II FSK 1766/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1032/15 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1032/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 września 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniósł R.K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, że Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze oraz w niedostatecznym stopniu uzasadnił zapadłe rozstrzygnięcie i podstawy oraz motywy, na których zostało wydane. II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj.: 1. art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) oba wskazane przepisy należy rozpatrywać łącznie, b) z przepisów tych traktowanych łącznie wynika, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy przychodem i dokonanym wydatkiem, by wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, c) z przepisów tych wynika, że samo poniesienie wydatków na obsługę kredytu bez uzyskania przychodów związanych z papierami wartościowymi nie może spowodować uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu, c) za koszt uzyskania przychodów w związku z nabyciem akcji mogą być uznane jedynie koszty obsługi kredytu, z którego środki zostały bezpośrednio wydatkowane na nabycie akcji, zaś za koszt ten nie mogą być uznane koszty obsługi kredytu refinansowego, którym spłacono uprzednio zaciągnięty kredyt, który posłużył nabyciu akcji; 2. art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38b u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zaliczenia na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytu refinansowego zaciągniętego w celu spłaty kredytu przeznaczonego na zakup papierów wartościowych, podczas gdy kwestię zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ; 3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na jego podstawie za koszt uzyskania przychodu mogą zostać uznane jedynie te wydatki, które spowodowały uzyskanie przychodu z tytułu zbycia akcji, natomiast za takie koszty nie mogą zostać uznane wydatki na obsługę kredytu, który posłużył spłacie wcześniej zaciągniętego kredytu na nabycie akcji, a w konsekwencji nie zastosowanie go w sprawie. Wskazując na powyższe podstawy skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stan faktyczny przyjęty w sprawie przez Sąd I instancji nie jest między stronami sporny. Organy ustaliły, że podatnik z kredytu refinansowego spłacił w całości kredyt pierwotny. Środki z nowego kredytu uzyskanego w roku 2009 pomimo wskazania w umowie, że będą służyły zakupowi akcji w całości przeznaczył na spłatę poprzednich kredytów. Organy odmawiając podatnikowi uznania poniesionych kosztów związanych z obsługą ww. kredytu na potwierdzenie swych racji przytoczyły precyzyjnie przedstawioną historię umów. Organy ustaliły, że zawyżono koszty uzyskania przychodu o następujące kwoty : - 7 320 827,35 zł. z tytułu odsetek zapłaconych w 2009 r. od umowy pożyczki nr 35 1240104031110010 zawartej 6 sierpnia 2008 r. z Bankiem PEKAO SA; ustalono, że bank udzielił pożyczki na okres od 6 sierpnia 2008 r. do 30 sierpnia 2009 r. w kwocie 105 000 000,00 zł., (stanowiącej równowartość nie więcej niż 45 000 000 USD). Z postanowienia zawartego w § 3 ww. umowy wynikało, że celem zaciągnięcia tej pożyczki była całkowita spłata zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego w dniu 22 sierpnia 2007 r. od M. Corpor. Postanowiono również, że wypłata tej pożyczki nastąpi bezpośrednim przelewem na rachunek M. Corp. Organy ustaliły, że w 2009 r. skarżący nie dokonywał operacji za pośrednictwem rachunku inwestycyjnego prowadzonego w CDM PEKAO SA, gdzie zdeponowano należące do strony akcje, i że nie zbywał w tym roku żadnych papierów wartościowych objętych blokadą w CDM PEKAO SA, gdyż akcje te były prawnym zabezpieczeniem spłaty pożyczki (zastaw zwykły z datą pewną). Kolejna sporna kwota to 800 975,99 zł. stanowiąca odsetki zapłacone w 2009 r. od kredytu nr KRA/0926693 zaciągniętego w oparciu o umowę z 27 marca 2009 r. z Deutsche BANK PBC SA. Organy ustaliły, że ww. Bank udzielił stronie kredytu w kwocie 30 000 000,00 zł. na okres od 27 marca 2009 r. do 26 marca 2010 r. Według treści umowy kredyt ten miał być przeznaczony na zakup akcji w publicznym obrocie i akcji notowanych na GPW za pośrednictwem rachunku inwestycyjnego strony. Z historii kredytowej wynika, że w dniu 31 marca 2009 r. środki te w wysokości 29 999 999,96 zł. zostały przeksięgowane na rachunek kredytowy umowy KRA/0605804 tytułem spłaty ww. kredytu. Nadto z rachunku nr 1229 wynika, że w 2009 r. skarżący nie nabywał papierów wartościowych ze środków z tego kredytu. Kolejna kwota to 804 730,01 zł., która stanowi odsetki zapłacone w 2009 r. z tytułu umowy lombardowej z 16 lipca 2009 r. zawartą przez skarżącego z Deutsche Bank PBC SA. Na podstawie ww. umowy skarżącemu udzielono pożyczki w wysokości 30 000 000,00 zł na okres do 15 lipca 2010 r. Według umowy celem udzielonego kredytu miał być zakup papierów wartościowych. Pomimo tego zapisu kredyt ten również przeznaczono na spłatę kredytu, co wynika z historii pożyczki, gdyż w dniu 3 sierpnia 2009 r. przeksięgowano tę kwotę w wysokości 30 000 000,00 zł. na rachunek KRA /0926693 nr umowy KRA /0925244 tytułem spłaty kredytu. Organy także w tym przypadku sprawdziły, że skarżący w 2009 r. nie nabywał z tego rachunku papierów wartościowych (historia rachunku nr 1229 ). Co do zasady, o tym jaki wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.of. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Według art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (pkt 38); zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje) lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych (pkt 38b). Rozpatrując relację zachodzącą pomiędzy art. 22 ust. 1 a art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Wprawdzie podstawę normatywną rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym wyżej wyroku stanowiły przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak, biorąc pod uwagę tożsamość normatywną art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy, że poczynione w tym wyroku rozważania o charakterze ogólnym pozostają w pełni aktualne także w odniesieniu do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji przepisy te są sformułowane w sposób zawiły, skomplikowany, a w treści zawierają liczne odesłania, przepisy wyliczające, spójniki alternatywne i koniunkcyjne, a także spójniki implikacyjne. Odesłania w nim zawarte wskazują na niesamodzielność treściową przepisu. W praktyce oznacza to konieczność wiązania treści danego przepisu z innymi przepisami wskazanymi przez ustawodawcę (por. B. Dauter [w] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2011r., str.558 i następ. Wydawnictwo Unimex Wrocław 2011r ). W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003r., Nr 2, str. 9 – 16 ). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012r, sygn. akt II FPS 2/12.publik. ONSAiWSA z 2012 r NR , poz.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje, wbrew stanowisku Sądu I instancji, że koszty kredytu refinansowego w postaci odsetek i prowizji mogłyby być rozważane i ewentualnie uznane jako wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konkluzja taka czyni konieczną dalszą ocenę kredytu refinansowego pod kątem regulacji zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38b u.p.d.o.f. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. określa zasady rozliczania w czasie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych przyjmując zasadę, że podlegają one rozliczeniu w dacie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna jest argumentacja strony skarżącej, która wywodzi, że przepis ten nie dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z kredytem zaciągniętym na nabycie wskazanych w nim walorów. Przez zwrot "wydatków na nabycie" należy rozumieć wszelkie wydatki poniesione na nabycie walorów, o których mowa w tym przepisie. Nie ma żadnych racjonalnie uzasadnionych podstaw, aby z katalogu tego wyłączyć koszty kredytu, skoro celem jego zaciągnięcia było właśnie nabycie papierów wartościowych. Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f. wynika, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje) lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych. A contrario, za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia papierów wartościowych mogą być uznane tylko te odsetki i prowizje od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, które przypadają proporcjonalnie na tę część kredytu, która została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych. Podkreślić należy tutaj także, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczy tych odsetek i tych prowizji, które zostały naliczone od kredytu, który został zaciągnięty na nabycie papierów wartościowych co wynika wprost z brzmienia tego przepisu. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próbuje, jak się wydaje, przesunąć kredyt refinansowy z zakresu regulacji powołanych wyżej norm zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 38 i pkt 38b u.p.d.o.f. i poddać go ocenie tylko w aspekcie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze z przepisów tych wynika jasno, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek i prowizji dotyczy tylko tych, które związane są z kredytem zaciągniętym na zakup akcji, i tylko tych. Po wtóre pogląd taki uznać należy za sprzeczny z ratio legis analizowanych przepisów. Jako zupełnie nieracjonalną – przy założeniu racjonalności ustawodawcy – uznać należy regulację, która z jednej strony limitowałaby możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i odsetek od kredytów tylko do wielkości proporcjonalnej do kwoty kredytu wykorzystanego na zakup akcji. Z drugiej strony pozwalałaby na ujęcie w kosztach uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek i prowizji w sytuacji, gdy kredyt nie byłby przeznaczony bezpośrednio na zakup akcji, ale na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup akcji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadne są zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38b oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zarówno poprzez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przykładów sytuacji, w których koszty kredytów refinansowych czy konsolidacyjnych zostały uznane przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów należy zauważyć, że nastąpiło to w odmiennych stanach faktycznych. Dotyczyło bowiem przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku tego źródła przychodów ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnej regulacji ograniczającej możliwość uznawania kosztów tego rodzaju kredytów za koszty uzyskania przychodów, tak jak czyni to w odniesieniu do kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe. Skoro jest to odrębne źródło przychodów, to ocena takiego wydatku powinna być dokonywana poprzez pryzmat regulacji właściwej dla tego, i tylko tego źródła przychodów. Poczynione wyżej uwagi stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 23 ust. 8 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjna, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższa wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną wyroku. Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe. Jakkolwiek Sąd I instancji nie odniósł się wprost do ewentualnej możliwości uznania prowizji i odsetek do kosztów uzyskania przychodów ze względu na kwalifikacje tego wydatku jako poniesionego dla zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, to jednak uchybienie to, w światle powyższych rozważań pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.