I SA/Ol 847/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 grudnia 2014r. sprawy ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 §1 pkt 1 w związku z art.144 K.p.a oraz art.18, art.33, art.34 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.) zwanej dale w skrócie "u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia P. T. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z motywów postanowienia i akt sprawy wynika, że: Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanego P. T., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14.11.2013 r. nr "[...]", obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r., w łącznej kwocie należności głównej 69.747,40 zł. Podstawą prawną egzekwowanych należności, wynikającą z treści powyższego tytułu wykonawczego, jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.09.2013r. nr "[...]". Postanowieniem z dnia 30.10.2013 r. nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 15.11.2013 r., w wyniku doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności - bankowi A. zawiadomienia z dnia 15.11.2013 r. nr "[...]" o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zobowiązanemu wskazane wyżej zawiadomienie o zajęciu, wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr "[...]", doręczono w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 03.12.2013 r. W wyniku realizacji przez bank wyżej wymienionego zajęcia, z dniem 27.11.2013 r. należności określone w tytule wykonawczym zostały wyegzekwowane, co spowodowało zakończenie postępowania egzekucyjnego. W dniu 09.12.2013 r. wpłynęło do organu egzekucyjnego pismo z dnia 06.12.2013r. P. T., reprezentowanego przez doradcę podatkowego, zawierające zarzuty. Wskazano na istnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia -art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., oraz brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia -art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W uzasadnieniu środka zaskarżenia zobowiązany stwierdził, iż złożył korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień - listopad 2008 r., które uwzględniały wyniki przeprowadzonej kontroli i uiścił wskazane w tych deklaracjach kwoty podatku. Organ na dzień wszczęcia egzekucji dysponował nadpłatą w podatku VAT, co powinno uniemożliwić wystawienie tytułu wykonawczego. Skarżący zarzucił, że kwoty zaległości w podatku od towarów i usług wskazane w tytule wykonawczym nie są zgodne z kwotami, wynikającymi z decyzji oraz, że nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej O.p. Ponadto wskazał, iż nie doręczono mu upomnienia w zakresie egzekwowanych odsetek od powyższych zaległości, które to odsetki nie wynikają z decyzji wymiarowej. Postanowieniem z dnia 09.01.2014r Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a., odrzucił powyższe zarzuty zobowiązanego jako bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11.02.2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia "[...]", po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzut wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania za niedopuszczalny, zaś zarzuty: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że będąca przedmiotem zarzutu kwestia wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie złożonych korekt deklaracji VAT-7, jak również spór co do skuteczności tych korekt, stanowiły przedmiot oceny w odrębnym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej, w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.10.2013r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.09.2013r. uznał, że złożone korekty nie były prawnie skuteczne. Postępowanie odwoławcze zakończyło się decyzją ostateczną z dnia 13.12.2013r. Jako niezasadny organ uznał zarzut określenia obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" z dnia 14.11.2013r. niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wobec wystawienia tytułu i skierowania go do egzekucji przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 15.11.2013r. o zaliczeniu z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług na podatek wynikający z decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanej należności. Organ wskazał na wynikający z ww. postanowienia sposób zarachowania nadpłat, wynikających z kwot wpłaconych zobowiązań w podatku VAT, wykazanych przez podatnika w deklaracjach za październik (616 zł) i listopad (944zł) 2008r. oraz kwot wpłaconych w dniu 5.08.2013r.: za wrzesień (65.507 zł), październik (216.138 zł), listopad (46.226 zł). 2008r., tytułem zobowiązań wykazanych w korektach deklaracji, na zobowiązania określone w decyzji Dyrektora UKS z dnia 30.09.2013r. za te miesiące 2008r., na podstawie art.108 ustawy o VAT – odpowiednio za wrzesień 61.080 zł, za październik 179.064 zł, za listopad 39.841zł. Podkreślił, że w postanowieniu z dnia 15.11.2013r. poinformowano podatnika, że po dokonaniu zaliczenia występujących nadpłat, pozostaje do zapłaty zobowiązanie podatkowe za październik 2008r. w kwocie 29.906,40 zł oraz odsetki liczone od dnia 26.11.2013r.do dnia zapłaty włącznie oraz za listopad 2008r. w kwocie 39.841 zł oraz odsetki liczone od dnia 29.12.2008r. do dnia zapłaty włącznie. Organ stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłat ma charakter formalny. Czynności rachunkowo – techniczne zostały dokonane w dniu 14.11.2013r., bezpośrednio przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Stąd w tytule wykonawczym wykazano kwoty, które pozostały do wyegzekwowania, po uwzględnieniu dokonanego zaliczenia. Natomiast postanowienie z dnia 15.11.2013r. w sprawie zaliczenia nadpłat zostało w tym dniu wysłane na adres podatnika i zostało doręczone zastępczo w dniu 2.12.2013r. Zdaniem organu egzekucyjnego nieuzasadniony jest zarzut nieprawidłowego określenia odsetek od zobowiązań, wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej, z uwagi na niezastosowanie normy z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w sytuacji upływu 3 miesięcy pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego a dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ podał, że w piśmie z dnia 10.10.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował organ podatkowy, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p oraz art. 24 ust.5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2011r. Nr 41,poz.214 ze zm.) albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji wystąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Organ egzekucyjny opisał przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji, wskazując na czynności podejmowane w jego toku. Zaznaczył, iż dokonanie tych czynności było niezbędne w celu należytego zebrania materiału dowodowego, wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia i ustalenia stanu faktycznego. Czynności w postępowaniu podejmowano bez zbędnej zwłoki, w miarę potrzeb. Oczekiwanie na zakończenie postępowań kontrolnych oraz śledztw prowadzonych w stosunku do podmiotów powiązanych, zawiłość sprawy oraz analiza zgromadzonego w ich trakcie materiału dowodowego w sposób bezsprzeczny uzasadnia czas trwania postępowania, czego efektem było powstałe opóźnienie z przyczyn niezależnych od organu. Odnośnie do zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia w stosunku do kwoty odsetek organ egzekucyjny przyznał, że decyzja organu kontroli skarbowej określa tylko należności główne zobowiązań podatkowych, podczas gdy tytuł wykonawczy obejmuje zarówno należności główne jak i odsetki za zwłokę. Z art.53 § 1 O.p wynika bezwzględny obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Obowiązek ten ciąży na podatniku. Zatem argument o braku doręczenia upomnienia nie może być uwzględniony. Organ podkreślił, według § 13 pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Tytuł wykonawczy został wystawiony na niezapłacone w całości zobowiązanie, którego podstawą było orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.09.2013r. P. T. w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Odwołujący się zakwestionował stanowisko organu egzekucyjnego, że w dniu 28.11.2013 r. postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie zostało zakończone, w związku z całkowitym wyegzekwowaniem należności dochodzonych na podstawie tytułu wykonawczego o numerze "[...]". W jego ocenie, gdyby postępowanie było zakończono, to postanowienie organu należałoby uznać za wydane poza postępowaniem egzekucyjnym, a więc obarczone wadą nieważności. Wbrew stanowisku organu postępowanie egzekucyjne nadal się toczy. Skarżący cytując treść postanowienia organu egzekucyjnego podniósł, że wywody organu odnośnie zaliczenia nadpłaty budzą wątpliwości. Samo zaliczenie nadpłaty wiązało się bezpośrednio z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w którym został ustanowiony pełnomocnik zarówno w sprawach stwierdzenia nadpłaty, jak i w sprawach zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi. Skarżący podniósł, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydaje organ podatkowy I instancji, a egzekucję prowadzi organ egzekucyjny, który w myśl art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwanej dalej: u.p.e.a.), nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Skoro w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, tj. w dniu 14.11.2013r., organ podatkowy nie mógł być związany własnym postanowieniem o zaliczeniu nadpłaty z dnia 15.11.2013r. (ww. postanowienie doręczono w sposób zastępczy w dniu 02.12.2013r.), to organ egzekucyjny nie mógł badać, czy rzeczywiście organ podatkowy dokonał czynności materialno-technicznej polegającej na zaliczeniu nadpłaty, gdyż żaden przepis go to tego nie upoważniał. Organ egzekucyjny winien natomiast stwierdzić oczywistą niezgodność pomiędzy kwotą zobowiązania wynikającą z decyzji, a kwotą zobowiązania wskazaną w tytule wykonawczym. Kwestia prawidłowości zarachowania dokonanych wpłat lub nadpłaty powinna być ostatecznie przesądzona przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny działa wyłącznie w oparciu o tytuł egzekucyjny. Jeśli tytuł egzekucyjny nie odzwierciedla kwot wynikających z orzeczenia stanowiącego podstawę prawną dochodzonej należności, to organ egzekucyjny winien zwrócić taki tytuł wykonawczy wierzycielowi z powodu przesłanki niedopuszczalności egzekucji (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Zdaniem odwołującego się, tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera określenie kwot egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (decyzji Dyrektora UKS z dnia 30.09.2013 r.). Zatem, prowadzenie egzekucji w oparciu o taki tytuł jest prawnie niedopuszczalne ze względów przedmiotowych. Odwołujący się zarzucił następnie nieprawidłowości przy określeniu kwoty odsetek za zwłokę. Akta sprawy podatkowej zawierają dostateczne dowody na to, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się organ. Podatnik w toku postępowania kontrolnego za każdym razem wyrażał zgodę na przesłuchanie w charakterze strony i takich przesłuchań dokonano aż czterokrotnie, tj. w dniach: 12.04.2011 r., 07.06.2011 r., 29.01.2013 r. oraz 02.07.2013 r. Przedłożył jako dowody w sprawie, m.in. korespondencję mailową, wydruki zamówień, udostępnił również całą historię rachunków bankowych zarówno firmowych, jak i prywatnych. Wszelkie wyjaśnienia i odpowiedzi na pisma organu kontroli skarbowej składał nieomal natychmiast, bezzwłocznie, wykazując wyjątkową dbałość o terminowość i kompletność udzielanych informacji. Jego działania pozostawały w rażącej dysproporcji do działań organu kontroli skarbowej, który toczył postępowanie kontrolne przez ponad 3 lata, nie realizując przy tym w zasadzie ani jednego istotnego wniosku dowodowego strony. Opieszałość i przyczynienie się organu kontroli skarbowej do opóźnienia w wydaniu decyzji widoczne są na pierwszy rzut oka. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Wskazał, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wnoszone na podstawie przepisu art. 33 § 1 u.p.e.a., są środkiem prawnym służącym zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i pkt 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W przedmiotowej sprawie zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym jest ten sam organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego. Stwierdził, mając na uwadze uchwałę podjętą przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2007r., sygn. akt I FPS 4/06, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, jest bezprzedmiotowe - że to organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty i samodzielnie ocenia ich zasadność. Stosownie zaś do przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Merytoryczne przesłanki wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne określa art. 33 § 1 u. p.e.a. W treści art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 7 u. p.e.a. wskazano, iż podstawą wniesienia zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne może być, m. in. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (pkt 3), a także brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (pkt 7). Na ww. przesłankach zobowiązany oparł wniesione zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, sformułowane w piśmie z dnia 06.12.2013r. Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 28.11.2013r. zostały wyegzekwowane w całości kwoty należności pieniężnych wynikające z tytułu wykonawczego nr "[...]", co spowodowało zakończenie egzekucji administracyjnej w tym zakresie. Wydanie postanowienia w sprawie zarzutów jest czynnością procesową organu egzekucyjnego i nie zmienia to faktu, że w związku z wyegzekwowaniem należności pieniężnych, nie są podejmowane przez organ egzekucyjny czynności wykonawcze. Kwestia określenia momentu, w którym następuje zakończenie postępowania egzekucyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy jest przedmiotem odrębnego postępowania, które w chwili obecnej toczy się - w wyniku wniesionej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 22.05.2014 r., sygn. akt I SA/OI 353/14, skargi kasacyjnej - przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przesądzanie rozstrzygnięcia tej kwestii w postępowaniu dotyczącym zarzutów byłoby ponownym rozstrzyganiem tej samej kwestii, która jest już przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organem egzekucyjnym w innym postępowaniu. Nie ulega wątpliwości, iż fakt wyegzekwowania należności podatkowych przed upływem terminu do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie znosi obowiązku rozpatrzenia tych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją zażalenia, że organ egzekucyjny nie wyjaśnił w sposób wystarczający podniesionego przez zobowiązanego zarzutu niezgodnego z treścią decyzji określenia obowiązku w tytule wykonawczym z dnia 14.11.2013 r., nr "[...]", w kontekście jego wystawienia i skierowania go do egzekucji jeszcze przed wydaniem przez organ podatkowy postanowienia z dnia 15.11.2013 r., nr "[...]", o zaliczeniu z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług na zaległość podatkową, wynikającą z decyzji wymiarowej z dnia 30.09.2013 r., stanowiącej podstawę prawną egzekwowanych należności (okoliczności podniesione w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty ma charakter formalny i jako takie nie przesądza o istnieniu nadpłaty, czy też zaległości podatkowej, ma charakter czynności rachunkowo - technicznej. Czynności zaliczenia występujących nadpłat oraz istniejących wpłat, na poczet zaległego podatku od towarów i usług wykonano ( na karcie kontowej podatnika) w dniu 14.11.2013 r., to jest przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Zaś postanowieniem z dnia 15.11.2013 r., potwierdzono jedynie ich treść , tj. już wykonane z urzędu w dniu 14.11.2013 r. zaliczenie nadpłat oraz wpłat, będących następstwem dyspozycji przepisu art. 76 i art. 62 Op. Dlatego też, wystawiony tytuł wykonawczy o nr "[...]", opiewał na kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które pozostały do uregulowania, po dokonanym uprzednio zaliczeniu nadpłaty oraz wpłaty. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że postanowienie z dnia 15.11.2013r. nie weszło do obrotu prawnego, bowiem nie doręczono go pełnomocnikowi podatnika. Z akt sprawy nie wynika, aby przed wszczęciem egzekucji administracyjnej P. T. złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jak również, aby wyraźnie umocował on w sprawie zaliczenia powstałych nadpłat pełnomocnika. Podatnik pismem z dnia 21.09.2013 r. - złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z treści wniosku nie wynikało żądanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, zaś oba postępowania - stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie nadpłaty (bądź wpłaty) dokonywane z urzędu - to odrębne postępowania. Zaliczenie nadpłaty następuje z dniem powstania nadpłaty, który to moment jest wyraźnie uregulowany przez przepisy Ordynacji podatkowej, bądź z dniem wpłaty, a zatem czynność zaliczenia następuje zawsze na konkretny dzień. Z kolei postanowienie w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, zważywszy na jego formalny i potwierdzający charakter może być wydane później. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sam fakt, że na postanowienie o zaliczeniu służy środek zaskarżenia, nie przesądza o pozbawieniu takiego rozstrzygnięcia charakteru formalnego, potwierdzającego uprzednie dokonanie czynności rachunkowo - technicznej, bowiem uchylenie takiego orzeczenia w wyniku wniesionego zażalenia niesie za sobą skutek w postaci konieczności anulowania dokonanej czynności rachunkowo technicznej na karcie kontowej podatnika. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15.11.2013 r. nie wniesiono środka zaskarżenia, w związku z czym stało się ono ostateczne, w konsekwencji czego kwota zaległości podatkowej objęta tytułem wykonawczym, została określona w tym tytule w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku rozpoznawania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, organ egzekucyjny nie może uczynić przedmiotem badania prawidłowości oraz zasadności wydania przez wierzyciela postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty (art. 76 Op. i art. 76a Op.), czy też wpłaty (art. 62 § 4 Op.), skoro treść tych postanowień mogła być weryfikowana w toku instancji poprzez złożenie zażalenia. W tym zakresie zarzut zobowiązanego jest niedopuszczalny, zatem prawidłowo dokonał oceny organ egzekucyjny w tym zakresie, powołując się na przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. Organ podniósł, że stosownie do brzmienia przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Op., zobowiązanie podatkowe wygasa z dniem dokonania wpłaty nienależnie zapłaconego podatku, który stał się nadpłatą (tj. w przedmiotowej sprawie nastąpiło to w dniach 25.11.2008 r., 21.12.2008 r. i 05.08.2013 r. - art. 72 § 1 pkt 1 Op.), a także z dniem dokonania zapłaty podatku w kwocie - 327.871,00 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wystawiając tytuł wykonawczy, w treści którego określony jest kwotowo zakres egzekwowanego obowiązku, wierzyciel winien przyjąć prawidłową wysokość istniejącej i wymagalnej zaległości podatkowej, uwzględniając zaistniałe we wcześniejszych datach potrącenia (zaliczenia), tak aby żądać wykonania tego, co faktycznie i rzeczywiście się należy organowi podatkowemu. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut niedopuszczalności prowadzenia egzekucji z uwagi na określenie w tytule wykonawczym kwot egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wskazał, że zaległości podatkowe zostały określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.09.2013r. doręczonej pełnomocnikowi podatnika w dniu 03.10.2013 r., określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy od towarów i usług za poszczególne miesiące 09, 10, 11/2008 roku. Stosownie do brzmienia art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast art. 53 § 1 ww. ustawy stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 54 ww. ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę; biegną one od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolą stron stosunku prawnopodatkowego. W art. 54 § 1 O.p., określone są wyjątki od generalnej zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Op., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ww. ustawy (a więc po upływie - co do zasady - 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Ponadto, jak stanowi przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z kolei w art. 54 § 2 O.p. przewidziano, że pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej, następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak stanowi art. 54 § 2 Op., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podejmowanie działań przez organ , czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako nie załatwienie sprawy w terminie z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w ww. przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie, nie może być uznawane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Podał, że postępowanie kontrolne w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora UKS przebiegało następująco: 1. Pismem z dnia 25.10.2010 r., doręczonym w dniu 29.10.2010 r., Dyrektor UKS zawiadomił podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli. 2. Pismem z dnia 25.10.2010 r., doręczonym w dniu 29.10.2010 r., Inspektor Kontroli Skarbowej wystąpił do kontrolowanego o przygotowanie dokumentów niezbędnych do kontroli oraz wskazanie miejsca i daty przeprowadzenia czynności kontrolnych. 3. Postanowieniem z dnia 25.10.2010 r., doręczonym w dniu 04.11.2010 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie kontrolne wobec podatnika. 4. Pismem z dnia 04.11.2010 r. P. T. na podstawie art. 284 § 1 O.p. wskazał osobę upoważnioną do reprezentowania w trakcie kontroli. 5. W dniu 04.11.2010 r. Inspektor Kontroli Skarbowej sporządził protokół z pobrania akt, ksiąg i dokumentów na czas kontroli. 6. W dniu 17.11.2010 r. został sporządzony protokół z czynności kontrolnych w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta podmiotu kontrolowanego – A. Sp. z o. o. 7. Postanowieniem z dnia 27.12.2010 r. przedłużono zakończenie postępowania kontrolnego do dnia 28.02.2011 r. Postanowieniem z dnia 24.02.2011 r., przedłużono zakończenie postępowania kontrolnego do dnia 29.04.2011 r. 8. Pismem z dnia 30.03.2011 r., doręczonym w dniu 31.03.2011 r., Inspektor Kontroli Skarbowej wezwał podatnika na przesłuchanie w charakterze strony. 9. W dniu 12.04.2011 r. został sporządzony protokół przesłuchania strony. 10. Postanowieniem z dnia 24.04.2011r, przedłużono zakończenie postępowania kontrolnego do dnia 30.06.2011 r. 11. Przy piśmie z dnia 10.05.2011 r. kontrolowany przekazał wydruki komputerowe zamówień oraz kserokopię wyciągów bankowych. 12. Pismem z dnia 18.05.2011 r. UKS w B. wystąpił do Inspektor Kontroli Skarbowej o informacje dot. kontroli prowadzonej wobec P. T.. 13. Pismem z dnia 24.05.2011 r. UKS w B. wystąpił do Inspektor Kontroli Skarbowej o udzielenie wyjaśnień dot. transakcji podatnika z firmą P. B. "C." w W. 14. W dniu 07.06.2011 r. został sporządzony protokół przesłuchania strony. 15. Pismem z dnia 08.06.2011 r, Inspektor Kontroli Skarbowej udzielił odpowiedzi na ww. pismo UKS w B. 16. Postanowieniem z dnia 27.06.2011 r., doręczonym w dniu 28.06.2011 r., przedłużono zakończenie postępowania kontrolnego do dnia 31.08.2011r.. 17. W dniu 01.08.2011r. Inspektor przesłuchał świadka, sporządzając protokół przesłuchania D. T. 18. Postanowieniem z dnia 24.08.2011r. doręczonym w dniu 30.08.2011 r., przedłużono zakończenie postępowania kontrolnego do dnia 31.10.2011r. 19. W dniu 17.10.2011 r. organ przesłuchał świadka, sporządzając protokół przesłuchania M. B. 20. Postanowieniem z dnia 26.10.2011r. doręczonym w dniu 28.10.2011 r., przedłużono zakończenie postępowania kontrolnego do dnia 31.12.2011r. 21. W dniu 08.12.2011 r. w biurze UKS w B. przesłuchano świadka, sporządzając protokół przesłuchania P. B.. 22. Postanowieniem z dnia 23.12.2011r, doręczonym w dniu 27.12.2011 r., przedłużono zakończenie postępowania kontrolnego do dnia 31.03.2012r. 23. Pismem z dnia 29.12.2011 r. , doręczonym w dniu 30.12.2011 r., Inspektor Kontroli Skarbowej wezwał podatnika o nadesłanie informacji dot. rachunków bankowych. 24. W dniu 02.01.2012 r. do organu wpłynęły dokumenty stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie. 25. Pismem z dnia 20.01.2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wystąpił do biura UKS w B. w sprawie informacji dot. kontrahenta P. B.. 26. Pismem z dnia 24.01.2012 r., UKS w B. udzielił odpowiedzi na ww. pismo. 27. Postanowieniem z dnia 30.03.2012r, doręczonym w dniu 02.04.2012 r., przedłużono zakończenie postępowania kontrolnego do dnia 31.05.2012r. 28. Pismem z dnia 16.04.2012r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w trybie art. 274c § 2 O.p. 29. Pismem z dnia 24.05.2012 r., Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie wystąpił do biura UKS w B. w sprawie informacji dot. kontrahenta P. B.. 30. W dniu 28.05.2012 r. do UKS wpłynęła odpowiedź na ww. pismo. 31. Postanowieniem z dnia 28.05.2012r. doręczonym w dniu 29.05.2012 r., przedłużono zakończenie postępowania kontrolnego do dnia 31.08.2012r. 32. Zarządzeniem z dnia 26.06.2012 r. nr "[...]" Prokuratura Okręgowa w K. udostępniła upoważnionym pracownikom UKS materiały akt śledztwa dot. podmiotu-P. B.. 33. W dniu 28.06.2012 r. do biura UKS w B. wpłynęła informacja z Prokuratury Okręgowej w K. nr "[...]". 34. Pismem z dnia 01.08.2012 r. biuro UKS w B. udzieliło odpowiedzi na ww. pismo z dnia 24.05.2012 r. 35. W dniu 29.08.2012 r. do biura UKS w B. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dot. ustaleń kontrolnych kontrahenta P. B.. 36. Postanowieniem z dnia 28.08.2012r, doręczonym w dniu 30.08.2012 r., przedłużono zakończenie postępowania kontrolnego do dnia 30.11.2012r. 37. Zarządzeniem z dnia 20.09.2012 r. nr "[...]" Prokuratura Okręgowa w K. wyraziła zgodę na wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym UKS materiałów z akt śledztwa. 38. W dniu 22.10.2012 r. do biura UKS w B. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. stanowiące uzupełnienie ww. informacji dot. ustaleń kontrolnych kontrahenta P. B.. 39. Postanowieniem z dnia 19.11.2012r, doręczonym w dniu 20.11.2012 r., przedłużono zakończenie postępowania kontrolnego do dnia 31.01.2013r. 40. Postanowieniem z dnia 15.01.2013 r. zostały włączone do akt sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. B. oraz z akt śledztwa nr "[...]" i "[...]". 41. Pismem z dnia 15.01.2013r. wezwano podatnika celem przesłuchania w charakterze strony. 42. Pismem z dnia 16.01.2013 r. wezwano kontrahenta – B. F. celem przesłuchania w charakterze świadka. 43. Pismem z dnia 16.01.2013 r. zawiadomiono kontrolowanego o przesłuchaniu świadka. 44. W dniu 29.01.2013 r. sporządzono protokół przesłuchania świadka. 45. W dniu 29.01.2013 r. sporządzono protokół przesłuchania strony. 46. W dniu 30.01.2013 r. sporządzono protokół z kontroli podatkowej. 47. Postanowieniem z dnia 30.01.2013 r. doręczonym w dniu 31.01.2013r., przedłużono zakończenie postępowania kontrolnego do dnia 02.04.2013 r. 48. Postanowieniem z dnia 22.03.2013r, przedłużono zakończenie postępowania kontrolnego do dnia 28.06.2013 r. 49. Pismem z dnia 25.03.2013 r. wezwano pracownika kontrolowanego o złożenie wyjaśnień. 50. W dniu 11.04.2013 r. do organu wpłynęła odpowiedź na ww. pismo z dnia 25.03.2013r. 51. Pismem z dnia 25.03.2013 r. organ odesłał kontrolowanemu pobrane do kontroli dokumenty. 52. Postanowieniem z dnia 26.06.2013r. przedłużono zakończenie postępowania kontrolnego do dnia 30.08.2013r. 53. Postanowieniem z dnia 31.07.2013r. zostały włączone do akt sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym nr "[...]" oraz nr "[...]". 54. Postanowieniem z dnia 01.07.2013r. zostały włączone do akt sprawy kopie protokołów przesłuchania świadka (J. J. i B. J.), zgromadzone w postępowaniu z akt śledztwa o sygn. akt "[...]". 55. Postanowieniem z dnia 01.07.2013r., zostały wyłączone z akt sprawy kopie protokołów przesłuchania świadka zgromadzone w postępowaniu z akt śledztwa o sygn. akt "[...]". 56. W dniu 02.07.2013 r. sporządzono protokół przesłuchania strony. 57. Postanowieniem z dnia 03.07.2013 r. zostały włączone do akt sprawy materiały z akt postępowania kontrolnego nr "[...]". 58. W dniu 04.07.2013 r. sporządzono protokół badania ksiąg. 59. W dniu 08.07.2013 r. sporządzono protokół z umożliwienia pełnomocnikowi K. K. przeglądu akt sprawy nr "[...]". 60. W dniu 12.07.2013 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu M. K.- B. 61. W dniu 12.07.2013 r. sporządzono protokół z umożliwienia pełnomocnikowi M. K.-B. przeglądu akt sprawy nr "[...]". 62. W dniu 19.07.2013 r. wpłynęły uwagi i wnioski dowodowe do protokołu z badania ksiąg z dnia 04.07.2013 r. 63. W związku z powyższym pismem z dnia 22.07.2012r. organ wystąpił do kontrahenta o kopię umów handlowych. 64. Pismem z dnia 24.07.2013 r. A. Sp. z o. o. udzieliła odpowiedzi. 65. Postanowieniem z dnia 26.07.2013r.odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz odmówiono zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem z dnia 01.07.2013 r. 66. Postanowieniem z dnia 26.07.2013 r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału oraz poinformowano o możliwości złożenia korekty deklaracji. 67. W dniu 01.08.2013 r. wpłynął wniosek strony o uzupełnienie ww. postanowienia o pouczenie. 68. Postanowieniem z dnia 05.08.2013 r. sprostowano część dotyczącą pouczenia, co do prawa wniesienia zażalenia. 69. W dniu 05.08.2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły korekty deklaracji VAT - 7 za miesiąc 09, 10 i 11/2008 wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty. 70. W dniu 07.08.2013 r. do UKS wpłynęło zawiadomienie podatnika o złożeniu korekt po kontroli. 71. Pismem z dnia 07.08.2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do UKS o informację dot. skuteczności złożonych korekt. 72. W dniu 07.08.2013 r. do UKS wpłynęło zażalenie podatnika na ww. postanowienie z dnia 26.07.2013 r. nr "[...]". 73. Pismem z dnia 14.08.2013r. Dyrektor UKS przekazał ww. zażalenie organowi odwoławczemu. 74. Pismem z dnia 14.08.2013r. UKS poinformował podatnika, że złożone korekty nie wywołują skutków prawnych. 75. Pismem z dnia 23.08.2013r. organ odwoławczy w związku z rozpatrywaniem ww. zażalenia wystąpił o przesłanie dokumentów. 76. Pismem z dnia 27.08.2013r. UKS przekazał kopie dokumentów zgodnie z ww. pismem. 77. Postanowieniem z dnia 29.08.2013r. przedłużono zakończenie postępowania kontrolnego do dnia 29.10.2013r. 78. Pismem z dnia 05.09.2013r. UKS udzielił odpowiedzi podatnikowi na jego wniosek z dnia 22.08.2013r. 79. Pismem z dnia 25.09.2013r. UKS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. 80. Postanowieniem z dnia 27.09.2013r. (doręczonym w dniu 03.10.2013r.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie Dyrektora UKS w sprawie odmowy umożliwienia zapoznania się z materiałami wyłączonymi z akt sprawy. 81. W dniu 30.09.2013r. Dyrektor UKS wydał decyzję nr "[...]" (doręczoną w dniu 03.10.2013r.) określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące: 08, 10, 11, 12/2008 roku oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: 08, 10, 11/2008 roku. 82. W dniu 30.09.2013r. Dyrektor UKS wydał wynik kontroli nr "[...]". 83. Pismem z dnia 07.10.2013r. przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego ww. decyzję oraz wynik kontroli oraz wystąpił z wnioskiem o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można zarzucić przewlekłości w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniu kontrolnym. Organ kontroli przeprowadził bardzo szerokie postępowanie dowodowe dla należytego wyjaśnienia sprawy. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu wymiarowym i składała wnioski dowodowe i zapoznawała się z zebranym materiałem. Organ wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy w trybie przepisu art. 140 Op., w wydawanych postanowieniach wskazywał konkretne, rzeczywiste i uzasadnione przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy, które uzasadniały dalsze przedłużenie postępowania kontrolnego. Były to przeszkody realne, które pojawiły się w trakcie prowadzonego postępowania. Nie bez znaczenia dla długości prowadzonego postępowania, pozostaje fakt, iż organ podatkowy I instancji dwukrotnie wzywał stronę do przesłuchania w charakterze strony oraz przedłożenia posiadanych dokumentów wyciągów z rachunków bankowych, umów handlowych, weryfikując uzyskane informacje z materiałem dowodowym. Na długość postępowania kontrolnego wpływ miała konieczność dokładnego wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (wezwania, zawiadomienia, postanowienia), ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru. Okoliczność prowadzenia bardzo szerokiego postępowania dowodowego dla należytego wyjaśnienia sprawy potwierdził również WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 10.04.2014r., sygn. akt I SA/Ol 150/14. Sąd stwierdził bowiem, iż nie można pomijać konkretnych okoliczności sprawy, związanych z jej skomplikowanym charakterem, powiązaniem z innymi sprawami, w tym karnymi, dotyczącymi wielu innych podmiotów. Z akt postępowania wynika, iż po przeprowadzeniu analizy i oceny zgromadzonego materiału, dowodowego, mającego na celu ocenę prawidłowości dokonanych transakcji stwierdzono, że strona świadomie uczestniczyła w "oszustwie karuzelowym", polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie kartami pre-paid, mającym na celu przestępstwo podatkowe polegające na wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione jest twierdzenie pełnomocnika zobowiązanego, iż przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, w przedmiotowej sprawie winna nastąpić od dnia 04.11.2010 r. do dnia 03.10.2013 r., tj. do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż prowadzone przez organ I instancji postępowanie wymiarowe za 2008 r. miało skomplikowany charakter, sprowadzający się do konieczności przeprowadzania weryfikacji znacznej ilości transakcji krajowych i wewnatrzwspólnotowych obrotu kartami prepaid, w których brały udział różne podmioty krajowe i zagraniczne, co wymagało przesłuchania wielu świadków i konfrontowania w tym celu materiału dowodowego. W związku z powyższym uprawniona pozostaje ocena organu egzekucyjnego, iż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ I instancji powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organu, a zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie będzie miał zastosowania, w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w art. 54 § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia upomnienia organ odwoławczy wskazał, że stosownie do brzmienia art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zgodnie zaś z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów , postępowanie egzekucyjne może być, w określonych przypadkach, wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia - m. in. w sytuacji, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (pkt 1 przywołanego przepisu). W świetle tego przepisu wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu było dopuszczalne. Dochodzenie w drodze egzekucji administracyjnej należności podatkowych wynikających z orzeczenia z dnia 30.09.2013r., nie wymagało uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. T., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił istotne naruszenia prawa formalnego, tj. : 1) art. 124 § 2 i art. 126 w zbiegu z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 2) art. 33 pkt 3 upea w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej , ewentualnie w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, 3) art. 33 pkt 1 i 7 upea. Uzasadniając skargę podniósł, że zaskarżone postanowienie w ogóle nie odnosi się do części zarzutów zawartych w zażaleniu zobowiązanego. Całkowity brak odniesienia się organu odwoławczego do zarzutów zawartych w zażaleniu ma miejsce w stosunku do wyliczenia przez zobowiązanego okresów bezczynności organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy pomija milczeniem to wyliczenie, a jest ono bezdyskusyjne i potwierdzające bezsprzecznie przewlekłość postępowania kontrolnego, prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Sposób prowadzenia postępowania, gdzie egzekucyjny organ odwoławczy pomija milczeniem najistotniejsze argumenty zobowiązanego rażąco na. zasady ogólne postępowania administracyjnego, to jest zasadę prawdy obiektywnej i zasadę budzenia zaufania do organów administracji publicznej, zawarte w art. 7 i 8 kpa. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odpowiada - w związku z art. 18 upea - wymogom przepisu art. 124 § 2 kpa i art. 126 kpa w związku z art. 107 § 3 kpa, bowiem nie odnosi się ono do wskazanych wyżej argumentów zarzutów na postępowanie egzekucyjne, czyli w ogóle nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w części dotyczącej rozpatrzenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 upea, czyli zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, opartego na wyliczeniu okresów faktycznej bezczynności organu kontroli skarbowej oraz na braku uwzględnienia przez organ egzekucyjny w związku z powyższym przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 25 ust. 5 uks, ewentualnie na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Op. Skarżący stwierdził, że porównując treść zaskarżonego postanowienia w zakresie oceny wystawienia tytułu wykonawczego przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT z treścią ostatecznego postanowienia tego samego organu z dnia 11 lutego 2014r., uchylającego pierwotnie wydane postanowienie z dnia 9 stycznia 2014r. organu pierwszej instancji, odnosi się wrażenie, że są to akty wydane przez całkowicie różne organy, kierujące się całkowicie różnymi przesłankami i zasadami aksjologicznymi, chociaż oba akty podpisała ta sama osoba - Wicedyrektor Izby Skarbowej. Skarżący przytoczył fragment uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego z dnia 11 lutego 2014r., w którym organ uznał za konieczne wyjaśnienie kwestii wystawienia tytułu wykonawczego przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 15.11.2013r. o zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług na podatek, wynikający z decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanych należności. Zarzucił, że organ odwoławczy wydaje się nie dostrzegać, że zgodnie z art. 110 w związku z art. 126 kpa jest związany wydanym własnym postanowieniem od chwili jego doręczenia. Oznacza to, że nie może zmieniać swoich poglądów w zależności od etapu postępowania. Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy zmienia diametralnie swój pogląd na w/w temat i unikając zarzutu wystawienia tytułu wykonawczego przed wydaniem przez wierzyciela postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, pisze, że nie może w postępowaniu egzekucyjnym badać prawidłowości oraz zasadności wydania przez wierzyciela postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty czy też wpłaty (skarżący zacytował fragment uzasadnienia). Organ nie analizuje i nie odnosi się zatem do istoty problemu, czyli wystawienia tytułu wykonawczego przed wydaniem przez wierzyciela postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, ale dokonuje wybiegu, polegającego na rzekomym "związaniu" organu egzekucyjnego ostatecznym postanowieniem z dnia 15 listopada 2013r., nr "[...]" w sprawie zaliczenia nadpłaty. Nadto zasadę zaufania do organów administracji publicznej, zawartą w art. 8 kpa. Dalej skarżący podniósł, że organowi odwoławczemu znany był w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia fakt, że ostateczną i prawomocną decyzją tego organu z dnia 14 sierpnia 2014r., stwierdzono nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2013r., nr "[...]", w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiące IX, X i XI 2008 roku. Skoro zatem decyzja stwierdzająca nadpłatę została unieważniona ze skutkiem ex tunc, to wszystkie wydane na jej podstawie akty prawne również są nieważne, a do takich należy zaliczyć postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z dnia 15 listopada 2013r., Nie można bowiem "zaliczyć" nadpłaty, której w dacie zaliczenia w sensie prawnym nie ma. Wzmacnia to argumentację zobowiązanego o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 33 pkt 3 upea, gdyż odpada tu argument organu o "ostateczności" postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty. Przyjęcie stanowiska organu, że wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty jest tylko "potwierdzeniem treści czynności rachunkowej" (str. 5 zaskarżonego postanowienia), implikowałoby wniosek o nieracjonalności ustawodawcy, który w art. 76a § 1 Op postanowił, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Skoro bowiem ustawodawca poddaje to postanowienie kognicji sądów administracyjnych, to oczywistym jest, że nie ma ono charakteru wyłącznie "potwierdzającego" dokonanie czynności, ale ma istotne znaczenie dla sytuacji prawno-podatkowej podatnika. Bezspornym jest, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydaje organ podatkowy pierwszej instancji, a egzekucję prowadzi organ egzekucyjny, który w myśl art. 29 § 1 upea nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zgodnie z art. 6 kpa w związku z art. 18 upea organy egzekucyjne działają wyłącznie na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada legalizmu nie pozwala organom egzekucyjnym podejmować działań nie wynikających z przepisów prawa. Skoro zaś w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, czyli w dniu 14 listopada 2013r., organ podatkowy nie mógł być związany własnym postanowieniem o zaliczeniu nadpłaty z dnia 15 listopada 2013r., to organ egzekucyjny nie mógł badać, czy rzeczywiście organ podatkowy dokonał czynności materialno-technicznej polegającej na zaliczeniu nadpłaty, gdyż żaden przepis go to tego nie upoważniał. Organ egzekucyjny winien natomiast stwierdzić oczywistą niezgodność pomiędzy kwotą zobowiązania wynikającą z decyzji, a kwotą zobowiązania wskazaną na tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny pierwszej instancji sam przyznaje na str. 10 postanowienia z dnia "[...]", że " zobowiązanie podatkowe określone z dokładnością co do dziesiątek groszy 29.906, 40 zł. jest wynikiem rachunkowym przeprowadzonego postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług i nie wynika wprost z decyzji". Dlatego postawiony zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 upea był zasadny, co winno implikować konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz postanowienia organu egzekucyjnego pierwszej instancji. Skarżący, powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Bd 58/11, (publ. CBOSA) stwierdził, że kwestia prawidłowości zarachowania dokonanych wpłat lub nadpłaty powinna być ostatecznie przesądzona przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie wskazał, że art. 62 § 1 Op nie ma zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym, lecz w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że przed ostatecznym przesądzeniem prawidłowości zarachowania nadpłaty (której w dacie zarachowania nie było z uwagi na nieważność decyzji stwierdzającej nadpłatę) organ egzekucyjny nie miał podstaw do egzekwowania obowiązku zawartego w tytule egzekucyjnym, który to obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia. Powyższa wykładnia wpisuje się w prawidłową interpretację art. 76a § 1 Op, który zakłada możliwość złożenia zażalenia na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, a więc zakłada doprowadzenie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty do stanu ostateczności i prawomocności. Niezgodność tytułu wykonawczego z treścią decyzji jest przesłanką do uchylenia zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia przez oba organy egzekucyjne I i II instancji normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 3 upea. Organ egzekucyjny działa wyłącznie w oparciu o tytuł egzekucyjny. Jeśli tytuł egzekucyjny nie odzwierciedla kwot wynikających z orzeczenia stanowiącego podstawę prawną dochodzonej należności, to organ egzekucyjny winien zwrócić taki tytuł wykonawczy wierzycielowi z powodu przesłanki niedopuszczalności egzekucji (art. 29 § 1 upea). Tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera określenie kwot egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (decyzji Dyrektora UKS). Organu egzekucyjnego nie powinny i nie mogą interesować przyczyny takiego stanu rzeczy, gdyż nie jest on uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 upea). Jednak prowadzenie egzekucji w oparciu o taki tytuł jest prawnie niedopuszczalne ze względów przedmiotowych. Oczywiście to na wierzycielu ciąży obowiązek wnikliwego zbadania stanu sprawy przed wystawieniem tytułu wykonawczego i to wierzyciel ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą za niewłaściwie wystawiony tytuł wykonawczy, jednak w przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, to ma obowiązek prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę, o ile nie jest ona zawarta w orzeczeniu. Odnośnie kwestii nieprawidłowego określenia odsetek za zwłokę skarżący wskazał na wyrażoną w art. 125 Op zasadę szybkości postępowania, oraz stanowiące jej rozwinięcie określone w art. 139 Op terminy załatwiania spraw. Zdaniem skarżącego akta sprawy podatkowej zawierają dostateczne dowody na to, że opóźnienie w wydaniu decyzji nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Podatnik w toku postępowania kontrolnego za każdym razem wyrażał zgodę na przesłuchanie w charakterze strony, przedkładał bez zbędnej zwłoki jako dowody w sprawie m.in. korespondencję mailową i wydruki zamówień, udostępnił również całą historię rachunków bankowych zarówno firmowych, jak i prywatnych. Wszelkie wyjaśnienia i odpowiedzi na pisma organu kontroli skarbowej skarżący składał nieomal natychmiast, bezzwłocznie, wykazując wyjątkową dbałość o terminowość i kompletność udzielanych informacji. Jego postawa pozostawała w rażącej dysproporcji do działań organu kontroli skarbowej, który toczył postępowanie kontrolne przez ponad 3 lata nie realizując przy tym w zasadzie ani jednego istotnego wniosku dowodowego skarżącego. Opieszałość i przyczynienie się organu kontroli skarbowej do opóźnienia w wydaniu decyzji widoczne są na pierwszy rzut oka. Nawet okres 8 miesięcy od dnia sporządzenia protokółu kontroli podatkowej (30 stycznia 2013r.) do dnia wydania decyzji (30 września 2013r.) powinien skutkować wypełnieniem normy, o której mowa w art. 24 ust. 5 uks oraz art. 54 § 1 pkt 7 Op. W trakcie postępowania kontrolnego dokonywano czynności polegających na korespondencji organu (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) z Biurem tegoż organu w B, UKS, czyli innymi słowy inspektorzy tego samego organu - Urzędu Kontroli Skarbowej, korespondowali miesiącami ze sobą w sprawach skarżącego, więc oczywistym jest, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z winy tego organu. Skoro bowiem materiałami dysponował ten sam organ - Dyrektor UKS, to zupełnie zbędnym było prowadzenie takiej wewnętrznej, wielomiesięcznej korespondencji zamiast prostej czynności włączenia dokumentów do akt sprawy stosownym postanowieniem. Oceniając wystąpienie przesłanki przyczyn "niezależnych od organu" organ odwoławczy winien w sposób jednoznaczny to wykazać. Tymczasem tylko z przytoczonego przez organ odwoławczy terminarza zdarzeń w toku kontroli skarbowej wynika, że organ kontroli skarbowej działał opieszale i ewidentnie zawinił w opóźnieniu w wydaniu decyzji, gdyż: 1) Pomiędzy czynnościami sprawdzającymi w firmie A. Sp. z o.o.. w dniu 17.11.2010r., a wezwaniem skarżącego na przesłuchanie w dniu 30.03.2011r. upłynęło 133 dni (4 i pół miesiąca). W trakcie tego czasu nic się w sprawie nie działo. 2) Pomiędzy przesłuchaniem skarżącego w dniu 7.06.2011r., a wezwaniem go o przekazanie informacji w sprawie posiadanych rachunków bankowych w dniu 29.12.2011r. minęło 205 dni (6 i pół miesiąca). W trakcie tego czasu nic się w sprawie nie działo. 3) Pomiędzy wysłaniem pisma do insp. M. E.-K. (pracownika tego samego organu ) w sprawie udzielenia informacji o przebiegu transakcji handlowych pomiędzy "D." a "C." z dnia 24.05.2012 r., a odpowiedzią na to pismo z dnia 1.08.2012r. ze strony pracownika tego samego organu upłynęło 69 dni (ponad 3 miesiące). W trakcie tego czasu nic się w sprawie nie działo. 4) Pomiędzy udzieleniem upoważnienia z dnia 27.10.2010r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a wszczęciem tejże kontroli w dniu 16.01.2013r. upłynęło 812 dni. Skoro zaś w dniu 27.10.2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystawił i podpisał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, to należy uznać, że działał racjonalnie, czyli w przekonaniu o konieczności podjęcia takiej kontroli podatkowej. Zaniechanie, jakiego w tym zakresie dopuścił się pracownik organu, czyli inspektor prowadzący postępowanie, polegające na zwłoce w podjęciu zleconych czynności przez okres ponad dwóch lat, nie może skutkować jakimikolwiek ujemnymi skutkami tak procesowymi, jak materialno-prawnymi dla skarżącego. 5) Pomiędzy protokółem kontroli podatkowej z dnia 30.01.2013r., a postanowieniem z dnia 1.07.2013r. włączającym do akt sprawy dowody i materiały z innego postępowania upłynęło 152 dni (ponad 5 miesięcy). W trakcie tego czasu nic się w sprawie nie działo. 6) Protokół badania ksiąg, który winien być sporządzony jako jeden z pierwszych dowodów w sprawie, został sporządzony dopiero w dniu 4.07.2013r., czyli dokładnie 155 dni (ponad 5 miesięcy) od dnia sporządzenia protokółu kontroli z dnia 30.01.2013r. oraz dokładnie 983 dni (nieomal 3 lata !) od wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 27.10.2010r. Protokół badania ksiąg jest jednym z najistotniej szych dowodów, jakie pozyskują organy podatkowe czy organy kontroli skarbowej w toku dokonywanych czynności dowodowych. Świadczy o tym treść przepisu art. 193 § 6-8 Op w związku z art. 193 § 1 Op. Dopiero bowiem określenie w protokole badania ksiąg przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w jakiej części i za jaki okres księgi podatkowe są nierzetelne umożliwia pozbawienie mocy dowodowej tych ksiąg. Badanie ksiąg jest zatem punktem wyjścia dla dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Zaniechanie przeprowadzenia tego kluczowego dla postępowania kontrolnego dowodu przez okres prawie 3 lat świadczy niezbicie o przewlekłości działania organu kontroli skarbowej w tej sprawie. 7) Pomiędzy postanowieniem z dnia 26.07.2013r. o wyznaczeniu terminu 7-dniowego przed wydaniem decyzji do zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie, a wydaniem tejże decyzji upłynęło 66 dni (ponad 3 miesiące). Skarżący podkreślił, że złożył w dniu 7 września 2013r. ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej celem przyśpieszenia działania organu kontroli skarbowej. Jak się wydaje, dopiero wskutek tego ponaglenia organ kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia 30 września 2013r., więc dalsze procedowanie w sprawie przewlekłości postępowania stało się bezprzedmiotowe. Jednak okoliczność konieczności złożenia ponaglenia i wydania dopiero w jego wyniku decyzji wymiarowej, jest okolicznością przemawiającą za twierdzeniami i argumentami skargi. Jeżeli tak oczywiste fakty, jak powyższe, organ odwoławczy uznaje za przyczyny "niezależne od organu" oraz "nie stwierdza opieszałości w dokonywanych działaniach organu I instancji" to w zasadzie można byłoby stwierdzić, że przepisy art. 54 § 1 Op oraz art. 24 ust. 5 uks są, zdaniem organu, przepisami martwymi. Taka konstatacja nie znajduje jednak uzasadnienia ani poprzez przesłankę racjonalnego ustawodawcy, ani poprzez prawidłową wykładnię przepisów art. 54 § 2 Op oraz art. 24 ust. 6 uks. Argument organu odwoławczego, podniesiony na str. 13 postanowienia,- jakoby w postępowaniach odwoławczym i sądowym nie zakwestionowano sposobu zbierania materiału dowodowego" jest całkowicie chybiony, gdyż ani organ odwoławczy w postępowaniu wymiarowym, ani sąd, nie rozpatrywał zarzutu przewlekłości postępowania organu kontroli skarbowej, gdyż zarzut ten nie był w ogóle sformułowany na etapie postępowania wymiarowego. Z kolei argument, że przeszkodą do zakończenia postępowania była okoliczność prowadzenia śledztw i innych postępowań kontrolnych, jest całkowicie niezasadny. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują bowiem, że w takich wypadkach, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, organy mają do dyspozycji instytucję zawieszenia postępowania. Dlatego zaaprobowane przez organ odwoławczy wnioskowanie organu pierwszej instancji, że "oczekiwanie na zakończenie postępowań kontrolnych oraz śledztw prowadzonych w stosunku do podmiotów powiązanych, zawiłość sprawy oraz analiza zgromadzonego w ich trakcie materiału dowodowego w sposób bezsprzeczny uzasadnia czas trwania postępowania czego efektem było powstałe opóźnienie z przyczyn niezależnych od organu" jest całkowicie niezasadne. Kwota zobowiązania za październik 2008r., widniejąca na tytule wykonawczym, została określona niezgodnie z treścią orzeczenia stanowiącego podstawę prawną dochodzonego obowiązku. Kwota zobowiązania za listopad 2008 roku została określona zgodnie z decyzją, jednak kwota odsetek od zobowiązań zarówno za październik, jak i za listopad, zostały określone nieprawidłowo, niezgodnie z treścią decyzji, gdzie na str. 2 wskazano okoliczności istotne dla prawidłowego określenia odsetek za zwłokę. Wskazano bowiem wyraźnie, że postępowanie kontrolne (podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej) wszczęto dnia 4 listopada 2010r. Data doręczenia wskazanej wyżej decyzji to 3 października 2013 r. Zatem na podstawie art. 24 ust. 5 uks odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (4.11.2010r.) do dnia doręczenia decyzji (3.10.2013r.), gdyż decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Skarżący wskazał, że kwota odsetek za zwłokę nie wynikała z decyzji, tylko z przepisów prawa, więc wierzyciel winien zakreślić w tytule wykonawczym w polu 30, jako podstawę prawną należności, poz. 3 - "z mocy prawa". Powoływanie się przez organ egzekucyjny na art. 53 § 1 O.p stoi w sprzeczności z treścią tytułu wykonawczego. Wskazywanie przez organ odwoławczy, jakoby powołanie się przez wierzyciela w tytule wykonawczym na § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541 ze zm.) stanowiło wystarczającą przesłankę do braku konieczności doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jest niezasadne. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego § 13 pkt 1 "postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu". Pod pojęciem "należności pieniężnej" należy rozumieć całość dochodzonej przez organ egzekucyjny należności, czyli zarówno kwotę główną, jak i odsetki. Skoro zaś decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2013r. nie zawierała kwoty odsetek za zwłokę, zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 21 § 3 Op, to w stosunku do kwoty odsetek za zwłokę zaistniał obowiązek doręczenia zobowiązanemu upomnienia w myśl art. 15 § 1 upea. Brak doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego stanowi naruszenie art. 33 § 1 pkt 7 upea, co winno stanowić przesłankę do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 upea skarżący wskazał, że wskutek pouczenia zawartego w postanowieniu Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej nr z dnia 26 lipca 2013r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres IX-XI 2008r. oraz wpłacił podatek wynikający z tych korekt do właściwego organu podatkowego. Zdaniem skarżącego korekty obejmowały całość nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, a nawet stanowiły w części nadpłatę wskutek omyłkowego zawyżenia zobowiązania podatkowego w podatku V A T wskutek omyłki księgowej. Skoro zatem przed wszczęciem egzekucji administracyjnej nastąpiło uregulowanie zaległości podatkowych, wykazanych w decyzji wymiarowej jako zobowiązanie podatkowe, to oznacza to, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania określonego decyzją z dnia 30 września 20 13r. poprzez zapłatę (zob. art. 59 § 1 pkt 1 Op). Stanowi to przesłankę do uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenia przez organy egzekucyjne art. 33 § 1 pkt 1 upea. Na zakończenie skarżący wskazał, że formułując zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 uks oraz wskazując na alternatywny zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Op, skarżący kierował się zasadą lex specialis derogat legi generali. Jakkolwiek bowiem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 października 2011r., SK 2/10 (Dz.U. z 201Ir., nr 240, poz. 1439), orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 31 ust. 1 uks w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 Op, to jednak Trybunał nie zajmował się przepisem art. 24 ust. 5 uks, który istniał w dacie orzekania przez Trybunał Konstytucyjny. Wydaje się, że przepis art. 24 ust. 5 uks jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Op, więc winien korzystać z pierwszeństwa w stosowaniu. Gdyby jednak Sąd nie podzielił w/w argumentacji, to korzystając z zasady wyrażonej w art. 134 § 1 ppsa skarżący oczekuje prawidłowej kwalifikacji wzajemnej relacji wymienionych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 §1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2012r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzyganie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a zaskarżone akty ocenia według stanu faktycznego i prawnego na dzień ich wydania. Z kolei granice sprawy wyznaczone są przez konkretny akt, kwestionowany w skardze. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu egzekucyjnego, w którym uznano w części za niedopuszczalne oraz w pozostałym zakresie za nieuzasadnione zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się zarzutów skargi trzeba przede wszystkim zauważyć, że procedura ustanowiona w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2012r. poz. 1015 ze zm.), co do zasady nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy k.p.a. mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których katalog zawarty został w art. 33 §1 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy "ostateczne" rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zgłoszone zarzuty organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela , przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§ 4). Z przytoczonej wyżej regulacji trybu postępowania w sprawie zarzutów wynika, że postępowanie prowadzące do wyrażenia, w formie postanowienia, stanowiska wierzyciela inicjowane jest przez organ egzekucyjny. Ponadto postępowanie to dotyczy kwestii wynikłych w toku egzekucji, ale nie rozstrzygnięcia co do dalszego jej prowadzenia bądź umorzenia. Stąd niewątpliwie ma charakter uboczny, ale jednocześnie bezpośrednio wpływający na dalszy bieg egzekucji. Wierzyciel jest obowiązany zająć stanowisko w przedmiocie zgłoszonych zarzutów do czasu, gdy prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Należy wskazać, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2007r., sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 5(20) 2007 poz.112) wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, jest bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu uchwały NSA powołał się m. in. na pogląd wyrażony w opracowaniu w opracowaniu T. Jędrzejewski, M. Masternak, P.Rączka: Administracyjne postępowanie egzekucyjne ( Toruń 2002, s.102), że (...) "W przypadku gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. W przypadku stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji organ ten po prostu nie przystępuje do sporządzenia tytułu wykonawczego". Zgodnie z art. 26 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, który to wzór określa, w drodze rozporządzenia, Minister Finansów. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27, a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych. Według art.26 § 4 u.p.e.a Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. W ocenie Sądu, z treści art. 27 § 1 pkt3 u.p.e.a, zgodnie z którym w tytule wykonawczym określa się treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawek tych odsetek nie można wywieść, jak to argumentuje się w skardze, że określenie wysokości należności pieniężnej niezgodnie z treścią decyzji, oznacza niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 29 u.p.e.a ze względów przedmiotowych. Podkreślić należy, że tytuł wykonawczy nie jest aktem stosowania prawa, a dokumentem urzędowym o charakterze sprawozdawczym. Nie określa praw i obowiązków określonego podmiotu a stwierdza, że jest on dłużnikiem z określonego tytułu prawnego i że wskazana należność publicznoprawna podlega przymusowemu wykonaniu. Jeżeli zatem tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi formalne wskazane w treści art.27 u.p.e.a., w szczególności podaje akty prawne, podstawę prawną obowiązku, wysokość należności pieniężnej, wysokość odsetek za zwłokę, datę, od której nalicza się odsetki oraz stawkę odsetek, które mają być naliczane po wszczęciu egzekucji, to brak jest jakiejkolwiek podstawy do wnioskowania o niedopuszczalności egzekucji i konieczności zwrotu tego tytułu wierzycielowi. Niewątpliwie, jak wskazano to w zaskarżonym postanowieniu, podane w tytule inne kwoty należności, niż wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.09.2013r., stanowiły rezultat dokonanych przez wierzyciela operacji rachunkowych przeprowadzonych w dniu wystawienia tytułu wykonawczego tj. zaliczenia dokonanych przez podatnika wpłat/ nadpłat, na poczet zaległości wynikających z decyzji. Sąd podziela stanowisko organu, że zaliczenie czy to wpłat na poczet zaległych zobowiązań, czy to nadpłat na poczet zaległości, ma charakter czynności rachunkowo-technicznej, zaś wydanie postanowienia o sposobie zarachowania (odpowiednio na należność główną i odsetki) ma charakter formalny i informujący podatnika. Zatem okoliczność, że tytuł wystawiono w dniu 14.11.2013r., po dokonaniu faktycznych czynności rachunkowych, podczas, gdy postanowienie o sposobie zaliczenia należności wpłaconych przez podatnika wydano dnia 15.11.2013, nie oznacza wadliwości tego tytułu, ani braku możliwości przystąpienia na postawie tego tytułu do egzekucji wykazanych w nim należności. Oczywistym jest, że podatnik może kwestionować sposób zaliczenia, poprzez zaskarżenie postanowienia. Ewentualna zmiana (w toku postępowania instancyjnego, czy też na skutek orzeczenia sądu) postanowienia o zaliczeniu wpłat/ nadpłat na poczet zaległości podatkowych może doprowadzić do zmiany kwot należności określonych w tytule wykonawczym, ale okoliczność, że ustawodawca przewiduje możliwość zaskarżenia postanowienia nie oznacza, że do czasu uzyskania przez postanowienie o zaliczeniu wpłat/nadpłat na poczet zaległości podatkowej przymiotu ostateczności (bądź prawomocności) nie jest możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego i egzekucji pozostałych zaległości. Postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny i wykonawczy. Wstrzymywanie się z wystawieniem tytułu wykonawczego i wszczęciem egzekucji w odniesieniu do zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a które nie zostały w całości uregulowane dokonanymi wpłatami na poczet tych zobowiązań, mogłoby doprowadzić do ich przedawnienia. Trzeba podkreślić, że z punktu widzenia funkcji przysługującego zobowiązanemu środka zaskarżenia wskazanego w art. 33 § 1 u.p.e.a. zarzut niezgodności kwot zobowiązań, widniejących na tytule wykonawczym, z treścią orzeczenia stanowiącego podstawę prawną dochodzonego obowiązku mógłby być uwzględniony (jako wpływający na zasadność egzekucji) tylko w sytuacji, gdyby w tytule wykonawczym wskazano kwoty zobowiązań wyższe niż wynikające z decyzji. Jak już wyżej stwierdzono tytuł wykonawczy, jako dokument urzędowy o charakterze sprawozdawczym, powinien odzwierciedlać stan faktyczny co do wysokości należności pieniężnej podlegającej przymusowemu wykonaniu, na dzień jego wystawienia. Taki wniosek jest oczywisty w świetle zasad prowadzenia egzekucji. Zgodnie z art.7 § 3 u.p.e.a. niedopuszczalne jest stosowanie środka egzekucyjnego, a zatem również podejmowania czynności zmierzających do jego zastosowania, gdy obowiązek o charakterze m.in. pieniężnym został wykonany lub stał się bezprzedmiotowy. Również z § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U Nr 137, poz.1541 ze zm.- obowiązującego w dacie wszczęcia egzekucji w rozpoznawanej sprawie) wynika obowiązek zawiadomienia organu egzekucyjnego przez wierzyciela o każdej zmianie wysokości objętej tytułem wykonawczym, wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny. Na tej podstawie, organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) ogranicza egzekucję. W sytuacji zatem wykonania częściowego zobowiązań wynikających z decyzji, tytuł wykonawczy powinien wskazywać kwoty należności pozostałe do wyegzekwowania. Z argumentacji skargi wynika , że zarzut oparty o przesłankę z art.33 pkt3 u.p.e.a skarżący wiąże nie tylko z określeniem w tytule wykonawczym zobowiązań w podatku od towarów i usług w kwotach innych niż wynika to z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 39.09.2013r., ale również z okolicznością, że jego zdaniem, z decyzji wynika, że odsetki od tych zobowiązań powinny być inne niż określone w tytule wykonawczym, gdyż podano tam datę wszczęcia postępowania kontrolnego oraz datę jego zakończenia. Jednocześnie skarżący wywodzi, że decyzja nie obejmuje odsetek, zatem organ miał obowiązek, w odniesieniu do kwoty odsetek, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłać zobowiązanemu pisemne upomnienie. Dostrzegając pewną sprzeczność takiej argumentacji Sąd stwierdza, że określenie obowiązku w orzeczeniu – to w przypadku decyzji podatkowej określenie kwot zobowiązań w rozstrzygnięciu (sentencji) decyzji. Jakkolwiek z podanej w uzasadnieniu decyzji, przy opisie stanu faktycznego i przebiegu postępowania daty wszczęcia i zakończenia postępowania decyzją strona może wywodzić określone wnioski, to w żadnym wypadku nie oznacza , że z tej decyzji wprost wynika sposób naliczania odsetek za zwłokę. Decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych nie określa ani wysokości odsetek za zwłokę ani też sposobu ich naliczania. Zatem zarzut niezgodności kwot odsetek określonych w tytule wykonawczym z treścią decyzji nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy. Odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych nie uiszczonych w terminie, nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem. Jest to powstająca z mocy prawa należność pieniężna, akcesoryjna względem zobowiązania podatkowego. Odsetki, co do zasady nalicza podatnik (art.53 § 3 O.p.). Jak już wyżej Sąd wskazał, w przypadku przymusowej realizacji zaległości podatkowej wierzyciel w tytule wykonawczym zamieszcza kwoty odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu oraz dane, takie jak okres ich naliczania, rodzaj i stawka. Powyższe wynika z art.27 § 3 u.p.e.a. We wzorze tytułu wykonawczego przewidziano też podanie okresów nienaliczania odsetek. Skarżący, wnosząc zarzuty, nie wskazał na niespełnienie w tytule wykonawczym innych wymogów określonych w art.27 niż niezgodność z treścią decyzji. Odnosząc się do kwestii niedoręczenia upomnienia, należy uznać, że o ile niewątpliwym jest, że obowiązek naliczania odsetek powstaje z mocy prawa, nie wydaje się decyzji, za wyjątkiem sytuacji określonej w art.53a O.p. (określa się skapitalizowaną kwotę odsetek za zamknięty okres, a w każdym innym przypadku, co do zasady, odsetki są naliczane od upływu terminu wymagalności do dnia zapłaty zobowiązania), to nietrafne jest twierdzenie, że w przypadku, gdy wraz z należnością wynikająca z orzeczenia egzekwuje się odsetki, koniecznym było doręczenie upomnienia co do odsetek. Nawet gdyby przyjąć, że odsetki od zobowiązań podatkowych zyskują byt samodzielnej należności pieniężnej, (co w ocenie Sądu nie jest prawidłowe) to z pewnością miałby zastosowanie do tej należności § 13 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania. Należy zauważyć, że aczkolwiek zostały zgłoszone przez zobowiązanego trzy zarzuty, to u podstawy tych zarzutów stanęło przekonanie skarżącego, że od określonych zobowiązań w podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 2008r. nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę za okres od 4.11.2010r. do 3.10.2013r. Z tego bowiem skarżący wywodzi zarówno zarzut wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, jak i zarzut, że skoro w tytule wykonawczym wymieniono kwoty odsetek to niezbędnym było doręczenie upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Stanowisko skarżącego można by uznać za mające oparcie w przepisach prawa, gdyby normy określające przerwy w naliczaniu odsetek miały charakter bezwzględnie obowiązujący. A tak przecież nie jest w rozpoznawanym przypadku. Zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Nienaliczanie odsetek, o czym stanowią odpowiednio przepisy art.54 § 1 pkt7 O.p. oraz art. 24 ust.5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym od 30.07.2010r.) z uwagi na niedoręczenie przez organ podatkowy ( organ kontroli skarbowej ) decyzji we wskazanych terminach tj. odpowiednio 3 i 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, nie ma zastosowania, m.in. gdy opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Stanowią o tym odpowiednio przepisy art.54 § 2 O.p. i art.24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. W tym miejscu Sąd stwierdza, że oczywistym jest, że do postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zastosowanie ma art.24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej, a nie art. 54 §1 pkt7 Ordynacji podatkowej. Istotne jest, że mimo, iż te przepisy mają analogiczne brzmienie to istotna różnica między postępowaniem podatkowym a postępowaniem kontrolnym jest taka, że postępowanie podatkowe, o ile nie następuje na wniosek to zwykle poprzedzone jest postępowaniem sprawdzającym lub kontrolą podatkową, podczas której zgromadzony jest na ogół wystarczający materiał dowodowy do podjęcia decyzji w określonym terminie. Natomiast w postępowaniu kontrolnym cały materiał dowodowy gromadzony jest w jego trakcie, w tym także typowa kontrola podatkowa odbywa się w trakcie postępowania kontrolnego, co znacząco wpływa na czas jego trwania. Sąd stwierdza, na podstawie analizy przepisów wprowadzających odstępstwo od zasady naliczania odsetek, że w istocie największe preferencje przysługują podatnikom, którzy nie wywiązują się należycie z obowiązków podatkowych, a ustalenie tego faktu wymaga przeprowadzenia żmudnego i czasochłonnego postępowania. Należy zauważyć, że podatnicy, którzy prawidłowo deklarują zobowiązania, a nie mają środków finansowych na ich zapłatę, nie korzystają z ulg w postaci przerw w naliczaniu odsetek ( chyba, że organ umorzy te należności). Także podatnicy, którzy, zgadzając się z ustaleniami kontroli skorygują deklaracje, są zobowiązani do zapłaty zaległości wraz odsetkami za zwłokę w pełnej wysokości. Zapewne więc dlatego ustawodawca, przewidując odpowiednio w art. 54 § 1 pkt7 O.p. oraz w art. 24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej nienaliczanie odsetek za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, gdy nastąpiło to po wymienionych w tych przepisach okresach, zdecydował, że przepisów tych nie stosuje się bezwzględnie. Jednak normy z art.54 § 2 O.p. i z art.24 ust.6 ustawy o kontroli skarbowej mają charakter niedookreślony. Ich zastosowanie wymaga dokonywania oceny działania podatnika i organu prowadzącego postępowanie, co w sposób oczywisty prowadzi do sporu między podatnikiem a organem. Trudno tymczasem stwierdzić, w jakim trybie taki spór powinien być rozstrzygany. Przyjęto w orzecznictwie, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, rozpoznając zarzuty zobowiązanego, ma obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego oraz możliwość powołania się na wszelkie dokumenty, w tym postanowienia wydawane przez siebie, jako wierzyciela, dla oceny zasadności żądania. Sąd zauważa jednak, że istotną wątpliwość budzi sytuacja, w której wierzyciel i organ egzekucyjny tj. w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania egzekucyjnego nie wyraża stanowiska odnośnie do wykonania, wygaśnięcia, przedawnienia obowiązku, czyli nie opiera się na dokumentach urzędowych, własnych postanowieniach czy faktach bądź przepisach prawa, a ma dokonać oceny działania innego organu. W istocie ma rozstrzygać o tym, czy Organ Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie przewlekle czy też nie. Zdaniem Sądu wykracza to poza działania, które mogą być podejmowane na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jeżeli, zgodnie ze wzorem tytułu wykonawczego, mają w nim być określone okresy przerw w naliczaniu odsetek, to przerwy te powinny wynikać wprost z przepisów prawa i być ustalane w oparciu o fakty a nie ich ocenę. Na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może być prowadzony spór o okresy nienaliczania odsetek, w kontekście tego, czy do niewydania decyzji w terminie przyczynił się podatnik czy też organ podatkowy ( organ kontroli). Według art.36 u.p.e.a organ egzekucyjny, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia egzekucji, może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień, jak również zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz do jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów. Zatem, w świetle tego przepisu, organ mógł oprzeć się na informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10.10.2013r. (k.32.t.1), że w sprawie nie wystąpiły przypadki, o których mowa w art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz w art.24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na to, że opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W okolicznościach sprawy Sąd uznaje za nietrafny zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów art. 124 § 2 K.p.a. oraz art. 126 k.p.a. i przepisu art. 33 § l pkt 3 u.p.e.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym rozstrzygnięciu dokonano oceny podnoszonych zarzutów odnoszących się do zastosowania przepisów art. 54 § 1 pkt 7, uwzględniając środek zaskarżenia, w ramach którego zostały one podniesione, tj. przepis art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nieuzasadnione też jest twierdzenie, że obowiązek został w całości wykonany przed wszczęciem egzekucji. Skoro podatnik uznając ustalenia kontroli, złożył deklaracje korygujące co do zobowiązań za wrzesień, październik i listopad 2008r.i wpłacił określone kwoty, to niewątpliwie były to wpłaty na poczet zaległości podatkowych, które podlegały zarachowaniu w sposób wskazany w art.55 § 2 O.p. W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli podatnik składa korekty deklaracji oraz wpłaca zobowiązania, to z punktu widzenia zasad wykonywania zobowiązań, dopóki wierzyciel podatkowy nie otrzyma decyzji określającej zobowiązania w innej wysokości, nie ma podstaw do stwierdzania jakichkolwiek nadpłat. Kwestia skuteczności bądź bezskuteczności korekt deklaracji złożonych po kontroli skarbowej jest rozpatrywana wyłącznie z punktu widzenia tego, czy organ mógł w danej sprawie wydać decyzję. Prawidłowo organ odwoławczy w niniejszej sprawie uznał, że kwestia skuteczności owych deklaracji była rozpatrywana w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku. Natomiast kwestia prawidłowości działania Naczelnika Urzędu Skarbowego co do stwierdzenia nadpłaty oraz przerachowania tej nadpłaty pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Twierdzenie skarżącego, że wobec stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie zaistniała w sensie prawnym napłata, zatem również postanowienie o przerachowaniu nadpłaty nie ma znaczenia prawnego, należy uznać za nieprawidłowe. Niewątpliwie bowiem stan faktyczny był taki, że nastąpiła w dniu 5.08.2013r.wpłata określonych kwot podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad 2008r. Z chwilą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 30.09.2013r. zmieniły się nieco kwoty podatku w stosunku do zadeklarowanych i podstawa prawna wpłaty. Nie zmienił się natomiast termin płatności. Zatem istniały podstawy do dokonania operacji rachunkowych, takich jak zaliczenie kwot wpłaconych już w 2008r. oraz 5.08.2013r. na poczet zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej (stosownie do art. 55 § 2 O.p. odpowiednio na należności główne i odsetki). Skoro po dokonaniu tej operacji pozostały do uregulowania zobowiązania i odsetki, to zasadne było ich egzekwowanie. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sad Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.