II FSK 461/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 252/15 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym Małżonkowie J. i J.G. w zeznaniu podatkowym za rok 2013 (PIT-36), złożonym do Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 23 maja 2014 r. wykazali przychód uzyskany przez J.G. z należności ze stosunku pracy w wysokości 276.598,11 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.668,72 zł i dochód w kwocie 274.929,39 zł oraz z innych źródeł przychód stanowiący dochód w kwocie 6.603,72 zł - łączne przychody zamknęły się kwotą 283.201,86 zł, koszty uzyskania przychodów 1.668,72 zł, zaś dochód wyniósł kwotę 281.553,14 zł. Małżonka J. G. nie wskazała w zeznaniu żadnych wielkości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 19.758,17 zł dochód wyniósł kwotę 261.774,97 zł, a podstawa obliczenia podatku, zamknęła się kwotą 130.887 zł. Obliczony podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł kwotę 58.707,80 zł. Po odliczeniu od tego podatku składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 20.896,56 zł, należny podatek za 2013 r. wynosił 37.811,24 zł. Po uwzględnieniu zaliczek potrąconych przez płatnika w kwocie 25.705 zł Strona wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 12.106 zł. Strona w zeznaniu wniosła także o przekazanie 1% podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego (OPP) o nr KRS 0000147428 w kwocie 378,10 zł. % W dniu 10 września 2014 r. pełnomocnik strony przedłożył dwa dowody nadania przesyłek poleconych z dnia 27 marca 2014 r. nr R(00)159007734752552514 oraz z dnia 18 kwietnia 2014 r. nr R (00)159007734752556796 i dwa wydruki śledzenia przesyłek poleconych, do przesyłek nr R(00) 159007734752552514 oraz nr R(00) 159007734752556796 - na okoliczność potwierdzenia nadania za pośrednictwem Poczty Polskiej zeznań podatkowych za 2013 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym PIT-36. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań małżonka strony na okoliczność wykazania złożenia w terminie zeznań podatkowych za 2013 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym PIT -36. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że zgodnie z dowodami nadania oraz wydrukami śledzenia przesyłek przedstawionymi przez pełnomocnika strony wpłynęły do organu dwie przesyłki, tj. nadana: - w dniu 27 marca 2014 r. nr R(00)159007734752552514 (data wpływu do organu – 31 marca 2014 r.), którą wpłynęło zeznanie podatkowe J.G. o symbolu PIT-38 za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w którym strona wykazała przychód w kwocie 398.896,29 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 504.259,67 zł oraz stratę w kwocie 105.363,38 zł. Na kopercie widnieją następujące dane: nadawca J.G., odbiorca Urząd Skarbowy w Z. z dopiskiem PIT-38, -w dniu 18 kwietnia 2014 r. nr R(00)159007734752556796 (data wpływu do organu – 24 kwietnia 2014 r.), którą wpłynęło ponowne zeznanie podatkowe J.G. o symbolu PIT-38 za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Jednocześnie wraz z powyższym zeznaniem PIT-38 wpłynął jeszcze jeden identyczny egzemplarz PIT-38 nie zawierający podpisu podatnika. Na kopercie widnieją następujące dane: nadawca J.G., odbiorca Urząd Skarbowy w Z. Organ I instancji ustalił, że przesłane zeznania podatkowe są takie same, co oznacza, że przedstawione przez stronę dowody nadania przesyłek potwierdzają jedynie dwukrotne wysłanie do Urzędu Skarbowego PIT-38. W prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzono zatem, że skarżąca nie uzyskała przychodów, natomiast jej małżonek osiągnął w 2013 r. przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które obowiązany był wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36, jednakże nie mogą oni skorzystać ze wspólnego opodatkowania, gdyż nie spełnili jednego z warunków przyzwalających na taki sposób opodatkowania dochodów małżonków, a mianowicie nie zachowali terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 września 2014r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 0 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. wskazał, że analiza materiału dowodowego wskazuje, że wniosek o wspólne opodatkowanie zawarty w zeznaniu został złożony przez stronę po 30 kwietnia 2014 r. Organ podkreślił, że termin do złożenia wniosku o preferencyjne opodatkowanie dochodów małżonków jest terminem materialnoprawnym i nie jest przywracalny, co oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do skorzystania z ulgi. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wskazała dowodów potwierdzających złożenie w terminie zeznania podatkowego, a swoje zarzuty opiera jedynie na wyjaśnieniach. Sam fakt posiadania przez stronę dowodów nadania przesyłek pocztowych nie stanowi dowodu na to, że zeznanie PIT-36 (poza bezspornie dwukrotnie nadanymi zeznaniami PIT-38) zostało przez stronę fizycznie złożone. Do organu I instancji bowiem zeznanie takie nie wpłynęło. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając: - naruszenie art. 6 ust. 2 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich bezpodstawne niezastosowanie, skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego pomimo, że podatnik wraz z małżonkiem spełnili przesłanki ustawowe do wspólnego rozliczenia z małżonkiem, co powinno skutkować uznaniem złożenia zeznania podatkowego za 2013 r. złożonego przed 30 kwietnia 2014 r. za skuteczne i prawidłowe oraz bezprzedmiotowością postępowania w tej sprawie; -naruszenie art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. przez jego nieuprawnione zastosowanie skutkujące nieuprawnionym wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, mimo że w ustawowym terminie podatnik wraz z małżonką złożyli wspólne zeznanie podatkowe czego dowodzą złożone do akt sprawy dowody nadania listów poleconych wraz z informacjami operatora pocztowego o skutecznym doręczeniu przesyłek; -naruszenie art. 187 w związku z art. 210 i art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) przez sprzeczność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w treści wydanej decyzji z zebranym materiałem dowodowym wyrażającym się bezpodstawnym uznaniem, iż dowody potwierdzające złożenie zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. dowodzą w istocie dwukrotnego złożenia dokumentu PIT 38, czego nie da się jednoznacznie ustalić, a które to okoliczność stoją w sprzeczności ze wskazaniami podatnika oraz zasadami doświadczenia życiowego a nadto z dowodami występującymi w sprawie; -art. 121 i art. 122 O.p. przez brak działań mających na celi budowanie zaufania organu podatkowego u podatnika przez ewentualny brak informacji, iż w treści przesyłek może znajdować się niewłaściwe zeznanie podatkowe, co wywołuje wrażenie oczekiwania organu na kosztowny dla podatnika błąd; - art. 188 O.p. przez pominięcie dowodu z zeznań małżonka skarżącej wnioskowanych przez pełnomocnika podatnika; - art. 200 O.p. przez uniemożliwienie zapoznania się przez podatnika z treścią akt postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że z akt sprawy wynika, że termin do złożenia PIT-36 nie został przez skarżącą i jej męża dochowany, bowiem małżonkowie zeznanie za rok podatkowy 2013 r. złożyli po ustawowym terminie, tj. w dniu 23 maja 2014 r., przy czym mąż skarżącej złożył także dodatkowo wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia w dniu 26 maja 2014 r. Wyjaśnienia strony o nadaniu spornego zeznania pocztą i wskazywanie dowodów nadania przesyłek poleconych, w których zostały przesłane nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach, które znajdują się w aktach sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazują, iż małżonkowie J. i J.G. nie dochowali ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego warunkującego możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów. Ponadto w odniesieniu do zarzutów skargi wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem decyzji, postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2014 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona w wyznaczonym terminie, który upływał w dniu 9 września 2014 r. nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Także organ II instancji postanowieniem z dnia 27 listopada 2014 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm) naruszenie prawa materialnego, tj.: - tj. art. 6 ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich bezpodstawne niezastosowanie, skutkujące określeniem w drodze zaskarżonej decyzji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w kwocie 51.639,00 zł, mimo iż skarżący wraz z małżonkiem dopełnili obowiązków wskazanych w powyższych normach prawnych i spełnił przesłanki ustawowe do wspólnego rozliczenia z małżonkiem, co powinno skutkować uznaniem zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. złożonego przed 30 kwietnia 2014 roku za skuteczne i prawidłowe oraz bezprzedmiotowością postępowania w niniejszej sprawie; - art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, skutkujące nieuprawniony wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowego podatnika, mimo iż w ustawowym terminie skarżący podatnik wraz z małżonką złożyli wspólne zeznanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., czego dowodzą złożone do akt sprawy dowody nadania listów poleconych wraz z informacjami operatora pocztowego do skutecznym doręczeniu przesyłek; - art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równości wobec prawa, wyrażające się zastosowaniem sankcji wobec skarżącego oraz jego małżonka polegającej niemożności rozliczenia wspólnego podatku dochodowego w sytuacji gdy mogło dojść do naruszenia prawa w stopniu nieproporcjonalnie niższym od szkody i sankcji którą skarżący poniesie wraz z małżonkiem w równoczesnym zagrożeniu dodatkowymi sankcjami w postaci odsetek od zaległości podatkowych oraz możliwej odpowiedzialności za wykroczenie karnoskarbowe. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenia prawa procesowego: - art. 187 w zw. z art. 210 oraz art. 121 i art. 122 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń dokonanych przez Sąd I instancji oraz organ podatkowy w treści wydanej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wyrażająca się bezpodstawnym uznaniem, iż dowody potwierdzające złożenie zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. dowodzą w istocie dwukrotnego złożenia dokumentu PIT 38, czego nie da się jednoznacznie ustalić, a która to okoliczność stoi w sprzeczności ze wskazaniami podatnika oraz zasadami doświadczenia życiowego a nadto z dowodami występującymi w aktach postępowania; - naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak działań, mających na celu budowanie zaufania organu podatkowego u podatnika poprzez ewentualny brak informacji do podatnika, iż w treści przesyłek może nie znajdować się właściwe zeznanie podatkowe, co wywołuje wrażenie oczekiwania organu podatkowego na kosztowny dla podatnika błąd; - naruszenie przez Sąd I instancji oraz organ podatkowy art. 188 O.p. poprzez pominięcie dowodu z zeznań podatnika wnioskowanych przez pełnomocnika podatnika. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przed Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz orzeczenie o kosztach postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Strony Skarżącej oraz Zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 6 ust. 2 i ust. 10 u.p.d.o.f., małżonkowie, podlegający obowiązkowi podatkowemu, mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów jeżeli wspólny wniosek o łączne opodatkowanie złożą w zeznaniu podatkowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wniosek o wspólne opodatkowanie jest oświadczeniem woli podatnika o skorzystaniu przez niego z określonego prawa podmiotowego. Bez jego uzewnętrznienia w określonym trybie i czasie podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, gdyż złożenie wniosku po terminie nie wywołuje skutków materaialnoprawnych, wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Termin, wynikający z art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 u.p.d.o.f., uznaje się za termin materialnoprawny. Przyjmuje się, że terminem prawa materialnego jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji norm prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Terminy prawa materialnego do wykonywania określonych uprawnień nazywane są zbiorczą nazwą terminów zawitych lub prekluzyjnych. Wśród realizowanych przez nie celów na gruncie prawa podatkowego należy podkreślić ich stabilizacyjną funkcję dla stosunku prawnopodatkowego. Charakteryzuje je znaczny rygoryzm, polegający przede wszystkim na tym, że na skutek bezczynności podmiotu uprawnionego (w rozpatrywanym przypadku podatnika), w ciągu określonego przepisem ustawy okresu, następuje definitywne wygaśnięcie przysługującego mu prawa. Pomimo tego, że dla terminów zawitych brak jest jakichkolwiek przepisów ogólnych w przepisach prawa podatkowego to jednak należy podkreślić, iż z samej istoty bezskuteczny upływ terminu wynikający z normy pomieszczonej w art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., powoduje nieodwracalną utratę możliwości preferencyjnego opodatkowania. Wynika z niej także długość i początek terminu zawitego, a mianowicie okres od 1 stycznia do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1803/12, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. byłby zbędny, co w rezultacie oznaczałoby, że wyboru sposobu opodatkowania można byłoby dokonywać poprzez korektę deklaracji podatkowej aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie sprzeczne byłoby także z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który zdecydował się na wprowadzenie ograniczenia czasowego w wyborze sposobu opodatkowania. Skoro przepis art. 6 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny stanowi, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest terminem złożenia w tym przedmiocie oświadczenia, to tym samym jest on dla małżonków terminem prawa materialnego. Jest to uprawnienie podatnika do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania obwarowane terminem końcowym. Nie można także podzielić stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że podatnik ma prawo do złożenia skutecznej korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych, w tym również w zakresie dokonanych oświadczeń woli w niej zawartych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wniosku o preferencyjne opodatkowanie w zeznaniu składanym do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym nie może być sanowany późniejszą korektą. Skutek materialnoprawny wywiera bowiem wyłącznie złożenie dostatecznie jasnego, czytelnego oświadczenia woli o wyborze przez podatnika danej formy opodatkowania w zakreślonym ustawowo terminie. Uchybienie temu terminowi niezależnie od przyczyn i motywacji wyklucza skorzystanie z omawianej preferencyjnej metody opodatkowania. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że strona skarżąca w dniu 23 maja 2014 r. złożyła zeznanie podatkowe (PIT-36) wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowania dochodów, a więc po upływie ustawowego, zawitego terminu, który upłynął 30 kwietnia 2014 r. Fakt uchybienia terminu do złożenia przedmiotowego wniosku potwierdza okoliczność, że w dniu 26 maja 2014 r. podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji PIT-36. Należy podzielić stanowisko zarówno organów podatkowych, jak też Sądu pierwszej instancji, iż podatnik nie udowodnił, że złożył w terminie przedmiotowy wniosek. Z powoływanej przez skarżącego korespondencji (dwie przesyłki wysłane do urzędu skarbowego w dniu 27 marca i 18 kwietnia 2014 r.) wynika, że zawierały one wyłącznie zeznania podatkowe skarżącego, tj. PIT-38a, a nie zeznanie podatkowe obojga małżonków wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie PIT-36. Należy nadto wskazać, że zeznanie podatkowe, w myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. składa się do urzędu skarbowego i wobec tego okoliczność, że podatnik, składając w dniu 24 kwietnia 2014 r., oświadczenie majątkowe do Burmistrza Miasta i Gminy Bogatynia załączył wspólne zeznanie podatkowe małżonków, nie ma żadnego znaczenie w sprawie. Również dowód z przesłuchania strony na okoliczność złożenia w terminie wniosku o wspólne opodatkowanie w realiach przedmiotowej sprawy jest bezzasadny. Reasumując należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odniósł się do wszystkich istotnych kwestii z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia. Prawidłowo zinterpretował oraz zastosował przepisy prawa materialnego uznając, że skarżący z uwagi na przekroczenie terminu określonego w art. 45 ust.1 u.p.d.o.f. nie mógł skorzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania w analizowanym roku podatkowym. Wobec powyższego, stawiane orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuty, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i procesowego, uznać należało za chybione. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.