II FSK 437/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3593/14 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywiloprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., III SA/Wa 3593/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący wraz z małżonką aktem notarialnym z dnia 18 czerwca 2009 r. zawarli umowę zniesienia współwłasności zabudowanej nieruchomości, której były współwłaścicielami na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Z treści aktu notarialnego wynika, że skarżący wraz z żoną nabyli w wyniku zniesienia współwłasności udział wynoszący po ½ części nieruchomości stanowiącej działki nr ewid. 1 i 2. Strony w akcie notarialnym oświadczyły, że "znoszą współwłasność w ten sposób, iż na rzecz skarżących przechodzi prawo własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki 1 oraz 2". Wskazano dalej, że "strony umowy oświadczyły, iż z tytułu powyższego zniesienia współwłasności osobie, od której nabywają te nieruchomości przypada od skarżących spłata w kwocie 50.000,00 zł, która została zapłacona przed podpisaniem niniejszej umowy". Dodatkowo w § 3 aktu notarialnego zaznaczono, że: "W celu pobrania opłat stawający określają wartość przedmiotu umowy na kwotę łączną 110.000,00 zł". 3. Pismem z dnia 26 maja 2014 r. organ zaproponował podwyższenie wartości nieruchomości. 4. Skarżący w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. wyrazili zgodę na przyjęcie proponowanych przez organ podatkowy wartości gruntów dla obu działek, lecz nie zaakceptowali proponowanych przez organ wartości dla budynków. Powołali przy tym opinię rzeczoznawcy dotyczącą budynku na działce 1, zgodnie z którą wartością tej działki jest tylko grunt, zaś dla budynku na działce 2 zaproponowali wartość 1.500 zł/m². Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.179 zł z tytułu zawarcia umowy zniesienia współwłasności nieruchomości. Wyjaśnił, że do wyliczenia zobowiązania podatkowego, wartość nabytego udziału ½ części ww. działki (ponad posiadany dotychczas udział) przyjęto w wysokości zaproponowanej przez skarżącego, to jest w kwocie 308.925 zł (617.850,00zł x ½). Przy 2% stawce podatku należne zobowiązanie określono w kwocie 6.179 zł, ale z uwagi na pobranie przez notariusza podatku w wysokości 1.000 zł, do zapłaty pozostała kwota 5.179 zł wraz z należnymi odsetkami. 5. W odwołaniu skarżący wniósł o ponowne przeanalizowanie sprawy i naliczenie podatku od zakupu działki 1, a nie od zniesienia współwłasności. Podkreślił, że działka [...] została w 1989 r. podzielona na trzy części: 1, 2 i 3, z których każda była własnością innego właściciela. To powoduje, że naliczenie podatku od zniesienia współwłasności, a nie od nabycia działki 1 jest krzywdzące. W piśmie z dnia 1 września 2014 r., będącym uzupełnieniem odwołania, wskazując ponadto opinię biegłej sądowej, wyrażoną w operacie szacunkowym, iż w aktach powinno się operować numerami ewidencyjnymi konkretnych działek, a nie udziałami, skarżący wraz z żoną wnieśli o "naliczenie podatku działki 1, a nie od współwłasności". 6. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 17 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że przyjęte przez organ wartości rynkowe nieruchomości gruntowej skarżący zaakceptowali w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. Stwierdził ponadto, że nie można zaspokoić żądania strony dotyczącego naliczenia podatku od zakupu działki nr ewid. 1, a nie od zniesienia współwłasności. Charakter dokonanej czynności potwierdza bowiem nie tylko tytuł umowy zawartej w dniu 18 czerwca 2009 r. w formie aktu notarialnego – "Umowa zniesienia współwłasności", ale także cała treść tego dokumentu. 7. Skarżący we wniesionej skardze podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wskazał, że organy podatkowe za ważne uznały słowo "współwłasność" użyte w akcie notarialnym z dnia 18 czerwca 2009 r., mimo iż rozdzielenie działek cyt.: "potwierdza mapa podziału wykonana przez geodetę do celów sądowych i z Urzędu Miasta wydana w dniu 3 października 1988 r. i oznaczone później jako działki 1 i 2". Skarżący stwierdził też, że nakazy płatnicze podatku od nieruchomości były oddzielne dla działki 1 i działki 2. Skarżący zaznaczył, że na rozdzielność działek zwrócił uwagę również rzeczoznawca na stronie 7 operatu szacunkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że podstawowe znaczenie ma akt notarialny z dnia 18 czerwca 2009 r. Do odmiennych w tym zakresie wniosków nie mogły doprowadzić załączone do skargi akty notarialne: z dnia 29 maja 1989 r. oraz z dnia 18 lipca 1989 r. Po pierwsze – akty te zostały załączone w formie kserokopii niepoświadczonych za zgodność z oryginałem, wobec czego nie było możliwe przeprowadzenie z nich dowodu. Po drugie – dokumenty te nie potwierdzają faktu podziału działki 104 na dwie działki o nr 1 i nr 2. Po trzecie – w treści ww. dokumentów operuje się wyłącznie określeniem "udział w działce ". Kluczowe znaczenie w sprawie ma akt notarialny z dnia 18 czerwca 2009 r., który korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego tym bardziej, że dokonał tego z uwzględnieniem propozycji podanych przez skarżącego. 9. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – zwanej dalej: u.p.c.c.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f/ u.p.c.c. 00 poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f/ oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. – poprzez błędną wykładnię tego przepisu i niewłaściwe jego zastosowanie, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zawiązku z art. 48 § 1 i 2 p.p.s.a – poprzez błędne uzasadnienie wyroku, na statek błędnego ustalenia stanu faktycznego, 4) art. 151 p.p.s.a. – poprzez jego zastosowanie poprzez oddalenie skargi. Wskazane powyżej uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, gdyż w rezultacie doprowadziły do nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2014 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2014 r. i stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydana bez naruszenia przepisów. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wobec niedostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, rozpoznanie skargi, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, – zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f/ i art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f/ u.p.c.c.: "Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat". Z kolei z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wynika, że "Podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy umowie zniesienia współwłasności lub podział spadku – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku". Oba przepisy są jasne, niebudzące wątpliwości co do ich treści tak w zakresie czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu (tu zniesienia współwłasności – w części dotyczącej spłat), jak i co do podstawy opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że "Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f/ i art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wynika, że podstawą opodatkowania przy umowie zniesienia współwłasności jest wysokość spłaty, określana jako wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności, a nie wartość spłaty, określona przez strony w umowie zniesienia współwłasności. Byłaby to bowiem subiektywnie – a nie obiektywnie – określona przez przepisy prawa podstawa opodatkowania" (wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2718/14, POP 2016, nr 6, s. 577-578). Nie budzi także wątpliwości to, że "Celem zawartego w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f/ u.p.c.c. doprecyzowania »w części dotyczącej spłat lub dopłat« było objęcie opodatkowaniem wyłącznie umów zniesienia współwłasności (o dział spadku), które skutkują odpłatnymi przysporzeniami majątkowymi dla przynajmniej jednej ze stron. A contrario, zapis ten skutkuje tym, że poza zakresem u.p.c.c. znajdują się te umowy zniesienia współwłasności, w ramach których takich spłat lub dopłat nie przewidziano. Osobno zatem, nie w oparciu o przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f/ u.p.c.c., należy ustalać podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych odpłatnego zniesienia współwłasności" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013 r., I SA/Gd 449/13, Lex nr 1368553). 11. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że skarżący i uczestniczka zawarli z T. K. w dniu 18 czerwca 2009 r. umowę zniesienia współwłasności, w wyniku której otrzymali na własność działki 1 i 2 wraz z zabudowaniami, a T. K. otrzymała spłatę. Nie budzi też wątpliwości to, że wartość przedmiotu współwłasności została ustalona trafnie za zgodą skarżącego i jego żony. Nie można więc zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej co do błędnego ustalenia w powyższym zakresie stanu faktycznego sprawy. 12. Niemniej jednak skarżącemu i jego żonie nie można odmówić racji, jednakże ta racja nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Otóż z niebudzących wątpliwości okoliczności sprawy wynika (mimo braku klauzuli za zgodność z oryginałem), że w aktach sprawy znajdują się dokumenty w postaci przedłożonych do akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.) mapy sytuacyjnej oraz aktów notarialnych: z dnia 18 lipca 1989 r. nr rep. [...]i z dnia 29 maja 1989 r. nr rep. [...] wskazujące, podobnie jak i opinia – operat szacunkowy biegłego, że dz. ewid. nr [...] uległa podziałowi już w dniu 5 stycznia 1989 r., a zatem już w obu tych aktach notarialnych podział ten powinien być uwzględniony, tym bardziej że z klauzuli na mapie sytuacyjnej wynika, że podział ten został wpisany do ewidencji gruntów już w dniu 5 stycznia 1989 r. Niewątpliwie gdyby był on uwzględniony w przedłożonych aktach notarialnych to wystąpiłaby inna sytuacja. Skarżący nie byliby zmuszeni do zniesienia współwłasności tych nieruchomości a tylko do zawarcia umowy sprzedaży. Są to jednak okoliczności faktyczne, których w tej sprawie nie można uwzględnić. Organy podatkowe w związku z zawarciem umowy zniesienia współwłasności musiały ją opodatkować zgodnie z jej treścią i obiektywnym stanem faktycznym. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w przypadku ubiegania się przez skarżącego i jego żonę o ulgę w spłacie (art. 67a ord. pod.) organy podatkowe powinny powyższą okoliczność rozważyć. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. a o odstąpieniu od zasądzenia od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., uznając, że szczególnie uzasadnionymi okolicznościami za takim rozstrzygnięciem są te, które wskazano wyżej, a także to, że nie zostały one należycie ocenione przez sąd pierwszej instancji.