I SAB/Po 20/16

| | Sygn. akt I SAB/Po 20/16 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi "A" s.c. na bezczynność i przewlekłość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w przedmiocie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 r. do maja 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] listopada 2015r. wszczął postępowanie kontrolne wobec "A" s.c.XA, XB w [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...]maja 2014 r. do [...]maja 2015 r. Organ kontroli skarbowej przyjął do realizacji kontrolę na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2014 r. poz. 455). Z tego względu na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.- dalej: "O.p.") wszczęcia postępowania nie zostało poprzedzone zawiadomieniem o zamiarze jego wszczęcia, o czym zgodnie z treścią 282c § 3 O.p. zostali poinformowani wspólnicy spółki. Postanowieniem z dnia [...]grudnia 2015r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powiadomił spółkę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie wskazanym w art. 139 § 1 O.p. i wyznaczył nowy termin jego zakończenia do dnia [...]maja 2016r. Wskazał na konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w tym m.in. przeprowadzenia czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym u kontrahentów, których miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności znajduj się poza obszarem jego działania. W toku postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął działania mające na celu dokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy. Po otrzymaniu w dniu [...]listopada 2015r. zwrotnego potwierdzenia obioru, postanowienia z dnia [...]listopada 2015r. o wszczęciu wobec postępowania kontrolnego m.in. wystąpił do spółki z pismem z dnia [...]listopada 2015r. o przedłożenie wszystkich ewidencji oraz dokumentów, które stanowiły postawę dokonanych przez spółkę rozliczeń w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. W dniu [...]grudnia 2015 r. otrzymał od spółki paczkę kurierską zawierającą dokumenty (w postaci oryginałów, wydruków bądź kserokopii) ponumerowane od nr 1 do 731 oraz dodatkowo rejestry zakupów, rejestry sprzedaży, deklaracje VAT-7, informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach, dokumentację związaną z umową użyczenia, umowę najmu, umowę kredytową, umowę leasingu, umowę spółki z aneksami, dokumenty rejestracyjne, umowy handlowe, umowę o prowadzenie rozliczeń książki przychodów i rozchodów oraz umowę rachunku bieżącego (tj. 139 kart dokumentów w postaci oryginałów, wydruków bądź kserokopii). Prowadzona sukcesywnie analiza tej dokumentacji wykazała, że w rejestrze zakupów VAT za miesiąc maj 2014r. pod pozycją nr 1 został dokonany wpis na podstawie faktury wystawionej przez jednego z kontrahentów w miesiącu kwietniu 2014 r. Tymczasem w przekazanej dokumentacji nie stwierdzono tej faktury ani innych dokumentów związanych z tą dostawą. Z uwagi na powyższe pismem z dnia [...]stycznia 2016 r. spółka została wezwana do przedłożenia brakujących dokumentów. Organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...]listopada 2015r. wystąpił o Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]m.in. o udzielenie informacji, czy wobec spółki za badany okres były prowadzone kontrole, postępowania lub czynności sprawdzające, a także o przekazanie złożonych przez spółkę kopii informacji podsumowujących, deklaracji podatkowych oraz dokumentów rejestracyjnych. Wystąpił pismem z dnia [...]grudnia 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]o przesłanie kopii dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec spółki oraz innych dowodów zgromadzonych podczas czynności służbowych mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do innych organów kontroli skarbowej o przeprowadzenie dziesięciu czynności sprawdzających u kontrahentów strony (tj.: [...], "[...]., "[...].,[...]., "[...]. i "[...]"[...], "[...], "[...].) których miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności znajdują się poza obszarem działania organu ( na tym etapie postępowania otrzymał 3 odpowiedzi). Włączył do materiału dowodowego sprawy kserokopie (około 600 kart) w szczególności odpowiedzi i informacje administracji podatkowych państw obcych o transakcjach związanych z towarami będącymi przedmiotem fakturowania przez spółkę, protokoły kontroli, protokoły z czynności sprawdzających, protokoły przesłuchań, pisma z informacjami z ustaleń dokonanych w toku czynności służbowych prowadzonych u kontrahentów strony - dostarczonych przez inne organy w tym: Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...]. Wystąpił o administracji podatkowych państw obcych z 8 wnioskami o wymianę informacji o transakcjach strony z zagranicznymi kontrahentami ( "[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]). Na tym etapie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał jedną odpowiedź. Pełnomocnik, działający w imieniu spółki pismem z dnia [...]marca 2016r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w[...] ponaglenie w którym domagał się wyznaczenia organowi kontroli skarbowej "terminu do załatwienia sprawy oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za miesiąc grudzień 2014 r. oraz marzec 2015 r." W uzasadnieniu ponaglenia podał , że przed wszczęciem przez ten organ postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od [...]maja 2014r. do [...]maja 2015r., już Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]wydał postanowienia o wydłużeniu terminów zwrotu VAT za grudzień 2014r. i marzec 2015r. oraz przeprowadził wobec spółki dwie kontrole podatkowe zakończone protokołami kontroli, które zostały doręczone spółce w dniu [...]grudnia 2015r. Dokumenty te zostały przekazane organowi kontroli skarbowej przy pismach z dnia [...]grudnia 2015r. Następnie w dniu [...]grudnia 2015 r., a więc po miesiącu od wszczęcia postępowania kontrolnego organ wydłużył termin zakończenia postępowania do dnia [...] maja 2016r., co uzasadnił potrzebą gromadzenia pełnego materiału dowodowego. Spółka zaznaczyła, że w okresie od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania tego postanowienia, nie została poinformowana o podjętych przez organ czynnościach, ani też nie została wezwana do przedłożenia jakichkolwiek dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, co powoduje, że "zachowanie" organu w tym okresie nie koreluje z uzasadnieniem postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy. Organ kontroli skarbowej w tym czasie nie podejmował żadnych czynności, gdyż dopiero postanowieniem z dnia [...]stycznia 2016r., a więc dwa miesiące od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, włączył do materiału dowodowego sprawy część dokumentów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...]. Kolejnego włączenia dokumentów do materiału dowodowego sprawy dokonał postanowieniami z dnia: [...]lutego 2016r. i [...]lutego 2016r., przy czym była to część dokumentów które zostały przesłane przy pismach z dnia: [...]grudnia 2015r., [...]stycznia 2016r., [...] lutego 2016r. Nadto pismem z dnia [...]stycznia 2016r. spółka została wezwana do przekazania dokumentów dotyczących transakcji zawartych z "[...]. Organ kontroli skarbowej informując spółkę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie, powinien podać jakie okoliczności wymagają wyjaśnienia i jakie konkretnie dowody zamierza przeprowadzić. W takiej bowiem sytuacji, nie ma możliwości przedstawienia dodatkowych informacji, dowodów, czy też źródeł dowodowych, przyczyniając się tym samym do szybszego, zakończenia postępowania oraz wydania decyzji. Ponadto spółka zarzuciła, że jedynymi czynnościami merytorycznymi podjętymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , w toku trwającego blisko cztery miesiące postępowania kontrolnego, było odebranie dokumentacji zgromadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]oraz wezwanie spółki do dostarczenia dokumentów dotyczących jednego kontrahenta, co świadczy, że postępowanie to jest prowadzone w sposób przewlekły. W dniu [...]marca 2016r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo spółki z dnia [...]marca 2016r., w którym wniosła o przeprowadzenie 28 dowodów, w tym o przesłuchanie 7 świadków, z czego 5 świadków związanych z jej zagranicznymi kontrahentami (wspólnicy, menedżerowie lub pracownicy zagranicznych firm), a także z załączonych do tego pisma dokumentów, z których 3 nie zostały przetłumaczone na język polski. Po przeanalizowaniu tego wniosku organ kontroli skarbowej zwrócił się do spółki o dostarczenie brakujących dowodów, a następnie w związku z nieścisłościami w tym wniosku, zwrócił się do o wyjaśnienie wątpliwości oraz uzupełnienie wniosku o wyszczególnione dokumenty. Postanowieniem z dnia [...]kwietnia 2016r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS") uznał ponaglenie wniesione przez pełnomocnika strony za nieuzasadnione. W treści rozstrzygnięcia wskazał, że zakres postępowania obejmuje rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...]maja 2014r. do [...]maja 2015r., co powoduje, że organ zobligowany jest do zbadania zarówno deklarowanych wysokości podatku należnego, jak i naliczonego. Przy czym weryfikacja rzetelności dokonanego przez stronę rozliczenia VAT za objęty postępowaniem okres nie może zostać ograniczona tylko do poprawności dokumentacji spółki oraz jej bezpośrednich kontrahentów, lecz wymaga zweryfikowania transakcji u pośrednich kontrahentów (dostawców i odbiorców) uczestniczących w łańcuchach transakcji. Celem postępowania kontrolnego jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W związku z żądaniem wyznaczenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące: grudzień 2014r. i marzec 2015r. wskazał, że w sprawie organem właściwym do dokonania zwrotu jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...]. GIKS ustosunkowując się natomiast do zarzutu , że organ kontroli skarbowej informując spółkę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie, powinien podać jakie okoliczności wymagają wyjaśnienia oraz jakie konkretnie dowody zamierza przeprowadzić, wyjaśnił że wydane przez organ kontroli skarbowej postanowienie zawierało niezbędne elementy konstrukcyjne zawiadomienia, o którym mowa w art. 140 O.p. Ponadto w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, organ ten wskazując przyczyny niedotrzymania terminu, nie miał obowiązku wyjaśniania spółce jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Spółka zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach . W ocenie GIKS, w sprawie brak jest podstaw do uznania, że postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły. Podejmowane przez organ czynności wynikały bowiem z kolejności i logiki zdarzeń oraz analizy wcześniej otrzymanych dowodów, w konfrontacji z nowymi dowodami w sprawie, a także konieczności dalszej ich weryfikacji. Skoro organ kontroli skarbowej , stosownie do art. 140 O.p., zawiadomił spółkę o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego i wskazał przyczyny niezałatwienia sprawy, a przyczyny te znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym tej sprawy, to nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne w sposób przewlekły. Postanowieniem z dnia [...]kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na dzień [...]sierpnia 2016 r. wskazując w uzasadnieniu, że wydłużenie postępowania spowodowane jest koniecznością zgromadzenia oraz analizy pełnego materiału dowodowego. Ponadto ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]dokonane w toku kontroli podatkowej za miesiąc grudzień 2014 r. wskazują na podejrzenie świadomego udziału "A" s.c. w tzw. "karuzeli podatkowej" podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych w celu wyłudzenia zwrotu VAT. W celu potwierdzenia bądź zaprzeczenia udziału strony w procederze organ kontroli skarbowej podjął próbę ustalenia poszczególnych ogniw łańcuchów dostaw towarów będących przedmiotem transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi przez "A" s.c. w całym badanym okresie. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że na bieżąco analizuje dokumentację dostarczoną przez spółkę z uwzględnieniem pozostałych materiałów gromadzonych w sprawie. Przygotowywał też kolejne wnioski do administracji podatkowych państw obcych o wymianę informacji w zakresie transakcji związanych z towarami będącymi przedmiotem transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi przez "A" s.c. Na podstawie odpowiedzi innych organów przygotował również prośby o kolejne czynności sprawdzające oraz o informacje z postępowań prowadzonych wobec pozostałych kontrahentów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów fakturowanych przez kontrolowaną spółkę w badanym okresie. W skardze spółka wniosła o uwzględnienie skargi i zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności (art. 149 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie wymierzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] grzywny w wysokości dziesięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim (art. 149 § 2 p.p.s.a.), przyznania od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] sumy pieniężnej na rzecz "A" s.c. XA, XB w wysokości pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim (art. 149 § 2 p.p.s.a.) oraz o zasądzenia od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego (art. 200 p.p.s.a.). Spółka zarzuciła organowi kontroli skarbowej bezczynność/przewlekłość postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że po miesiącu od wszczęcia postępowania kontrolnego wydłużono termin zakończenia postępowania do [...]maja .2016 r. uzasadniając to koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, a wydaniem postanowienia o wydłużeniu terminu, spółka nie została poinformowana o jakiejkolwiek czynności , ani nie została wezwana do przedłożenia jakichkolwiek dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Zachowanie organu w tym okresie nie koreluje z uzasadnieniem postanowienia o wydłużeniu terminu zakończenia postępowania, gdyż trudno jest mówić o gromadzeniu pełnego materiału dowodowego, skoro organ w tym czasie nie podejmuje żadnych czynności. Pełnomocnik podniósł, że stan bezczynności organu trwał do [...]stycznia 2016 r. wskazując, że dopiero tego dnia włączono do akt sprawy część pism otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto kolejnych włączeń dokumentów pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]w dniu [...]grudnia 2015 r. dokonano dopiero w dniach [...]lutego 2016 r. oraz [...]lutego 2016 r. Spółka podkreśliła, że postępowanie kontrolne prowadzone jest już przez 6 miesięcy z przekroczeniem terminów przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz przez okres pierwszego półtorej miesiąca zasadniczo nie podejmował czynności dowodowych, a następnie przez 3 miesiące jego czynności sprowadzały się do włączania do akt sprawy dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]pismem z dnia [...]grudnia 2016 r., co świadczy, że postępowanie prowadzone jest przewlekle. Odwołując się do definicji bezczynności i przewlekłości postępowania wypracowanej przez doktrynę i judykaturę strona powołała ogólne zasady postępowania określone w art. 120-129 O.p. Jednocześnie wskazała na rozporządzenie Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r, w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 12.10.2010r. Nr L 268, s. 1 i nast. ze zm.) i konieczność szybkiego działania oraz współdziałania z organami państw UE dla zwalczania nadużyć w podatku od wartości dodanej. Ponadto spółka po zakończeniu kontroli podatkowej miała jedynie 14 dni na zapoznanie się z tym samym materiałem dowodowym i złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i jest to wystarczający czas na zapoznanie ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu kontroli skarbowej, że wymagało to siedmiokrotnie więcej czasu. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spółka nie wskazuje w skardze jednoznacznie jej przedmiotu. Pismo zatytułowane jest "Skarga na bezczynność" i jako taka została zarejestrowana w urządzeniach ewidencyjnych sądu, ale w jej rozwinięciu spółka zamieściła formułę "stawiając zarzut bezczynności lub przewlekłości organu". Jednakże, pomimo że bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania to dwie odmienne sytuacje prawne i faktyczne, to sąd nie dopatrując się przeszkód formalnych, w rozpoznał obydwa zarzuty. W ocenie sądu brak podstaw do uznania zarzutów, że organ kontroli skarbowej był bezczynny i że prowadził postępowanie przewlekle. Organ kontroli skarbowej nie pozostaje w sprawie bezczynny. Bezczynność organu administracji publicznej ma miejsce wówczas, gdy w prawie określonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub podejmuje czynności sporadycznie, nie kończąc postępowania wydaniem decyzji czy postanowienia. Jednakże organ ten w sposób ciągły, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, dąży do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i ustalenia prawdy obiektywnej. Nie jest zasadny zarzut , że po miesiącu od wszczęcia postępowania kontrolnego wydłużono termin zakończenia postępowania do [...]maja 2016 r. pomimo, że pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, a wydaniem postanowienia o wydłużeniu terminu, spółka nie została wezwana do przedłożenia jakichkolwiek dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Zarzut o niepodejmowaniu przez organ kontroli skarbowej żadnych czynności nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie jest prawdą, że spółka nie została wezwana do przedłożenia dokumentów. Organ kontroli skarbowej po otrzymaniu w dniu [...]listopada 2015r. zwrotnego potwierdzenia obioru, postanowienia z dnia [...]listopada 2015r. o wszczęciu wobec postępowania kontrolnego m.in. wystąpił do spółki z pismem z dnia [...] listopada 2015r. o przedłożenie wszystkich ewidencji oraz dokumentów, które stanowiły postawę dokonanych przez spółkę rozliczeń w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. W dniu [...]grudnia 2015 r. otrzymał od spółki przesyłkę zawierającą dokumenty (w postaci oryginałów, wydruków bądź kserokopii) ponumerowane od nr 1 do 731 oraz dodatkowo rejestry zakupów, rejestry sprzedaży, deklaracje VAT-7, informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach, dokumentację związaną z umową użyczenia, umowę najmu, umowę kredytową, umowę leasingu, umowę spółki z aneksami, dokumenty rejestracyjne, umowy handlowe, umowę o prowadzenie rozliczeń książki przychodów i rozchodów oraz umowę rachunku bieżącego (tj. 139 kart dokumentów w postaci oryginałów, wydruków bądź kserokopii). Prowadzona sukcesywnie analiza tej dokumentacji wykazała, że w rejestrze zakupów VAT za miesiąc maj 2014r. pod pozycją nr 1 został dokonany wpis na podstawie faktury wystawionej przez jednego z kontrahentów w miesiącu kwietniu 2014 r. Tymczasem w przekazanej dokumentacji nie stwierdzono tej faktury ani innych dokumentów związanych z tą dostawą. Z uwagi na powyższe pismem z dnia [...]stycznia 2016 r. spółka została wezwana do przedłożenia brakujących dokumentów. Według organu kontroli skarbowej analiza tych dokumentów pozwoliła na przyjęcie poglądu, że spółka w badanym okresie dokonywała zakupów hurtowych ilości artykułów spożywczych oraz rajstop od podmiotów krajowych, po czym w tych samych dniach, w tych samych ilościach dokonywała ich sprzedaży na rzecz głównie kontrahentów zagranicznych ( płatności w złotych były realizowane w datach fakturowania w większości na zasadzie przedpłat w pełnej wartości należności). Organ kontroli skarbowej zdecydował o potrzebie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy spółką a jej kontrahentami. Uznał, że w celu rzetelnego zbadania stanu faktycznego, będzie zmierzał do ustalenia przepływów towarów (łańcuchów dostaw) odnośnie każdej z 58 faktur sprzedaży przedłożonych przez spółkę. Okazało się, że siedziby kontrahentów lub miejsca wykonywania działalności większości dostawców znajdują się poza obszarem organu. W związku z powyższym niezbędne było zlecenie właściwym organom przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów spółki. Wobec tego , w opinii sądu niezasadny jest zarzut, że stan bezczynności organu kontroli skarbowej trwał do [...]stycznia 2016 r. (tego dnia została włączona do materiału dowodowego część pism otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...]). Materiały te wpłynęły w dniu [...]grudnia 2015 r., poddane zostały analizie pod względem przydatności w sprawie , w rezultacie do materiału dowodowego została włączona ta ich część , która miała związek z zakresem postępowania kontrolnego. Dowody te posłużyły na opracowanie rzeczowych wniosków do innych organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Nietrafny jest zarzut, że o bezczynności organu kontroli skarbowej świadczy fakt, że kolejnych włączeń do materiału dowodowego dokumentów pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]dokonał dopiero w dniach [...]lutego 2016 r. oraz [...]lutego 2016 r. W okresie pomiędzy pierwszym, a trzecim postanowieniem o włączeniu dokumentów dowodowych ([...]stycznia 2016 r. - [...] lutego 2016 r. organ kontroli skarbowej m.in. sporządził oraz wysłał do właściwych organów podatkowych pracochłonne wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających u 7 kontrahentów spółki (sporządzenie wniosków poprzedzone zostało zestawieniem w formie tabelarycznej wszystkich transakcji zafakturowanych na spółkę), o sporządzenie i przesłanie uwierzytelnionych kserokopii wszelkich materiałów zgromadzonych podczas czynności służbowych prowadzonych u kontrahenta spółki mogących mieć wpływ na wynik postępowania prowadzonego wobec spółki , wezwał kontrahentów spółki do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów, sporządził i wyekspediował dwa wnioski o wymianę informacji do obcych administracji podatkowych (SCAC) w celu potwierdzenia realizacji transakcji spółki z zagranicznymi kontrahentami, wezwał spółkę do dostarczenia faktury, brakującej w pierwotnie przesłanej dokumentacji, udzielił odpowiedzi na wniosek pełnomocnika spółki obszernie uzasadnione postanowienie o odmowie włączenia do akt sprawy żądanych dokumentów. Ponadto organ kontroli skarbowej załatwił wnioski składane przez pełnomocnika spółki , które wymagały analizy i czasu na przygotowanie pisemnej odpowiedzi ( art. 126 O.p.). Mianowicie od dnia wszczęcia postępowania pełnomocnik przesłał cztery pisma z wnioskami w sprawie informacji uzyskanych przez Dyrektora UKS w [...] na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, stanowiących podstawę zastosowania do wszczęcia postępowania kontrolnego normy prawnej wskazanej w art. 282c §1 pkt 1 lit. e) O.p. W opinii sądu w postawie organu kontroli skarbowej nie można dopatrzyć się również przewlekłości postępowania. Zachodzi ona wtedy, gdy postępowanie jest prowadzone opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym (tak: wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu, z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II SAB/Po 95/12, w Łodzi, z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II SAB/Łd 108/12, oraz w Warszawie, z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SAB/Wa 260/12). Koncentrując się na czynności jednorazowego przekazania dokumentacji z kontroli podatkowych spółka nie dostrzegła, że napływały one z Urzędu Skarbowego w [...] kolejno 6 różnymi pismami w różnych datach. Pominięty został także fakt, że wśród włączonych dokumentów znajdują się informacje i materiały pozyskane także od innych organów. W opinii sądu nie jest trafny argument spółki na poparcie zarzutu przewlekłości postępowania, że na zapoznanie się z materiałem dowodowym z kontroli podatkowej Strona miała jedynie 14 dni, który organ kontroli skarbowej gromadził w okresie 7 razy dłuższym. Istotne jest to, że zgodnie z art. 285 O.p. spółce przysługiwało nieprzerwanie prawo do czynnego udziału w czynnościach kontrolnych. Spółka miała więc zapewnioną możliwość stałego zapoznawania się z systematycznie dokonywanymi przez organ czynnościami i z treścią zwiększającego się stopniowo materiału dowodowego. Natomiast okres 14 dni to czas przewidziany przez art. 291 § 1 O.p. na zapoznanie się z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej oraz przedstawienie zastrzeżeń lub wyjaśnień ze wskazaniem stosownych środków dowodowych. Organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku wskazywania spółce jakie dowody zamierza zgromadzić w toku wydłużonego postępowania. Podsumowując sąd stwierdza, że jeżeli organ kontroli skarbowej , stosownie do art. 140 O.p., zawiadomił spółkę o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego i wskazał przyczyny niezałatwienia sprawy, a przyczyny te znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym tej sprawy, to nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne w sposób przewlekły. Sąd dostrzega, że zawarte w skardze zarzuty są tożsame z zarzutami przedstawionymi przez spółkę w ponagleniu i podziela ocenę Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS"), który postanowieniem z dnia [...]kwietnia 2016r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W treści rozstrzygnięcia GIKS wyjaśnił, że zakres postępowania obejmuje rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług obligował organ kontroli skarbowej zobligowany jest do zbadania zarówno deklarowanych wysokości podatku należnego, jak i naliczonego. Przy czym weryfikacja rzetelności dokonanego przez spółkę rozliczenia VAT za objęty postępowaniem okres nie może zostać ograniczona tylko do badania poprawności dokumentacji spółki oraz danych jej bezpośrednich kontrahentów, lecz wymaga zweryfikowania transakcji u pośrednich kontrahentów (dostawców i odbiorców) uczestniczących w łańcuchach transakcji. Celem postępowania kontrolnego jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W związku z żądaniem wyznaczenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące: grudzień 2014r. i marzec 2015r. wskazał, że w sprawie organem właściwym do dokonania zwrotu jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...]. GIKS ustosunkowując się natomiast do zarzutu , że organ kontroli skarbowej informując spółkę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie, powinien podać jakie okoliczności wymagają wyjaśnienia oraz jakie konkretnie dowody zamierza przeprowadzić, wyjaśnił że wydane przez organ kontroli skarbowej postanowienie zawierało niezbędne elementy konstrukcyjne zawiadomienia, o którym mowa w art. 140 O.p. Przekonywujące jest stwierdzenie GIKS, że w sprawie nie ma podstaw do uznania, że postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły. Jak organ ten stwierdził, podejmowane przez organ kontroli skarbowej czynności wynikały bowiem z kolejności i logiki zdarzeń oraz analizy wcześniej otrzymanych dowodów, w konfrontacji z nowymi dowodami w sprawie, a także z konieczności dalszej ich weryfikacji, co zostało wskazane spółce w zawiadomieniu o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że zasadność zwrotu podatku skarżącej spółce , uzależniona jest od weryfikacja nie tylko poprawności prowadzenia przez nią dokumentacji, ale dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji. Istotną kwestią jest bowiem ustalenie, czy zwrot podatku jest należny, czy towar był przedmiotem obrotu, czy wystawione faktury nie są "puste", czy ewentualnie nie mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową". W systemie podatku od wartości dodanej znane są zjawiska tzw. oszustw karuzelowych, a identyfikacja w podmiotów uczestniczących w takim oszustwie jest rolą organów podatkowych. Badaniu podlega także czy spółka przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (tak np. wyrok TSUE w sprawie: "Teleos" i in., C- 409/04, EU C 2007 548, pkt 65, 68; "Netto Supermarkt", EU C 2008 105, pkt 24). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TSUE w sprawie: "Kittel i Recolta Recycling", C-439/04 oraz C-440/04, EU C 2006 446, pkt 55; "Mahageben" Kft i "David", C-80/11 i C-142/11, EU C 2012 373, pkt 42). Podsumowując sąd stwierdza, że organ kontroli skarbowej w sprawie nieustannie gromadzi materiał dowodowy, który na bieżąco analizuje . Na wydłużenie postępowania mają wpływ okoliczności niezależne od organu, m.in. usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (na terytorium innych państw członkowskich, ale też na terytorium kraju we właściwości różnych organów podatkowych), ilość tych podmiotów, rozmiar dokonywanych transakcji i trudności w weryfikowaniu działalności tzw. znikających podatników. Charakter łańcucha dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. W sprawach, w których konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą postępowania była szybkość postępowania. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2015r. sygn. akt I SAB/Ol 5/15 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.