I SA/Wr 70/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2018 r. sprawy ze skargi J.H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J.H. (dalej: podatnik, skarżący, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...]), wydanej w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, powołaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił J.H., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 80.245 zł. Decyzja ta została skierowana na ostatnio zgłoszony przez podatnika do właściwego organu podatkowego adres zamieszkania ([...]) i uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) z dniem 9 sierpnia 2017 r. Podany wyżej adres podatnika został ustalony przez organ podatkowy na etapie wszczęcia postępowania podatkowego, na podstawie danych z Scentralizowanego Systemu Poboru stanowiącego element elektronicznego Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników. Pismem z dnia 10 października 2017 r. podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku zarzucił, że ww. decyzję organ podatkowy błędnie skierował na adres: [...], zamiast prawidłowo na adres: [...], który zgodnie z danymi ujawnionymi w CEIDG został wskazany przez podatnika jako adres do korespondencji w sprawach tego przedsiębiorcy. Występujący z wnioskiem dodał, że w pismach kierowanych do niego w toku kontroli podatkowej organ respektował adres korespondencyjny podatnika. Również podatnik, w pisemnych kontaktach z organem podatkowym podawał ten właśnie adres. J.H. wskazał również, że o fakcie wydania decyzji wymiarowej dowiedział się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, kiedy to doszło do zajęcia jego rachunków bankowych. Zaznaczył także, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] została doręczona podatnikowi – na jego prośbę – w dniu 3 października 2017 r., w formie nieuwierzytelnionej kserokopii. Wyraził pogląd, że ewentualnie, dopiero od tego zdarzenia (od dnia 3 października 2017 r.) należy liczyć termin na wniesienie odwołania w sprawie. Nie znajdując podstaw do przyjęcia wadliwości doręczeń kierowanych na wyżej. podany adres podatnika w W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził prawidłowość doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w trybie art. 150 § 4 O.p. Konfrontując daty – przyjęcia fikcji prawnej doręczenia tej decyzji podatnikowi z datą wniesienia przez niego odwołania, organ podatkowy stwierdził, że odwołanie w sprawie podatnik złożył z przekroczeniem 14dniowego terminu o jakim mowa w treści art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w treści wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia z dnia [...], w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...]). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika) wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi skarżący wskazał na naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 148 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...]) została doręczona podatnikowi w dniu 9 sierpnia 2017 r.; 2. art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy oraz automatyzm w podejmowaniu czynności, 3. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności, poprzez nieuwzględnienie adresu do doręczeń podatnika, 4. art. 123 O.p. poprzez przyznanie decyzji organu pierwszej instancji waloru ostateczności, podczas gdy strona nie miała możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji. W rozwinięciu zarzutów skargi skarżący odwołał się do treści art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. podnosząc naruszenie tych przepisów w sprawie. Zwrócił uwagę, że nie wzbudziło wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji to, że żadne pismo kierowane do strony w toku postępowania podatkowego nie zostało podjęte przez adresata, pomimo że podatnik wcześniej brał czynny udział w toku kontroli podatkowej. Zdaniem strony, wspomniana okoliczność, jak również, wiedza organu podatkowego na temat adresu w L, pod którym podatnik dotychczas odbierał kierowaną do niego w toku kontroli podatkowej korespondencję winna skłonić organ podatkowy do podjęcia próby doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...]. na tenże właśnie adres. W kontekście tym podniósł, że skoro postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. zostało wszczęte w stosunku do podatnika w powiązaniu z przeprowadzoną uprzednio kontrolą podatkową, to w toku tego postępowania Urząd Skarbowy w L. powinien opierać się na wszystkich posiadanych o podatniku informacjach, a nie tylko na niektórych z nich, przez siebie wybranych. Odpowiadając na zarzut organu podatkowego co do konsekwencji wprowadzenia do CEDIG zmiany adresu zamieszkania podatnika z L na W skarżący zarzucił, że pomimo ujawnienia tej zmiany, organ podatkowy w piśmie stanowiącym odpowiedź na zgłoszone zarzuty do protokołu kontroli i skierowanym do strony już po dacie 17 marca 2015 r. nadal posługiwał się adresem: w L, przy ul. [...]. Zdaniem strony, powyższa okoliczność jednoznacznie wskazuje na to, że, pomimo ujawnionej w CEIDG zmiany adresu zamieszkania, organ podatkowy posiadał wiedzę o tym, że właściwym adresem do korespondencji z podatnikiem jest ww. adres w L. Adres ten podatnik wskazał w ewidencji jako adres do doręczeń, a także, jako adres dodatkowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący wyraził również pogląd, że adres w L spełnia zarówno przesłanki z art. 148 § 1 in fine O.p. (adres do doręczeń w kraju), jak i z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. (adres prowadzenia działalności gospodarczej). Do skargi strona dołączyła kserokopie – postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w L z dnia [...] i [...], adnotacji urzędowej pracownika Urzędu Skarbowego w L w sprawie weryfikacji prawidłowości doręczenia przesyłki listowej (pisma z dnia [...], nr [...]), pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L stanowiącego odpowiedź na zgłoszone przez stronę zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L z dnia [...], skierowanego do pełnomocnika strony W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej rozwinął argumentację skargi o zarzut, że skoro kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe były prowadzone w stosunku do podatnika przez ten sam organ podatkowy, to w sprawie należało uwzględnić fakty znane temu organowi z urzędu. Zdaniem pełnomocnika, skoro organ podatkowy był w posiadaniu informacji o adresie podatnika w L, to winien tę wiedzę wykorzystać w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Tym bardziej, że podatnik nie brał czynnego udziału na żadnym etapie tego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdził naruszenia prawa. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest uzasadnione i prawidłowo zastosowany został przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Termin wniesienia odwołania reguluje art. 232 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd, stwierdzenie przez organ podatkowy (w procesowej formie postanowienia), że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie wymaga pewności tego organu (popartej materiałem dowodowym) nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, ale także, że doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej spełnia wszystkie warunki pozwalające uznać to doręczenie za skuteczne. A zatem wydanie postanowienia musi być poprzedzone ustaleniami dotyczącymi doręczenia decyzji, oraz daty wniesienia odwołania Dokonując pod tym kątem kontroli zaskarżonego postanowienia, przy uwzględnieniu całości materiału dowodowego jakim dysponował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W na dzień jego wydania, Sąd nie stwierdził podstaw do wyeliminowania zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego uznając kontrolowane postanowienie za prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi organ zasadnie uznał, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 9 sierpnia 2017 r. i termin na wniesienie odwołania upływał w dniu 23 sierpnia 2017 r., natomiast strona odwołanie złożyła już po tym terminie. Jednocześnie nie znajduje Sąd podstaw do podważenia prawidłowości doręczenia decyzji na adres zamieszkania strony w W, jak również nie ma podstaw do stwierdzenia, aby w sprawie zaistniały okoliczności obligujące organ podatkowy do podjęcia dodatkowych działań dotyczących wyjaśnienia kwestii adresu, na jaki winny być dokonywane doręczenia pism w ramach postepowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy adres, na który została skierowana decyzja wymiarowa (tj. [...]) był adresem zamieszkania podatnika, aktualnym zarówno na dzień wszczętego wobec strony postępowania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (postanowienie z dnia [...]) oraz na dzień wydania i doręczenia decyzji wymiarowej pierwszej instancji (odpowiednio daty – [...], [...]). Adres ten został wprowadzony do centralnej ewidencji podatników na skutek złożonego przez podatnika w dniu 17 marca 2015 r. wpisu aktualizacyjnego do CEIDG (skutkującego zmianą adresu zamieszkania strony z [...] na [...]), a ponownej zmiany adresu (na L.) podatnik dokonał dopiero w listopadzie 2017 r., a zatem już po zakończeniu postępowania podatkowego przed organem I instancji. Wszczynając wobec strony postępowanie podatkowe oraz dokonując doręczenia decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L zasadnie przyjął (posiłkując się informacjami z ogólnodostępnych urządzeń ewidencyjnych), że adres zamieszkania podatnika jaki był wskazywany w korespondencji prowadzonej w ramach kontroli podatkowej (tj. adres: ul. [...]) nie był obowiązujący po dniu 17 marca 2015 r. A zatem nie można było już oczekiwać by został on uwzględniony w ramach procesowych obowiązków organu podatkowego z art. 148 § 1 O.p., realizowanych już po tej dacie. Powołany przepis art. 148 § 1 O.p. porządkuje sposób doręczania korespondencji w sprawach podatkowych stanowiąc, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§1). Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Należy zwrócić uwagę, że choć regulację z art. 148 O.p. należy postrzegać jako gwarancję dla stron by kierowana do nich korespondencja w sprawach podatkowych była doręczana im tylko w przewidziany przepisami sposób, to jednak, co nie jest kwestionowane w orzecznictwie sądowym, organowi podatkowemu przysługuje swoboda w zakresie wyboru konkretnego sposobu doręczenia o jakim mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., II FSK 1905/08, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.p, dalej: CBOSA). Istotną na tle okoliczności spornych w sprawie jest uwaga, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonywania wielokrotnych doręczeń, pod różnymi adresami, tak by korespondencja tego organu ostatecznie w sposób faktyczny dotarła do rąk adresata. Innymi słowy, za prawidłowe pod względem procesowym ocenić należy postępowanie organu podatkowego, który podjął się próby doręczenia korespondencji wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w treści art. 148 O.p. W odniesieniu do wskazywanego przez stronę adresu w [...] należy wyjaśnić, że jakkolwiek adres ten także był wskazywany przez stronę w urządzeniach ewidencyjnych jako adres zamieszkania, to jednak, tak zdefiniowana funkcja tego adresu nie przypadała na okres prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego. Jak wynika z akt, ww. adres był adresem zamieszkania strony na chwilę wszczęcia kontroli podatkowej i miał taki status do dnia 17 marca 2015 r. Ponownie, stał się on adresem zamieszkania podatnika według ujawnionych przez niego informacji, dopiero od dnia 6 listopada 2017 r. Obecny status tego adresu nie ma jednak znaczenia dla oceny skuteczności korespondencji kierowanej do strony w toku postępowania podatkowego, zakończonego decyzją wymiarową z dnia [...]. Błędnie również strona uważa, że niepodlegająca zmianom informacja w CEIDG o tym, że ww. adres w L należy traktować jako adres do korespondencji z przedsiębiorcą zobowiązywała organ podatkowy do kontaktowania się z podatnikiem na wskazany przez niego, tenże adres do doręczeń. Sama okoliczność wprowadzenia tego rodzaju zapisu w CEIDG nie mogła modyfikować przyjętych w procedurze podatkowej (art. 148 O.p.), i omówionych już wcześniej, zasad doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego. (tak też wyrok NSA z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 1793/17, dostępny w CBOSA). Trafnie dodatkowo podnosi organ podatkowy, że w kontaktach z organem podatkowym (na etapie kontroli podatkowej) strona nie powoływała się na adres w L jako adres do doręczeń. Analiza akt sprawy dowodzi natomiast tego, że adres ten był wskazywany przez nią (na pieczątce firmowej) jako adres oddziału prowadzonej działalności gospodarczej, podawanego obok głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – tj. [...]. Pozbawiona podstaw prawnych jest również argumentacja strony bazująca na stwierdzeniu, że skoro wszczęte postępowanie podatkowe pozostawało w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, to wobec niepodejmowania przez stronę korespondencji kierowanej na adres: [...] (w tym w szczególności tej zawierającej decyzję wymiarową) powinnością organu podatkowego było wykorzystanie posiadanych przez ten organ informacji adresowych podatnika z etapu kontroli podatkowej. Niezasadność tej argumentacji wynika z kilku powodów. Ten najbardziej podstawowy odnieść należy do proceduralnej odrębności obu trybów. Jak trafnie podnosi organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, niedopuszczalne jest traktowanie postępowania podatkowego jako przedłużenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa jest odrębnym trybem procesowym (uregulowanym w Ordynacji podatkowej) i powinna być traktowana jako odrębna od postępowania podatkowego procedura podatkowa. Po drugie, organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia poszukiwań w zakresie aktualnego adresu zamieszkania podatnika, jeżeli podatnik nie odbiera korespondencji pod adresem ujawnionym w ewidencjach jako adres jego zamieszkania. Powinnością podatnika jest dbałość o uaktualnienie danych ujawnianych w CEIDG. Z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 869, dalej: ustawa o zasadach ewidencji i i identyfikacji podatników) wynika obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Obowiązek uaktualnienia danych adresowych nakłada na podatników także treść art. 146 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (§ 1). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Po trzecie nie znajduje również potwierdzenia w aktach sprawy zarzut strony dotyczący niepodjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do ustalenia właściwego adresu podatnika, na który powinna zostać skierowana decyzja, co strona wiąże z faktem, że organ mimo zmiany adresu w CEIDG, nadal w trakcie kontroli podatkowej posługiwał się adresem w L. Przede wszystkim wskazać trzeba, że w trakcie kontroli podatkowej aktualnym adresem zamieszkania podatnika do dnia 17 marca 2015 r. rzeczywiście był adres w L, jednak nawet do tej daty korespondencja do strony, de facto nigdy nie była doręczana na ten właśnie adres. Z akt wynika bowiem, że w toku kontroli podatkowej korespondencja kierowana do strony doręczana była do rak ustanowionych na tym etapie pełnomocników podatnika, tj. do R.S. (współwłaściciela biura rachunkowego rozliczającego stronę) oraz do r. pr. K.C. Stąd też wadliwość oznaczania w toku kontroli podatkowej adresu strony w pismach wydawanych przez organ już po zmianie adresu (m.in. pismo wskazane w skardze z dnia 10 grudnia 2015 r. doręczone pełnomocnikowi), nie może być traktowana jako mogącą mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tej okazji należy zaznaczyć, że zasadnie w sprawie przyjęto, że pełnomocnictwo jakiego w toku kontroli podatkowej skarżący udzielił r. pr. K.C. należało uznać, w myśl art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) jako pełnomocnictwo szczególne, a zatem przed wszczęciem postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L obowiązany był dokonać ustaleń w zakresie aktualnego adresu skarżącego. Nie można również podzielić argumentacji strony, że wskazywanie w oznaczeniu strony adresu w L na etapie kontroli podatkowej, dawało stronie czy też pozwalało jej przyjąć, że organ wie, że to ten adres jest jej faktycznym miejscem zamieszkania i dlatego strona nie podejmowała działań wyjaśniających. Powyższemu przeczy fakt, że sama strona w latach 2015 i w 2016 r. nie uważała, że adres w L jest jej miejscem zamieszkania, ponieważ deklaracje PIT za te lata złożyła w Urzędzie Skarbowym W.U.. Potwierdzają to ustalenia dokonane przez organ II instancji, który przeprowadził ponowną weryfikację danych adresowych podatnika (weryfikację adresów skarżącego przeprowadził także Naczelnik Urzędu Skarbowego w L wszczynając postępowanie podatkowe). Weryfikacja ta obejmowała zarówno pogłębioną analizę dokumentów do których dostęp miał organ podatkowy pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. W ramach tego postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W wystąpił (pismem z dnia 8 listopada 2017 r.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.U. o nadesłanie dokumentów potwierdzających złożone przez podatnika w tym organie rozliczenia podatkowe, a także, o udzielenie informacji na temat składanych przez podatnika zgłoszeń aktualizacyjnych w zakresie danych uzupełniających, zgodnie z ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników. Z przesłanej w odpowiedzi na to wystąpienie dokumentacji wynikało, że zeznania podatkowe skarżącego (PIT-36) za 2015 i 2016 r. były składane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.U., jako organu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Organ ten przesłał również uwierzytelnione wnioski CEIDG-1 (złożone przez skarżącego w dniu 17 marca 2015 r. i 28 sierpnia 2015 r.) z podanym adresem zamieszkania [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W dodatkowo potwierdził prawidłowość adresów skarżącego w oparciu o dane z systemu SERCE, stanowiącego element elektronicznego Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników. Przyjęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W ustalenia co do okoliczności objętej sporem jedynie potwierdza korespondencja skarżącego z etapu wnoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, w której skarżący posługiwał się zmienionymi danymi adresowymi (pismo skarżącego z dnia 23 listopada 2015 r. oraz pełnomocnictwo udzielone r. pr. K.C.). Przedstawione dotąd okoliczności nie dają podstaw do stwierdzenia zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 oraz art. 122 O.p. i muszą prowadzić do wniosku, że skierowanie decyzji pierwszoinstancyjnej na adres: [...] było prawidłowe. Okoliczność ta, przy braku zastrzeżeń Sądu co do samego sposobu awizowania tej przesyłki (dwukrotnie: w dniach: 26 lipca i 3 sierpnia 2017 r., z podaną informacją o miejscu pozostawienia awizo oraz miejscu odbioru przesyłki) nakazywała uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie i w granicach prawa. Należy nadmienić, że redakcja art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (który stanowił podstawę prawną wydania tego postanowienia), a w szczególności, użyty tam zwrot "stwierdza" uzasadnia stwierdzenie, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w każdym przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu. Analiza akt sprawy nie pozostawia wątpliwości, że w okolicznościach faktycznych sprawy 14dniowy termin na wniesienie odwołania rozpoczął bieg w dniu 10 sierpnia 2017 r. (jako dniu następnym po dacie uznania decyzji za doręczoną podatnikowi) i upłynął bezskutecznie w dniu 23 sierpnia 2017 r. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strona złożyła bowiem dopiero w dniu 10 października 2017 r. W tych okolicznościach, zastosowanie normy z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. było uzasadnione, a z punktu widzenia procesowych obowiązków organu podatkowego wręcz konieczne. W świetle tej oceny nie znajduje uzasadnienia najdalej idący zarzut skargi, bo dotyczący stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Odnosząc się końcowo do podniesionego w skardze zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) za stanowiskiem organu podatkowego przestawionym w odpowiedzi na skargę należy powtórzyć, że organ podatkowy dochował przepisów i jego działania nie ograniczały w żaden sposób prawa strony do udziału w postepowaniu. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) wniesioną w sprawie skargę w całości oddalił jako pozbawioną podstaw prawnych.