I SA/Gl 1196/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Paweł Kornacki, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. L., R. W., Z. N. - wspólników A s.c. M. L., R. W., Z. N. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej także: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, Kolegium) z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania M. L., R. W., Z. N. – wspólników A s.c. M. L., R. W., Z. N. w K. (dalej: strona, skarżąca, spółka) od decyzji Prezydenta Miasta K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...]r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie [...] zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że ww. decyzją z dnia z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 8 lutego 2017 r. pełnomocnik strony, będący radcą prawnym, wniósł odwołanie od powyższej decyzji, do którego dołączył pełnomocnictwo z dnia 20 sierpnia 2013 r. Wraz z pismem z dnia [...]r. organ I instancji przekazał odwołanie organowi drugiej instancji, wnosząc o jego nieuwzględnienie. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Kolegium wezwało pełnomocnika strony do uzupełnienia w terminie 7 dni braku podania poprzez złożenie pełnomocnictwa udzielonego przez stronę według wzoru określonego w przepisach art. 138j § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) z prawidłowym adresem elektronicznym – rubryka 44 dokumentu pełnomocnictwa, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Kolegium powołało się na art. 1 pkt 98 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) oraz wskazywało na art. 138c § 1, art. 138e § 3 oraz art. 138j § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy stwierdził również, że do odwołania nie załączono pełnomocnictwa według określonego wzoru. Przesyłka zawierająca powyższe postanowienie awizowana była dwukrotnie i w dniu [...] r. została zwrócona nadawcy jako niepodjęta w terminie. Przy piśmie z dnia 20 kwietnia 2017 r. pełnomocnik strony przedłożył pełnomocnictwo procesowe z dnia 2 stycznia 2017 r. ze wskazanym adresem poczty elektronicznej tego pełnomocnika, tj. [...]. W powyższym piśmie wniósł nadto o dokonywanie wszystkich doręczeń w sprawie na nowy adres, tj. [...], ul. [...], [...] K.. Kolegium zaznaczyło, iż pełnomocnictwo z dnia 2 stycznia 2017 r. także nie spełniało warunków formalnych. Po przekazaniu do organu odwoławczego tego pełnomocnictwa, pełnomocnik spółki skontaktował się z organem odwoławczym telefonicznie i został ponownie pouczony o treści art. 138j § 1 pkt 2 O.p. Następnie w dniu 5 maja 2017 r. pełnomocnik strony przedstawił pełnomocnictwo szczególne na druku PPS -1. 2.2. Postanowieniem z dnia [...]r. Kolegium pozostawiło bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji z dnia [...]r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy zwrócił w szczególności uwagę, że przedłożone pełnomocnictwo szczególne nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisach, gdyż pomimo sporządzenia go na wzorze zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r., w rubryce nr 44 jako adres elektroniczny wskazano adres @mail. 2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 169 § 1 O.p. oraz art. 144 § 3 i 5 O.p. Uzasadniając zażalenie pełnomocnik podnosił, że zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych nieposiadanie czy też chociażby niepodanie przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. nie stanowi braku uniemożliwiającego nadanie podaniu (odwołaniu) dalszego biegu, a tym samym nie uzasadnia pozostawienia podania (odwołania) bez rozpatrzenia. 2.4. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]r. W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na treść art. 168 § 2 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p., dotyczące podań i na art. 98 ustawy z dnia 10 września 2015 r. i zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, który wprowadził zmiany w zasadach reprezentowania podatników przez pełnomocników. Organ drugiej instancji nawiązał również w szczególności do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw. Organ odwoławczy wskazywał przy tym, że wzory pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) oraz pełnomocnictwa do doręczeń (PPD-1) zawierają w części D.1. (dane identyfikacyjne pełnomocnika) poz. 44 adres elektroniczny. Wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym. Zasadą pozostaje więc doręczanie korespondencji profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany przez niego adres elektroniczny. Doręczanie korespondencji na tradycyjny adres pocztowy jest możliwe wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Tradycyjny sposób doręczenia ma w związku z tym charakter wyjątkowy, awaryjny i nie jest alternatywą do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przyczyny techniczne dotyczą jedynie organu podatkowego, a nie adresata decyzji. Przez pojęcie "adres elektroniczny" należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektronicznie i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. Organ zobowiązany jest do stosowania dedykowanego do tego celu systemu teleinformatycznego, spełniającego określone przepisami prawa wymogi techniczne i funkcjonalne. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Przez "portal podatkowy" zgodnie z art. 3 pkt 14 O.p. rozumie się system teleinformatyczny administracji podatkowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pojęcie "elektroniczna skrzynka podawcza" definiuje zaś art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne wskazując, iż jest to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Art. 16 ust. 1a ww. ustawy stanowi, iż podmiot publiczny udostępnia elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji, oraz zapewnia jej obsługę. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną przez adres elektroniczny rozumieć należy oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. W konsekwencji, przez adres elektroniczny, o którym stanowią przepisy O.p., rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 O.p. (tj. adres konta podatnika na portalu podatkowym; adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP). Następnie organ drugiej instancji podniósł, że pełnomocnictwo z dnia 20 sierpnia 2013 r. nie odpowiadało warunkom formalnym, przewidzianym przez prawo. W związku z tym wezwano pełnomocnika strony do uzupełnienia braku podania, pod rygorem jego pozostawienia bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 § 1 O.p. W odpowiedzi na wezwanie (po upływie terminu do złożenia pełnomocnictwa) radca prawny przesłał pełnomocnictwo z dnia 2 stycznia 2017 r. które także nie spełniało wymogów formalnych. Po przekazaniu do Kolegium tego pełnomocnictwa radca prawny skontaktował się telefonicznie i został ponownie pouczony o treści art. 138j § 1 pkt 2 O.p. W dniu 5 maja 2017 r. pełnomocnik strony dostarczył pełnomocnictwo szczególne. Dokument ten nie spełnia jednak wymogów, o których mowa w powoływanych wyżej przepisach, albowiem pomimo sporządzenia go na wzorze, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 roku w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw - w rubryce 44 jako adres elektroniczny wskazano adres e-mail. Zdaniem Kolegium, w pełnomocnictwie tym błędnie wypełniono rubrykę 44 (adres elektroniczny) mimo widniejącego na wzorze objaśnienia co do sposobu wypełnienia tej pozycji przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, bowiem wskazano adres e-mail, a nie adres elektroniczny. Skoro obecnie obowiązujące wzory pełnomocnictw wynikające z wydanych w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 138j § 1 pkt 1 i 2 O.p. aktów wykonawczych nie pozostawiają wątpliwości co do konieczności wskazania przez radcę prawnego będącego pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym adresu elektronicznego, zaś sposób spełnienia tego obowiązku wynikał wprost z treści objaśnień we wzorze, z którymi pełnomocnik lub strona mogli się zapoznać, to tym samym należało stwierdzić, że zbędne było ponowne wzywanie o jego uzupełnienie w szczególności w sytuacji, gdy pełnomocnictwo to złożone zostało po upływie wyznaczonego do tego terminu, zaś strona nie wnioskowała o jego przywrócenie. Kolegium zauważyło też, że braki, o których mowa w art. 169 § 1 O.p. należy rozumieć szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty, jak również pełnomocnictwa. Jako brak formalny na gruncie tego przepisu traktuje się również wadliwość pełnomocnictwa. Wszystkie te braki podlegają uzupełnieniu pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a zatem nienadania mu dalszego biegu w postępowaniu. Reasumując, Kolegium stwierdziło, że radca prawny w wyznaczonym terminie nie złożył pełnomocnictwa, sporządzonego zgodnie z art. 138c § 1 O.p. (wskazującego adres elektroniczny radcy prawnego), zaś złożone po upływie terminu pełnomocnictwo i tak nie spełniało określonych prawem wymogów. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższe postanowienie z dnia [...]r. strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę, zarzucając naruszenie: art. 169 § 1 O.p.; art. 144 § 3 i 5 O.p.; art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w konsekwencji powyższych zarzutów; art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podnosił, że zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych nieposiadanie, czy też chociażby niepodanie przez pełnomocnika profesjonalnego adresu elektronicznego, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. nie stanowi braku uniemożliwiającego nadanie podaniu (odwołaniu) dalszego biegu, a tym samym nie uzasadnia pozostawienia podania (odwołania) bez rozpoznania na zasadzie art. 169 § 1 O.p. Pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 166/17 oraz w szczególności na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 532/17. Następnie pełnomocnik skarżącej wskazał, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. w związku z art. 144 § 5 O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musiał to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Pełnomocnik powołał się w tej kwestii na wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 454/17. Odnosząc się do twierdzenia Kolegium, zgodnie z którym na jedno z wezwań pełnomocnik złożył pełnomocnictwo po upływie terminu, pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż okoliczność ta nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Bowiem jeszcze przed powyższym wezwaniem składał on do akt sprawy (w terminie wyznaczonym przez Kolegium) dokumenty pełnomocnictwa, odpowiadające warunkom, jakie spełniać powinien stosunek prawny pełnomocnictwa. Co więcej, w treści jednego z tych pełnomocnictw wskazany został nawet adres e-mail pełnomocnika. Okoliczność ta zdaniem pełnomocnika nie ma znaczenia również dlatego, że – jak przyznało samo Kolegium - pomimo odpowiedzenia na jedno z wezwań po upływie terminu, organ odwoławczy nadal pouczał i wzywał pełnomocnika do złożenia prawidłowego (zdaniem Kolegium) pełnomocnictwa. Nadto, dopiero po kolejnym złożeniu przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa, które nie odpowiadało warunkom jakich spełnienia oczekiwał organ odwoławczy, wydane zostało postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania. Co więcej, w postanowieniu pierwszego składu Kolegium, tj. w postanowieniu o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, próżno szukać chociażby wzmianki na temat tego, iż Kolegium zarzuca stronie, że na jedno z wezwań pełnomocnik odpowiedział po wyznaczonym terminie. Jedynym powodem pozostawienia odwołania bez rozpoznania był fakt złożenia przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa zawierającego adres e-mail, a nie adres elektroniczny na platformie ePUAP. Końcowo pełnomocnik skarżącej wskazał, że przedłożone w dniu 5 maja 2017r. pełnomocnictwa zostały złożone na "nowych" tj. obowiązujących od dnia 1 marca 2017r. formularzach PPS-1, gdzie rubryka adres elektroniczny nosi nr 47, a nie 44, jak błędnie zostało to wskazane w treści uzasadnienia postanowienia z dnia [...]r. W powyższych pełnomocnictwach rubryka nr 44 w ogóle nie została wypełniona. 3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). 4.3. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. 4.4. Istota sporu pomiędzy skarżącą a organem sprowadza się do kwestii zasadności wezwania pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braku podania (odwołania) poprzez złożenie pełnomocnictwa według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. oraz prawidłowości wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania z uwagi na niepodanie, zdaniem organu, prawidłowego adresu elektronicznego do doręczeń pełnomocnika. 4.5. Przystępując do rozważań nad legalnością zaskarżonego postanowienia wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 O.p.). Jednocześnie zauważyć trzeba, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany w O.p. m.in. w zakresie pełnomocnictw oraz doręczeń, mające na celu usprawnienie postępowań podatkowych, w których strona reprezentowana jest przez zawodowego pełnomocnika. Na mocy art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej, dodany został art. 138c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Z kolei, na mocy art. 1 pkt 100 ustawy zmieniającej art. 144 O.p. otrzymał brzmienie: " § 1. Organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. § 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. § 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. § 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem. § 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Począwszy zatem od dnia 1 stycznia 2016 r. z art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Z powyższego wynika zatem, iż doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną – dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jednocześnie zaakcentować należy, co ma zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, że jak wskazuje się w najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, "pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 i art. 152a O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu". "Z uwagi na powyższe uznać należy, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 O.p." (por. tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 455/17). W powyższym orzeczeniu NSA wskazał również, że "przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. Wskazanie takiego konta nie jest więc warunkiem doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ustawodawca wprowadził jedynie wymóg podpisania urzędowego poświadczenia odbioru pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego w sposób zgodny z treścią art. 20a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Warunkiem koniecznym jest natomiast wskazanie adresu elektronicznego, ale nie musi to być adres konta na platformie ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. W konsekwencji organ podatkowy nie ma możliwości zobowiązania adresata do utworzenia takiego konta, ani też nie ma możliwości do uzależnienia doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej od posiadania takiego konta (P. Pietrasz, Ciąg dalszy informatyzacji postępowania podatkowego – doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej, PPLiFS 2014, nr 12, s. 25). Z uwagi na powyższe uznać należy, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 O.p." Zwrócić należy nadto uwagę, że jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 166/17, "brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu" (teza 3 do ww. wyroku). Ponadto, "nieposiadanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego jeżeli pełnomocnik profesjonalny nie posiada takiego adresu, mamy do czynienia wyłącznie z sytuacją problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 O.p." (teza 4 do ww. wyroku). Co więcej, NSA w ww. wyroku wskazywał, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 O.p., i w konsekwencji "brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem" (por. teza 1 do ww. wyroku). W rozpatrywanej sprawie do odwołania dołączone zostało pełnomocnictwo procesowe z dnia 20 sierpnia 2013 r., niezawierające adresu elektronicznego pełnomocnika. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia pełnomocnictwa według wzoru, z prawidłowym adresem elektronicznym, nadesłane zostało pełnomocnictwo z dnia 2 stycznia 2017 r. ze wskazanym adresem e-mail pełnomocnika ([...]), a następnie przedłożone zostały pełnomocnictwa na urzędowych wzorach PPS-1, również ze wskazaniem adresu e-mail pełnomocnika. Należy zatem zaznaczyć, że po pierwsze błędne było wezwanie przez organ odwoławczy pełnomocnika do uzupełnienia braku podania poprzez złożenie pełnomocnictwa z prawidłowym adresem elektronicznym. Jak bowiem zaznaczono wyżej, brak w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego nie podlega usunięciu w trybie art. 169 § 1 O.p. Po drugie organ odwoławczy niezasadnie przyjął, iż niewystarczające jest podanie w pełnomocnictwie szczególnym jedynie adresu e-mail. Pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika należy bowiem rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny. W związku z powyższym zasadny jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p., dotyczącego wezwania do uzupełnienia braków formalnych podania, gdyż nieposiadanie (niepodanie) przez pełnomocnika profesjonalnego adresu elektronicznego, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. nie stanowi braku, uniemożliwiającego nadanie podaniu (odwołaniu) dalszego biegu. 4.6. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną, przedstawioną w niniejszych rozważaniach. 4.7. Reasumując, naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 169 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jego wynik, uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i przy zastosowaniu art. 120 tej ustawy, o czym orzeczono w pkt 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania (pkt 2) sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego radcą prawnym (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).