II FSK 411/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1439/15 w sprawie ze skargi A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1439/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.B. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 maja 2015 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu 22 maja 2013 r. przez Burmistrza L., a obejmującego zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. W toku tego postępowania dokonano szeregu czynności egzekucyjnych, w tym zajęcia rachunku bankowego prowadzonego przez B. S.A. - zawiadomienie o zajęciu z dnia 7 czerwca 2013 r. W dniu 8 stycznia 2015 r. wierzyciel, w związku ze zmniejszeniem zaległości z uwagi na wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nowej decyzji ustalającej wysokość dochodzonego podatku od nieruchomości, wystawił zmieniony tytuł wykonawczy. W dniu 25 lutego 2015 r. zobowiązany złożył zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na mocy zmienionego tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia 24 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wyjaśnił, że zarzuty na postępowanie egzekucyjne są środkiem ochrony zobowiązanego przysługującym jedynie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji doręczenia zobowiązanemu odpisu zmienionego tytułu wykonawczego zarzuty nie przysługują. W dniu 1 kwietnia 2015 r. w wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego uzyskano łącznie 5 527,01 zł, które w całości zaspokoiły dochodzone roszczenia, wobec czego zakończono prowadzoną egzekucję. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 24 marca 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a wydane rozstrzygnięcie było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślił, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym tylko i wyłącznie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, natomiast w dalszych etapach tego postępowania pozostaje zobowiązanemu tylko obrona przed egzekucją poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 28c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a." Na tej podstawie wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie nie może być mowy o ponownym wszczęciu egzekucji z chwilą doręczenia odpisu zmienionego tytułu wykonawczego. Modyfikacja w postaci przedstawienia organowi egzekucyjnemu zmienionego tytułu wykonawczego nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na zastosowane już środki egzekucyjne ani możliwość zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadne jest stwierdzenie, że zmieniony tytuł wykonawczy stanowi integralną część pierwotnego tytułu wykonawczego, a co za tym idzie przesłanie zobowiązanemu odpisu zmienionego tytułu wykonawczego nie jest, zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęciem egzekucji administracyjnej. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podanie Skarżącego nie mogło skutecznie zainicjować postępowania w sprawie zarzutów, gdyż środek ten nie przysługiwał zobowiązanemu w rozpatrywanej sytuacji, stąd działanie organu pierwszej instancji po stwierdzeniu tej okoliczności sprowadziło się do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów. Odnosząc się do zawartego w treści zażalenia żądania rozpoznania podania zawierającego zarzuty jako wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie w sprawie zarzutów jest postępowaniem wnioskowym. Ustalenie prawidłowego zakresu zgłoszonych żądań ma istotne znaczenie, gdyż postępowanie w przedmiocie zarzutów może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie. Dodał, że w analizowanym przypadku zakres zgłoszonych żądań był czytelny. To Skarżący dokonał wyboru środka zaskarżenia, z którego chciał skorzystać. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 9, art. 50, art. 54 i art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a." oraz art. 18 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy istnieje uprawnienia do zgłoszenia zarzutów od zmienionego tytułu wykonawczego. W pierwszej kolejności Sąd odwołał się do art. 26 § 1, art. 27 § 1, art. 28b § 1 oraz art. 28c u.p.e.a. W oparciu o treść ww. przepisów uznał, że zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wnoszone przez zobowiązanego tylko w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a pouczenie o prawie wniesienia zarzutów, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, w związku z czym od tego dnia liczy się upływ 7-dniowego terminu. Ponadto analiza treści art. 33 u.p.e.a. zawierającego pełny katalog zarzutów, doprowadziła Sąd do wniosku, że nie zawiera on zarzutu w zakresie zmiany tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy - co jest przesądzone w literaturze i orzecznictwie - jest dokumentem urzędowym, który nie jest ani decyzją administracyjną, ani postanowieniem w rozumieniu przepisów k.p.a. Nie mają zatem do niego zastosowania tryby jego wzruszania przewidziane dla decyzji czy postanowień administracyjnych. Sąd wyjaśnił, że elementy, jakie powinien zawierać tytuł wykonawczy są wyliczone w art. 27 u.p.e.a., zaś zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowania zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia o dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował obowiązujące przepisy prawa i tym samym uznał, że nie może być prowadzone postępowanie w przedmiocie zarzutów dotyczących zmienionego tytułu wykonawczego, skoro ustawodawca przewidział możliwość zgłaszania zarzutów tylko w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie, którego bieg rozpoczyna się w momencie doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a nie jego zmiany (aktualizacji). Zmiany tytułu wykonawczego nie można zatem traktować jako wystawienia nowego tytułu wykonawczego z pełnią konsekwencji prawnych stąd wypływających (prawo do wniesienia zarzutów), bo jest to tylko czynność techniczna polegająca na usunięciu rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym istniejącym w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, a stanem faktycznym z chwili obecnej, zaistniałym na skutek różnych zdarzeń prawnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że skoro zarzuty zobowiązanego nie mogły być rozpatrzone merytorycznie, organ egzekucyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów w trybie art. 61a k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Rozstrzygnięcie to uwzględnia podstawową zasadę, że uchybienie terminu do wniesienia zarzutów skutkuje odmową ich merytorycznego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny. Z tego też względu kwestia prawidłowości zmiany tytułu wykonawczego i wysokości kwoty zaległości zobowiązanego nie podlegała badaniu w sprawie. Nadto Sąd zaznaczył, że słusznie organ odwoławczy przyjął, iż zakres żądań zgłoszonych w niniejszej sprawie przez Skarżącego był czytelny, a organ nie może - wbrew oczekiwaniom Skarżącego - sam zmienić charakteru zgłoszonego żądania i uznać, że podanie stanowiło w swej istocie żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dodał również, że powołane przez zobowiązanego podstawy zarzutów wiążą organ egzekucyjny, zaś podnoszone w nich okoliczności zakreślają granice tak wszczętej sprawy. Oznacza to, że zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., nie mogą być składane lub uzupełnione w terminie późniejszym bądź w ramach innych, przewidzianych ustawą egzekucyjną, środków przysługujących zobowiązanemu, w tym skargi na czynności egzekucyjne z art. 54 u.p.e.a. lub żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 tej ustawy. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił, że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, tj.: 1) art. 9, art. 50 i art. 54 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak rozpoznania wniosku Skarżącego o umorzenie postępowania oraz brak wezwania Skarżącego do sprecyzowania pisma, a to brak wyjaśnienia czy chodzi o zarzuty, czy też o umorzenie postępowania, czy też zarówno o zarzuty, jak i umorzenie postępowania; 2) art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy istnieją przesłanki do jego wszczęcia; - choć sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła kwestia, czy dopuszczalne jest zgłoszenie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku wystawienia w toku tego postępowania zmienionego tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 28b i art. 28c u.p.e.a. Negując taką możliwość i akceptując tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwięzły, przekonujący wywód, oparty na argumentacji wywiedzionej ze wskazanych przepisów u.p.e.a. (art. 26 § 1, art. 27 § 1, art. 28b i art. 28c). Sąd ten powołując się także, m.in. na art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który ustanawia termin do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnym oraz art. 33 tej ustawy, który określa podstawy do zgłoszenia tych zarzutów, słusznie skonstatował, że w przeciwieństwie do innych środków prawnych przysługujących zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym, jak np. skargi na czynności egzekucyjne, czy też żądania wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które mogą być składane w toku całego postępowania egzekucyjnego, zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym jako sformalizowany środek prawny zmierzający do wykazania niedopuszczalności egzekucji, mogą być wnoszone wyłącznie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie, tj. 7 dni od doręczenia tytułu wykonawczego. Natomiast sporządzenie zmienionego tytułu wykonawczego jako czynność techniczna odnosząca się do pierwotnego tytułu wykonawczego nie wywołuje skutku w postaci ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i nie stwarza podstaw do ponownego wniesienia zarzutów. Po wystawieniu zmienionego tytułu wykonawczego następuje jedynie kontynuacja toczącej się już egzekucji administracyjnej, co jednoznacznie wynika z art. 28c u.p.e.a. Wywodom tym, opartym przede wszystkim na przepisach u.p.e.a., nie przeciwstawiono w skardze kasacyjnej jakichkolwiek rzeczowych argumentów, które stanowisko Sądu pierwszej instancji mogłyby skutecznie podważyć. Co więcej, trzeba zwrócić uwagę, że kwestionując prezentowane w tej mierze stanowisko tego Sądu (akceptującego wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów administracji), w zarzutach skargi kasacyjnej, poza art. 18 u.p.e.a., a więc przepisem odsyłającym do odpowiedniego stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów k.p.a., nie wskazano jako naruszonego żadnego innego przepisu u.p.e.a., ograniczając się jedynie do wymienienia art. 61a § 1 k.p.a., pomimo iż jak wspomniano już wyżej, cały wywód przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji opierał się na wnioskach wysnutych przez Sąd z analizy ww. przepisów u.p.e.a. Nic nie wnosi też do sprawy do sprawy ogólne stwierdzenie skargi kasacyjnej, że żaden przepis u.p.e.a. nie ogranicza uprawnienia zobowiązanego do złożenia zarzutu w związku z doręczeniem mu zmienionego tytułu wykonawczego, w sytuacji gdy żaden przepis tej ustawy uprawnienia takiego nie statuuje. Również na formularzu zmienionego tytułu wykonawczego z dnia 8 stycznia 2015 r. znajdowała się w polu oznaczonym jako pouczenie, stosowna informacja, że w przypadku zmienionego tytułu wykonawczego zobowiązanemu nie przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Dodać ponadto trzeba, że pogląd o niedopuszczalności zgłaszania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w odniesieniu do zaktualizowanego tytułu wykonawczego (w poprzednim stanie prawnym) prezentowany był jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 460/15, z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1779/15 i z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2014/15). Niezasadny jest również pozostały zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 9, art. 50 i art. 54 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak rozpoznania wniosku Skarżącego o umorzenie postępowania oraz brak wezwania Skarżącego do sprecyzowania pisma. Rzeczone pismo z dnia 25 lutego 2015 r. sporządzone zostało przez profesjonalnego pełnomocnika, a z jego tytułu oraz treści jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości wynikało, że chodzi o zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (powołane zostały stosowne przepisy - art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. precyzujące, o jakie konkretnie zarzuty chodzi). Wprawdzie pojawił się w tym piśmie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale tylko w kontekście i w związku z art. 34 § 4 tej ustawy, a więc przepisem, który stanowił m.in., że jeżeli zarzuty są uzasadnione organ egzekucyjny (po otrzymaniu stanowiska wierzyciela) wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który twierdził, że zakres zgłoszonych w tym piśmie żądań był czytelny, to strona dokonuje wyboru środka zaskarżenia i nie było podstaw do zwracania się do zobowiązanego o doprecyzowanie zgłoszonego żądania. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.