja 2008 r. Biegły uwzględnił też - na skutek uwag strony – trend cenowy oraz główne atrybuty, które wpłynęły na różnice cen, w szczególności sąsiedztwo i otoczenie (natężenie ruchu), stan techniczny budynku, położenie na kondygnacji oraz wielkość lokalu. Wskazał, że ze względu na natężenie ruchu ulicznego i związane z tym uciążliwości, w tego typie budownictwie mniejszym zainteresowaniem cieszą się lokale położone na parterze. Niższe ceny osiągają także lokale o większych powierzchniach. Biegły wskazał także, że budynek, w którym znajduje się spadkowy lokal mieszkalny jest w przeciętnym stanie technicznym (na elewacji widoczne miejscowe ubytki tynku oraz zawilgocenia), również stan samego lokalu ocenił jako przeciętny. Z opinii wynika, że stan techniczny i funkcjonalny szacowanego lokalu na dzień 3 marca 2000 r. został określony na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz informacji uzyskanych od współwłaścicieli lokalu. Biegły wyjaśnił, że lokale w złym stanie technicznym kwalifikują się do remontów kapitalnych, w zakres których wchodzą m.in. takie prace jak bezwzględna wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, wymiana podłóg, wymiana instalacji wodnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania itp. Są to często lokale zdewastowane przez użytkowników lub przez dłuższy czas niezamieszkałe. W przypadku wycenianej nieruchomości od dnia 3 marca 2000 r. został przeprowadzony remont lokalu, natomiast wymianie nie podlegały posadzki, instalacje, w tym centralnego ogrzewania oraz stolarki okiennej, które to elementy mają stosunkowo wysoki udział w kosztach całkowitych remontu. Na dzień oględzin elementy te były w stanie przeciętnym, a więc można domniemywać, iż czternaście lat temu ich stan był lepszy niż na dzień przeprowadzenia oględzin. Z tych względów, zdaniem organu, zarzuty odwołania dotyczące prawidłowości dokonanej wyceny udziału w lokalu spadkowym należy uznać za bezpodstawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. oraz art. 122 i art. 233 § 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu zarzucił przyjęcie przez organy podatkowe błędnej podstawy opodatkowania. Argumentował, że do masy spadkowej wszedł udział w wysokości 1/2 we współwłasności lokalu mieszkalnego, który to udział był przedmiotem dziedziczenia przez skarżącego i jego siostrę w częściach równych. Zdaniem skarżącego, w chwili nabycia przez spadkobierców spadku (w 2000 r.) ww. lokal mieszkalny był w złym stanie technicznym. Nadto zamieszkiwany był przez współwłaściciela – dziadka spadkobierców. Aktualnie lokal obciążony jest służebnością osobistą polegającą na prawie dożywotniego, bezpłatnego zamieszkania przez dziadka spadkobierców. Okoliczności te powinny być uwzględnione przez organy podatkowe dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący zarzucił także, że przedmiotem wyceny biegłego była nieruchomość (mieszkanie), gdy tymczasem przedmiotem dziedziczenia nie był lokal mieszkalny lecz udział we współwłasności w częściach ułamkowych lokalu mieszkalnego, a więc - prawo majątkowe. Tak więc biegły, ustalając wartość tego prawa w oparciu o przeciętne ceny mieszkań, a następnie dzieląc tak ustaloną wartość na dwa, popełnił zasadniczy błąd. Oczywistym jest bowiem, że prawo majątkowe w postaci 1/2 współwłasności lokalu mieszkalnego, ma zupełnie inną wartość niż 1/2 własności lokalu mieszkalnego. W szczególności, gdy tak jak w rozpatrywanym przypadku, od chwili nabycia przez spadkobierców spadku do chwili obecnej, ich dziadek początkowo jako współwłaściciel w 1/2 części lokalu mieszkalnego, a następnie jako uprawniony ze służebności, przez cały czas w nim zamieszkiwał. Na poparcie tej tezy powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 165/10 (błędnie podając sygnaturę akt jako: II SA/Wa 165/10), opubl. Lex nr 674957. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zwrócił także uwagę, że w biegły w operacie szacunkowym nie ustalił wartości całego lokalu, która to wartość następnie została matematycznie podzielona, lecz (zgodnie ze zleceniem) ustalił wartość udziału w tym lokalu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku. W myśl dyspozycji przepisu art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane (art. 7 ust. 2 u.p.s.d.). Do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 ustawy). Stosownie do dyspozycji art. 8 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły powołanych powyżej przepisów u.p.s.d., które określają sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z zeznaniem w skład masy spadkowej wszedł przypadający na rodzeństwo udział w wysokości 1/2 - w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym o powierzchni 82,59 m2. Według ustaleń organu pierwszej instancji spadkobiercy zaniżyli we wspólnej deklaracji wartość nabytego spadku. Po wezwaniu strony skarżącej do podwyższenia jego wartości do kwoty 195.000 zł, organ podatkowy przeprowadził dowód polegający na określeniu wartości rynkowej przedmiotu spadku na podstawie opinii biegłego. Biegły, w przedłożonym w dniu 24 czerwca 2014 r. operacie szacunkowym – na wniosek strony skarżącej skorygowanym w dniu 24 lipca 2014 r. o nowy trend cenowy – określił wartość ½ udziału w lokalu mieszkalnym na kwotę 199.000 zł. Wbrew twierdzeniom skargi sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy czyni zadość wymogom art. 7 i art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Operat został sporządzony wg stanu lokalu na dzień nabycia spadku, tj. 3 maja 2000 r. i poziomu cen na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. marzec 2009 r.) oraz wymogów stawianych szacowaniu nieruchomości w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) i w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Stosownie bowiem do przepisu art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sporządzając operat szacunkowy, rzeczoznawca majątkowy dokonuje wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Zgodnie z § 49 ww. rozporządzenia, przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Takie właśnie zastosował biegły sporządzając przedmiotową wycenę. Posłużył się przy tym metodą porównywania parami. Porównaniu parami poddano lokal wyceniany z 3 lokalami, które były przedmiotem obrotu (lokale mieszkalne o podobnym położeniu i podobnej powierzchni wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu). Określając wartość rynkową rzeczoznawca majątkowy uwzględnił trend czasowy oraz główne atrybuty, które wpłynęły na różnice cen. Biegły na podstawie analizy lokalnego rynku oraz rynków równoległych zaliczył do nich: sąsiedztwo i otoczenie (natężenie ruchu), stan techniczny budynku, położenie na kondygnacji oraz wielkość lokalu. Biegły wskazał, iż ze względu na natężenie ruchu ulicznego i wiązane z tym uciążliwości, w tego typie budownictwie mniejszym zainteresowaniem cieszą się lokale położone na parterze. Niższe ceny osiągają także lokale o większych powierzchniach. Jak wynika ze str. 7 i 8 operatu, biegły wskazał, iż budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny jest w przeciętnym stanie technicznym (na elewacji widoczne miejscowe ubytki tynku oraz zawilgocenia), stan lokalu również jest przeciętny (ustalony na podstawie, oświadczeń złożonych przez uczestniczących w oględzinach spadkobierców). Strona skarżąca zarzuca, że organy podatkowe powinny uwzględnić stan techniczny lokalu, który na dzień nabycia był zły oraz wziąć pod uwagę fakt, iż w lokalu została ustanowiona służebność na rzecz drugiego współwłaściciela - Mariana Stanisza. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, należy wskazać, że stan techniczny, w jakim znajdował się ów lokal na dzień nabycia, został ustalony na podstawie przeprowadzonych oględzin i w oparciu o wiedzę specjalisty powołanego w celu wyceny nabytego składnika majątku, z uwzględnieniem oświadczeń spadkobierców w tym zakresie. Rzeczoznawca majątkowy w operacie wskazał, iż lokale w złym stanie technicznym kwalifikują się do remontów kapitalnych, w zakres których wchodzą m.in. takie prace jak bezwzględna wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, wymiana podłóg, wymiana instalacji wodnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania itp. Są to często lokale zdewastowane przez użytkowników lub przez dłuższy czas niezamieszkałe. W przypadku wycenianej nieruchomość: od dnia 3 marca 2000 r. został przeprowadzony remont lokalu, natomiast wymianie nie podlegały posadzki, instalacje, w tym centralnego ogrzewania oraz stolarki okiennej, które to elementy mają stosunkowo wysoki udział w kosztach całkowitych remontu. Na dzień oględzin elementy te były w stanie przeciętnym, a więc można domniemywać, iż czternaście lat temu ich stan był lepszy niż na dzień przeprowadzenia oględzin. Zgodnie z informacją udzieloną przez współwłaścicieli przedmiotowego lokalu stan techniczny tynków i malowań był w stanie przeciętnym. Na podstawie tych informacji ustalono, iż lokal ten w marcu 2000 r. był w stanie przeciętnym. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, ustanowionej w 2009 r. służebności osobistej na rzecz M. S. (współwłaściciela lokalu), należy wskazać, że nie można uznać, aby na wartość masy spadkowej po zmarłej A. S. mogła mieć wpływ służebność ustanowioną w 2009 r. na rzecz współwłaściciela lokalu (dziadka strony). Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, stan rzeczy ustala się według stanu z dnia nabycia. W przedmiotowej sprawie nabycie miało miejsce w 2000 r., co nie jest przez strony kwestionowane, stąd służebność osobista ustanowiona w 2009 r. nie mogła być uwzględniona, ani jako czynnik obniżający wartość rynkową składnika masy spadkowej, ani jako jego dług i ciężar. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem organ podatkowy, dokonując oceny operatu szacunkowego pod kątem uznania go jako dowodu w sprawie, nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii, ponieważ nie dysponuje takimi wiadomościami specjalnymi, jakie posiada biegły (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1305/08, niepubl.). Organ podatkowy nie może zatem wchodzić w kompetencje rzeczoznawcy majątkowego i polemizować z nim co do zasadności przyjętych w operacie ustaleń - w tym rodzaju atrybutów, które w ocenie biegłego wpływają na wartość rynkową, czy oceny stanu technicznego lokalu czy budynku, w którym położony jest lokal. Nie można zgodzić się ze stroną, że organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania powinny wziąć pod uwagę, że wartość nabytego przez obu spadkobierców spadku w postaci 1/2 udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego jest znacząco niższa, niż 1/2 wartości podobnych mieszkań oraz dokonać stosownej korekty operatu szacunkowego. Biegły wykonując powierzone mu zlecenie przedłożył w organie podatkowym operat szacunkowy z dnia 18 czerwca 2014 r. (skorygowany w dniu 23 lipca 2014 r.), wskazując, zgodnie z treścią zlecenia, wartość rynkową udziału wynoszącego 1/2 w ww. lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w częściach wspólnych, w wysokości 199.000 zł - według stanu na dzień nabycia oraz wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie - zarówno zlecenie organu - jak i operat nie dotyczy wartości całej nieruchomości, lecz określa wartość udziału w nieruchomości, a więc dokładnie składnika masy spadkowej po zmarłej. Podzielić należy pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3-4, nie dają organom skarbowym oraz biegłym podstaw prawnych do odrębnej wyceny samego udziału w prawie współwłasności bez uwzględnienia wartości przedmiotu współwłasności, jako, że wartość udziału w prawie współwłasności jest zawsze pochodną wartości całego prawa. Pogląd taki znajduje także potwierdzenie w przepisach regulujących zasady wyceny nieruchomości - rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. nr 207, poz. 2109 ze zm.), w którym nie zamieszczono żadnych uregulowań nakazujących wycenę samego udziału w prawie współwłasności nieruchomości z pominięciem wartości nieruchomości decydującej o wartości prawa własności takiej rzeczy. Udział w prawie własności rzeczy (nieruchomości) nie jest odrębnym prawem majątkowym, lecz mieści się w prawie własności tej rzeczy. Pomiędzy własnością rzeczy, a jej współwłasnością brak jest różnic, które pozwoliłyby na gruncie prawa podatkowego inaczej traktować rzecz i udział w rzeczy. Przedmiotem własności są rzeczy, podobnie jak przedmiotem współwłasności, zatem zarówno wartość prawa własności, jak wartość współwłasności rzeczy należy odnosić do wartości rzeczy. Jeżeli chodzi o istotę udziału we współwłasności, to współwłasność nie jest instytucją samodzielną lecz stanowi tylko odmianę własności, udział więc - właśnie dlatego, że jest niejako wycinkiem prawa własności - jest ze swej istoty prawem własności (J. Ignatowicz "Prawo rzeczowe" W-wa 1995, s. 126). Przykładem orzeczenia aprobującego powyższe podejście jest wyrok Sądu Najwyższego dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III CK 92/05 zawierający następującą tezę: " Na tle prawa polskiego brak podstaw dla traktowania udziału we współwłasności jako odrębnego prawa, nawet więc jeżeli określony podmiot nabył udziały w nieruchomości na podstawie różnych zdarzeń prawnych, to jest on właścicielem nieruchomości, a nie uprawnionym z trzech udziałów we współwłasności tej nieruchomości". Udział we własności nieruchomości jest rodzajem własności nieruchomości. Zarówno "sprzedając nieruchomość" jak też "sprzedając udział w nieruchomości", dąży się w każdym przypadku do przeniesienia prawa własności nieruchomości. Własność jest więc prawem, a sprzedaż - niezależnie czy to całej rzeczy, czy to udziału we współwłasności rzeczy - prowadzi do zmiany podmiotu tego prawa. Z punktu widzenia prawa cywilnego, nie ma istotnych różnic między przeniesieniem własności nieruchomości z jednej strony, a przeniesieniem udziału w tej własności - z drugiej, Takie traktowanie przez prawo współwłasności uzasadnia fakt, że z ekonomicznego punktu widzenia własność i współwłasność niczym istotnym się nie różnią. Jeśli własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom, to "wspólne prawo" własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności. Wbrew spotykanym tendencjom nie można z udziału we współwłasności tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Wypada bowiem zauważyć, że ustawodawca – ciągle pamiętając o konstrukcji wspólnego prawa własności – określa w znaczeniu idealnym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec jednej wspólnej rzeczy. Dlatego udział współwłaściciela w sensie wymiaru określa się jako część ułamkową, a w sennie opisu jako "idealną" ("myślową") część wspólnego prawa. Współwłaściciel nie jest zaś samoistnym podmiotowym prawem rzeczowym. Każdy ze współwłaścicieli posiada skuteczne inter partes (wobec pozostałych współwłaścicieli) określone uprawnienia uzasadnione jego udziałem we współwłasności. Dotyczy to współposiadania i współkorzystania z rzeczy wspólnej (art. 206 k.c.), a także pobierania pożytków i innych dochodów z rzeczy (art. 207 k.c.). Konkludując, współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów. Tym bardziej na zewnątrz współwłasność przedstawia się jako wspólne prawo własności, stanowiące zespolenie udziałów we współwłasności (E. Gniewek Komentarz do art. 195 Kodeksu cywilnego 2001 r.). Fakt, że prawo własności rzeczy (nieruchomości) przysługuje kilku osobom (współwłasność) nie ma wpływu na ustalenie wartości rynkowej, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W tym miejscu należy wskazać, że w kwestii ustalenia wartości rynkowej udziału we współwłasności, wprawdzie przy zastosowaniu ulgi podatkowej w podatku od spadków i darowizn, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 1998 r. ,III SA 7365/98, ONSA 1999, nr 4, poz. 125. Wskazał, że gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we współwłasności budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m², w celu obliczenia ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., należy ustalić wartość rynkową budynku, obliczyć ciążące na nim długi i ciężary (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.), a następnie wyliczyć wartość 110 m² powierzchni użytkowej budynku. Ułamkowa część tej wartości, odpowiadająca nabytemu udziałowi, nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. W skardze zarzucając błędne przyjęcie wartości rynkowej udziału, nie wskazano, jak w inny - niż przyjęły organy podatkowy – sposób należy wyliczyć tę wartość rynkową. Nie sposób uznać, iż wskazówką jest przywołane orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 165/10. Zdaniem strony skarżącej, prawo majątkowe w postaci 1/2 współwłasności lokalu mieszkalnego, ma zupełnie inną wartość niż 1/2 własności lokalu mieszkalnego. Strona skarżąca nie wyjaśniła jednak, z jakich powodów uznała, że ustalona przez biegłego i zaaprobowana przez organ podatkowy wartość udziału nie odpowiada wartości rynkowej. W ocenie Sądu, zasadnym było przyjęcie przez organy podatkowe wartości udziału wynoszącego 1/2 w lokalu mieszkalnym nr 12 o powierzchni użytkowej wynoszącej 82,59 m2 położonego na drugiej kondygnacji budynku wielorodzinnego, w nieruchomości wspólnej, określonej w korekcie operatu szacunkowego w wysokości 199.000 zł, jako podstawę do naliczenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od spadków darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej A. S.. W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.