II GSK 1793/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1352/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt III SA/Kr 1352/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. K. FHU J. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] lipca 2016r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie decyzją z dnia [...] czerwca 2015r., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, zwanej o.p., oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej u.g.h., wymierzył M. K. FHU "J." karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na jednym automacie poza kasynem gry. We wniosku o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją M. K. podał, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, a o wydaniu decyzji powziął wiadomość dnia [...] października 2015r., całość korespondencji była bowiem wysyłana do M. K. na nieprawidłowy adres. Od początku prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, jako jego adres do doręczeń w CEIDG widnieje - ul. [...] [...] Z.. Tymczasem Naczelnik Urzędu Celnego całą korespondencję kierował pod adres ul. [...], [...] Z.. Adres ten jest wskazany jako główna siedziba firmy wnioskodawcy, dlatego, też widnieje na jego pieczątce, nie jest jednak adresem, na który należy kierować korespondencję. Wprawdzie pierwsze pisma kierowane do strony przez Urząd Celny w 2012r. były odbierane przez jego ojca, który mieszkał pod wskazanym adresem. Jednakże w dniu [...] stycznia 2015r. ojciec wnioskodawcy – J. K. zmarł. Mieszkanie znajdujące się przy ul. [...] w Z. zaraz po śmierci ojca zostało zaryglowane przed jego rodziną przez właścicieli kamienicy i od tej pory ani M. K. ani nikt z jego rodziny nie miał już do niego dostępu. Rozpoznając ten wniosek Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Organ stwierdził, że kluczowy w niniejszej sprawie jest przepis art. 146 § 1 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Organ wyjaśnił, że postanowienie z dnia [...] kwietnia 2012r. o wszczęciu postępowania, jak i zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2012r. o niezałatwieniu sprawy w terminie, wysłane na adres: ul. [...], [...] Z., zostały odebrane - jak wynika z pisma pełnomocnika strony - przez jego ojca, tj. domownika w rozumieniu art. 149 o.p. Wobec tego - zdaniem organu – M. K. wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Na podstawie art. 146 § 1 o.p. był zatem obowiązany do zawiadomienia organu o zmianie adresu do doręczeń, zwłaszcza że wcześniej nie kwestionował adresu, na który dokonywane były doręczenia, a adres ten widniał w CEIDG jako adres główny. Późniejsze pisma w toku postępowania kierowane do M. K. na adres ul. [...], [...] Z., wracały do organu z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Zatem zgodnie z tym przepisem zostały uznane za doręczone i pozostawione w aktach sprawy. Organ podkreślił, iż zgodnie z danymi adresowymi według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, adres głównego miejsca wykonywania działalności M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą FHU "J." M. K., brzmi: ul. [...] lok. [...], [...] Z., a adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności to także m.in. ul. [...] oraz ul. [...] w Z.. A zatem nie można zakładać, iż M. K. nie miał możliwości odbioru korespondencji przychodzącej do niego zarówno na adres głównego miejsca wykonywania działalności, jak i adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności. Ponadto organ wskazał, że pomimo opisanych we wniosku problemów dotyczących adresu głównego miejsca wykonywania działalności M. K. do chwili wydawania decyzji nie zmienił tego adresu w CEIDG. Utrzymując w mocy tę decyzję, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia [...] lipca 2016r. wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił adres do doręczeń ul. [...], [...] Z., tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego nie była kwestionowana przez stronę prawidłowość doręczenia pism pod wskazany adres. Nie było i nie jest kwestionowane, iż tak wskazany adres wynikający z wiedzy organu celnego, jest przede wszystkim adresem głównego miejsca wykonywania przez stronę działalności gospodarczej. Uwzględniając ten bezsporny fakt i jednoznaczną treść art. 148 § 1 o.p., prawidłowe było działanie organu I instancji, który kierował do M. K., jako osoby fizycznej wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym na adres miejsca prowadzenia działalności. Organ podkreślił, że urzędnicy prowadzący postępowanie podatkowe nie są zobligowani sprawdzać w CEIDG, mimo że mają dostęp do gromadzonych tam danych, czy adres podatnika jest aktualny, czy nie. Oznaczałoby to nieuzasadnione przerzucenie na nich obowiązku ciążącego na stronie. W konsekwencji decyzja z dnia [...] czerwca 2015r. kończącą to postępowanie, podobnie jak inne pisma w toku postępowania, weszły do obrotu na skutek doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 3 o.p. a wskazana podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. nie wystąpiła. Oddalając skargę M. K. na tę decyzję - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że przesadzające znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] kwietnia 2012r. wysłane na adres: ul. [...], [...] zostało odebrane osobiście przez M. K., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru. Przytaczając treść art. 146 § 1 i § 2 o.p. Sąd I instancji stwierdził, że M. K. w trakcie postępowania podatkowego nie kwestionował prawidłowości doręczania pism pod wskazany wyżej adres, zaś doręczanie stronie pisma na adres wskazany w dacie wszczęcia postępowania, jest równoznaczne z jego doręczeniem, choćby nawet strona po tymże wszczęciu, zmieniła adres i nie poinformowała o tym organu. Zdaniem Sądu I instancji, z art. 148 § 1 i 2 o.p. wynika, iż organ podatkowy ma możliwość wyboru miejsca doręczenia spośród mieszkania adresata (§ 1 art. 148), miejsca pracy (art. 148 § 1 i art. 148 § 2 pkt 2), siedziby organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1). Organ podatkowy może spróbować doręczyć korespondencję wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w art. 148 § 1 o.p., nie musi poszukiwać innych adresów, szczególnie gdy skarżący wyraźnie wskazał, pod jaki adres ma być kierowana korespondencja. Ponadto podkreślenia wymaga, że skorzystanie z doręczenia w miejscu pracy (art. 148 § 1 o.p.) nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu zamieszkania. Tak więc doręczenie może nastąpić w dowolnym miejscu określonym w § 1 i § 2 art. 148 o.p., bez konieczności zachowywania kolejności miejsc doręczeń wynikających z art. 148 o.p. Sąd I instancji stwierdził, że wskazanie adresu w CEIDG do doręczeń ma charakter jedynie informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zwanej u.s.d.g., wpisowi do CEIDG podlegają: oznaczenie miejsca zamieszkania i adresu zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń przedsiębiorcy oraz adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony; dane te są zgodne z oznaczeniami kodowymi przyjętymi w krajowym rejestrze urzędowym podziału terytorialnego kraju, o ile to w danym przypadku możliwe. Ujawnienie w CEIDG adresu dla doręczeń przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g., ma istotne znaczenie dla potencjalnych kontrahentów tegoż przedsiębiorcy (podobnie jak podanie informacji o adresie poczty elektronicznej i strony internetowej przedsiębiorcy – art. 25 ust. 1 pkt 6 u.s.d.g.). Zważywszy na zakres regulacji zawartych w art. 23 – art. 39 u.s.d.g. wskazanie w CEIDG adresu dla doręczeń przedsiębiorcy ma jedynie charakter informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g., nie stanowi lex specialis wobec jednoznacznej treści przepisów o.p. o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Przepisy o.p. w tym zakresie mają charakter gwarancyjny i organy podatkowe zobligowane są do ich przestrzegania z urzędu. Natomiast przepisy u.s.d.g. nie zawierają regulacji modyfikujących zasady doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego uregulowanych w przepisach o.p. W skardze kasacyjnej od tego wyroku M. K. zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego określonych treścią art. 25 ust 1 pkt 5 u.s.d.g. poprzez ich nieuwzględnienie, II. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 120 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego na skutek braku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i błędnym przyjęciem przez organ, że doręczenia korespondencji do M. K. w postępowaniu podatkowym były dokonywane prawidłowo, jak również naruszeniem prawa M. K. do czynnego brania udziału w przedmiotowym postępowaniu, III. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 123 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe doręczenie decyzji z dnia [...] czerwca 2015r. skarżącemu, IV. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 148 o.p. poprzez uznanie, że doręczenia dokonywane w postępowaniu podatkowym były skuteczne w sytuacji, gdy doręczenia te, w szczególności dokonywane nie do rąk M. K., jak i od dnia podjęcia zawieszonego postępowania były dokonywane z naruszeniem tego przepisu poprzez zupełnie dowolne przyjęcie adresu, na który organ wysyłał korespondencję do M. K., bez sprawdzenia jego prawidłowości, co w konsekwencji pozbawiało skarżącego możliwości obrony jego praw, V. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 146 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, iż M. K. nie wypełnił obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu do doręczeń w sytuacji, gdy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od momentu założenia wniosku o wpis działalności gospodarczej przez skarżącego podany został również przez M. K. adres do doręczeń inny niż adres jego głównej siedziby i adres ten nigdy, tj. od chwili założenia działalności i wpisu do CEIDG nie uległ zmianie w związku z powyższym Mi. K. w żaden sposób nie naruszył wyżej wskazanego obowiązku, a to organ podatkowy od początku kierował korespondencję na nieprawidłowy adres skarżącego, VI.przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, zwanej p.u.s.a., oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 134 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia przez Sąd I instancji wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów, VII. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącego do organów państwa w sytuacji, kiedy rzetelne prowadzenie postępowania pozwoliłoby wyjaśnić, że przy odrobinie dobrej wolni organu pierwszej instancji, korespondencja kierowana do skarżącego wysyłana zostałaby na prawidłowo wskazany w CEIDG adres do doręczeń, którym organ dysponował, VIII. przepisów prawa procesowego, tj. art. 107 § 3 k.p.a., przez sporządzenie uzasadnienia bez wykazania przez Sąd I instancji faktów oraz okoliczności, które uznał za udowodnione, a którym nie dał wiary oraz wykazania przyczyn, dla których nie uwzględnił argumentów strony skarżącej, IX. nierozpoznanie istoty sprawy - poprzez brak ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy mamy w ogóle do czynienia z urządzeniem do gry hazardowej, a tym samym, czy skarżący dopuścił się w ogóle urządzenia gier na automacie poza kasynem gry, podczas gdy materiał dowodowy w niniejszej sprawie - niezależnie od wskazywanych powyżej uchybień proceduralnych, w żadnej mierze nie potwierdza, by celowym było inicjowanie postępowania co do zasady. Mając te zarzuty na uwadze skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Krakowie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych w postępowaniu kasacyjnym, jak i w postępowaniu przed Sądem I instancji. Skarżący oświadczył również, że zrzeka się rozpatrzenia niniejszej skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Istotą tego postępowania nie jest więc ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, lecz weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna M. K., rozpoznana w granicach zarzutów kasacyjnych wobec nie stwierdzenia z urzędu przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji, nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Zarzuty kasacyjne – oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - nie są uzasadnione. Najdalej idącym w skutkach prawnych jest zarzut naruszenia art. 1 § i § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a., tj. zarzut pkt VI petitum skargi kasacyjnej, co uzasadnia jego rozpoznanie w pierwszej kolejności. Zważywszy na sposób sformułowania tego zarzutu w zakresie art. 1 § i § 2 p.u.s.a. i art. 134 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawiera on wadę konstrukcyjną. Zarzucenie naruszenia tych nie może zmierzać – jak to czyni skarżący kasacyjnie - do zakwestionowania prawidłowości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Pierwszy ze wskazanych przepisów jest bowiem przepisem o charakterze ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Skuteczne jego zarzucenia wymagało zatem wykazania, że sąd administracyjny zastosował niedopuszczalne kryterium oceny zaskarżonego aktu lub przekroczył zakres swojej kognicji. Drugi z tych przepisów określa zaś granice (podmiotowe i przedmiotowe) rozpoznania skargi przez sąd administracyjny. Jego naruszenie mogłoby mieć miejsce wówczas, gdy sąd np. dokonał oceny innej sprawy niż wynika z zaskarżonego działania administracji lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Skarga kasacyjna nie zwiera tego rodzaju argumentacji, co czyni te zarzuty nieskutecznymi. Wobec tego stwierdzić należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie rozwija tak sformułowanego zarzutu naruszenia tych przepisów. Ponadto przepis art. 134 p.p.s.a. zawiera mniejsze jednostki redakcyjne, co ma tę konsekwencję, iż w skardze kasacyjnej należało – co jednak nie ma miejsca – wskazać, która z tych jednostek zdaniem skarżącego została naruszona w zaskarżonym wyroku. Wskazane wady konstrukcyjne uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie zarzutów naruszenia tych przepisów. Sąd kasacyjny – z uwagi na wskazany zakres kompetencji i tzw. przymus adwokacki przy sporządzaniu skarg kasacyjnych - nie posiada uprawnienia do korygowania wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też domniemywania, w czym skarżący kasacyjnie może upatrywać naruszenia wskazanych przepisów. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast zasadny. Zgodnie bowiem z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (tak wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017r., II GSK 5181/16, LEX nr 2305501). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny, bowiem uzasadnienie poddanego kontroli instancyjnej wyroku spełnia określone w tym przepisie wymagania. Zawiera ono motywy podjętego rozstrzygnięcia sprawy i umożliwia Sądowi kasacyjnemu dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i jego lakoniczne uzasadnienie wskazuje, że naruszenia tego przepisu skarżący kasacyjnie upatruje w nierozpoznaniu przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów poprzez niewyjaśnienie (przyczyn) wyboru adresu do doręczeń, w tym w jaki sposób ustalono ten adres, dlaczego korespondencja nie została wysłana na wskazany w CEIDG adres do doręczeń. Tak sformułowana argumentacja, oderwana od realiów tej sprawy, nie pozwala podważyć prawidłowość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji wyjaśnił bowiem obszernie przyczyny, dla których dla skuteczności doręczenia decyzji ostatecznej bez znaczenia jest adres do doręczeń, jak i wskazał za organami wybór adresu do doręczeń, odwołując się do adresu wskazanego na pieczęci zawartej na umowie. Wobec tego uznać należało, że skarga kasacyjna w tym zakresie ma wyłącznie polemiczny charakter, sprowadza się bowiem do zaprezentowania własnej subiektywnej oceny spornej w sprawie okoliczności skuteczności doręczenia decyzji ostatecznej. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 107 § 1 k.p.a., tj. zarzut pkt VIII petitum skargi kasacyjnej. Przepis art. 107 § 1 k.p.a. normuje wymogi w zakresie uzasadnienia decyzji administracyjnej. Przepis ten nie określa zatem elementów uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego w zakresie podstawy faktycznej i prawnej. Kwestię tą ustawodawca odrębnie reguluje w omówionym przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego względu nie sposób zarzucić Sądowi I instancji naruszenia tego przepisu poprzez sporządzenie uzasadnienia z naruszeniem tego przepisu, tj. nie wskazanie przez Sąd I instancji faktów oraz okoliczności, które uznał on za udowodnione, jak i tych którym nie dał wiary oraz wskazania przyczyn, dla których nie uwzględnił argumentacji strony skarżącej. Podnieść należy, że przepis art. 107 § 1 k.p.a. mógł stanowić co najwyżej wzorzec kontroli zaskarżonej decyzji. Jednakże skarżący kasacyjnie nie formułuje zarzutów co do wad uzasadnienia decyzji administracyjnej, zaś uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnej argumentacji odnoszącej się do tego zarzutu, co niewątpliwie dowodzi również wadliwości skonstruowania tego zarzutu w stopniu uniemożliwiającym merytoryczną jego ocenę. Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 121 § 1 o.p. (art. 8 k.p.a.), art. 122 oraz art. 120 o.p.; art. 123 § 1 o.p.; art. 148 o.p. oraz art. 146 § 1 o.p., tj. zarzuty pkt II – V i VII petitum skargi kasacyjnej, podlegające z uwagi na ich funkcjonalny związek łącznemu rozpoznaniu, również nie są zasadne. Rozważając te zarzuty - sprowadzające się najogólniej je ujmując do zakwestionowania stanowiska organów i Sądu I instancji, że decyzja ostateczna została doręczona na prawidłowy adres a strona nie poinformowała organu o zmianie adresu – za punkt wyjścia przyjąć należy kluczowe w sprawie przepisy art. 148 § 1 i § 2 oraz art. 146 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczania decyzji ostatecznej. Na gruncie pierwszego z tych przepisów pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego; w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W myśl drugiego z tych przepisów w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Z uwagi na użycie w art. 148 § 1 i § 2 o.p. łącznika "lub", zaś w art. 148 § 1 i § 2 o.p. zwrotu "mogą być także", wyrażające alternatywę rozłączną, wskazane w tych przepisach miejsca należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonywanych doręczeń. Wybór jednego ze wskazanych w nim miejsc doręczeń należy do organu, co oznacza, że doręczenie może nastąpić na adres zamieszkania, także gdy znany jest organowi adres miejsca pracy (tak np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2016r., I GSK 336/14, Lex nr 1989669). Wybór ten wyłącza dopiero wskazanie przez stronę konkretnego adresu do doręczeń organowi prowadzącemu postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013r., II FSK 2561/11, Lex nr 1370479). Podnieść też należy, że wynikający z art. 146 o.p. obowiązek zawiadomienia organu prowadzącego postępowanie o zmianie miejsca zamieszkania z uwagi na rangę instytucji doręczania oznacza, że strona postępowania winna wykazać się starannością i dbałością polegającą na niezwłocznym zawiadomieniu organu o zmianie dotychczasowego adresu doręczania pism ewentualnie poinformowaniu o innym adresie do doręczeń. Zaniedbanie tego obowiązku prowadzi do skutecznego doręczenia pisma na dotychczasowy adres (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2016r., II FSK 2500/14, Lex nr 2116848). Zważywszy na powyższą regulację prawną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzja ostateczna została doręczona skarżącemu kasacyjnie skutecznie (na prawidłowy adres), co czyni niezasadnym zarzut braku udziału skarżącego w postępowaniu bez jego winy. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach do gier poza kasynem skarżący kasacyjnie – jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru – odebrał osobiście. Zawiadomienie to organ doręczył na widniejący na umowie najmu lokalu adres głównego miejsca prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, który to adres jest też jednym ze wskazanych w CEIDG adresów. W zawiadomieniu tym organ zawarł też informację o treści art. 146 o.p. Oznacza to, że w dacie odbioru tego zawiadomienia skarżący kasacyjnie powziął wiadomość o prowadzonym przez organ postępowaniu, jak i o obowiązku informowania organu o zmianie adresu do doręczeń. Kolejne pisma doręczane na adres siedziby głównej przedsiębiorcy były odbierane przez ojca skarżącego kasacyjnie. Pomimo tego nie tylko nie kwestionował on faktu doręczenia zawiadomienia na ten adres, ale i nie informował organu – w sytuacji niemożności korzystania z lokalu pod tym adresem po śmierci ojca - o zmianie adresu do doręczeń. Te istotne okoliczności faktyczne skarżący kasacyjnie pomija w swojej argumentacji. Nie sposób jednak zarzucić organowi, że w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej skarżący kasacyjnie nie miał zapewnionego udziału, co z kolei wypełniałoby przesłankę wznowienia skutkującą uchyleniem decyzji ostatecznej. Wręcz przeciwnie to sam skarżący kasacyjnie zrezygnował z aktywnego udziału w tym postępowaniu, najpierw ograniczając się do odbioru zawiadomienia, a następnie nie informując organu o zmianie adresu do doręczeń czy też wskazania innego adresu do doręczeń (jeśli jego wolą było doręczenie pism na inny adres). Z tych to już przyczyn nie jest zasadna zasadnicza argumentacja skargi kasacyjnej, że pisma organu skutecznie mogły być doręczone wyłącznie na wskazany w CEIDG adres korespondencyjny. Z tych względów nie sposób podważyć skuteczności doręczenia pism na adres siedziby głównej przedsiębiorstwa skarżącego. Skoro bowiem postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach do gier poza kasynem gry zostało wszczęte przez organ z urzędu, to organ uprawiony był w myśl powołanego art. 148 o.p. do doręczenia pism na jeden wskazany w tym przepisie adres, w tym znany mu adres siedziby głównej przedsiębiorstwa, tym bardziej, że organ wobec osobistego odebrania przez skarżącego zawiadomienia i odbioru kolejnych pism przez dorosłego domownika (ojca skarżącego) kierowanych na ten adres nie mógł mieć żadnych wątpliwości co do prawidłowości doręczania pism na sporny adres. Organ podatkowy nie ma też wbrew sugestiom skargi kasacyjnej obowiązku każdorazowo przed wszczęciem postępowania prowadzić szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości adresu do doręczeń (tak np. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., II FSK 3866/14, Lex nr 2227104, wyrok NSA z dnia 16 maja 2017r., II GSK 5734/16, Lex nr 2321522). Takie jednak wątpliwości – z przyczyn już wskazanych – nie powstały, nawet wówczas gdy pisma były przez operatora pocztowego zwracane do organu z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Nie sposób też podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że skuteczne doręczenie mogło być dokonane jedynie na wskazany w CEIDG adres do doręczeń. Ujawniony w tej ewidencji adres ma bowiem, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g., istotne znaczenie dla potencjalnych kontrahentów przedsiębiorstwa. Z uwagi na zakres regulacji art. 23 – art. 39 u.s.d.g. wskazanie w CEIDG adresu do doręczeń przedsiębiorcy ma jedynie charakter informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem przepisy o.p. o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, nie zawierają regulacji obligującej organ podatkowy do dokonywania doręczeń pism na adres do doręczeń przedsiębiorcy ujawniony w CEIDG. Także przepisy u.s.d.g. nie modyfikują uregulowań o.p. dotyczących instytucji doręczeń w toku postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015r., I GSK 336/14, Lex nr 1989669). W konsekwencji nie sposób też zarzucić organom celnym i Sądowi I instancji naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania podatnika do organów państwa, zasady praworządności i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Pomimo braku uzasadnienia zarzutu naruszenia tych zasad przyjąć można, że zarzuty te stanowią konsekwencję zarzutów wadliwego dokonywania doręczeń pism w sprawie zakończonej decyzją ostateczna. Zasady ogólne są bowiem stosowane wespół z przepisami szczegółowymi o.p., w tej sprawie z przepisami o doręczeniach, stanowiącymi gwarancję realizacji zasad ogólnych. Z tego względu zasadność naruszenia zasad ogólnych należy oceniać w ramach prawidłowości zastosowania przepisów szczegółowych o.p. Skoro zaś w sprawie nie doszło do wadliwego zastosowania przepisów o doręczeniach, to i tym samym nie mogło dojść do naruszenia wskazanych zasad ogólnych. Nie jest również zasadny ostatni zarzut kasacyjny naruszenia prawa procesowego, niesprecyzowany poprzez wskazanie konkretnego przepisu, tj. zarzut pkt IX petitum skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej i sposobu sformułowania tego zarzutu wynika, iż skarżący kasacyjnie kwestionuje brak ustaleń co do tego, czy w tej sprawie w ogóle można mówić o urządzaniu gier hazardowych z uwagi na charakter tych gier, będących wedle twierdzeń skargi kasacyjnej grami zręcznościowymi, komputerowymi. Pomijając brak wskazania numeru zarzuconego przepisu, co już czyni skargę kasacyjną w tym zakresie nieskuteczną, ponieść należy, iż przedmiotem kontroli w tej sprawie jest decyzja podjęta w trybie nadzwyczajnym – trybie wznowieniowym, co ma tę konsekwencję, że zakres postępowania wyjaśniającego i dowodowego determinuje wskazana we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka wznowienia. We wniosku tym skarżący kasacyjnie nie wskazał na przesłankę wznowienia w postaci ujawnienia nowych istotnych dowodów czy okoliczności faktycznych w zakresie charakteru gier. Nie jest zatem dopuszczalne kwestionowanie zaskarżonego wyroku zarzutami dotyczącymi okoliczności, które nie były rozważane przez organ w kontrolowanej decyzji i które nie były również podstawą przeprowadzenia wznowieniowego postępowania. Tryb nadzwyczajny postępowania administracyjnego nie jest bowiem kolejną instancją służącą kompleksowemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy administracyjnej, lecz ocenie, czy decyzja lub postępowanie dotknięte są kwalifikowanymi wadami. Tym bardziej nie służy temu postępowanie przed sądami administracyjnymi. Zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g., tj. zarzut pkt I petitum skargi kasacyjnej, nie został skutecznie (prawidłowo) sformułowany. Zarzucenie naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie, jak to wynika z określonych przez ustawodawcę wymogów, wymagało wskazania w czym skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia tego przepisu, a więc, że Sąd I instancji popełnił błąd w subsumpcji, czyli wadliwie uznał, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym przepis miał zastosowanie. W tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera żadnego uzasadnienia, co już czyni ją niezasadną. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może też być skutecznie postawiony, gdy tak jak w niniejszej sprawie skarżący co do tych samych okoliczności faktycznych (adresu do doręczeń) kwestionuje ustalenia faktyczne. Niezależnie od tego podnieść należy, że zasadnie jest stanowisko zaskarżonego wyroku, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Nie stanowi on bowiem, jak argumentował Sąd I instancji, lex specialis wobec regulacji o.p. o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Te mają charakter gwarancyjny i organy są obowiązane do ich przestrzegania z urzędu. Ta okoliczność również czyni analizowany zarzut kasacyjny niezasadnym. Zasądzone na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 900 zł obejmują, stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzania Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804), zwanego rozporządzeniem, wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Uwzględniając nakład pracy pełnomocnika organu dokonano miarkowania wysokości tego wynagrodzenia, przyjmując ¼ stawki zasadniczej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzania.