III SA/Kr 1352/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Bociąga (spr.) Sędziowie WSA Hamina Jakubiec WSA Maria Zawadzka Protokolant specjalista Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. FHU A w Z na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej skargę oddala. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2015 r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015.613), dalej O.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h. wymierzył M. K. FHU "A" karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na jednym automacie poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w dniu 24 listopada 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu PUB P ul. M, K, w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Z kontroli sporządzono protokół nr [...], z którego wynika, że w lokalu stwierdzono urządzenie do gry Hot Spot, które w chwili rozpoczęcia kontroli było włączone i gotowe do gry. Na urządzeniu tym kontrolujący przeprowadzili eksperyment w postaci gry kontrolnej, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2015.990), dalej u.s.c. Protokół opisuje szczegółowo przebieg i zasady gry na urządzeniu, oraz wynik gry. Wynik eksperymentu wykazał losowy charakter gry – grający w żadnym przypadku nie miał wpływu na wynik gry (układ symboli). Kontrolujący stwierdzili, że w dniu kontroli w kontrolowanym lokalu urządzano gry na automacie z naruszeniem przepisów u.g.h. oraz ustawy Kodeks karny skarbowy. Ustalono, że właścicielem automatu jest M. K. Na podstawie ustaleń kontrolnych, postanowieniem z dnia [...] 2012 r. wszczęto postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry. Organ I instancji przeanalizował treść przepisów regulujących warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach i stwierdził, że gry na automacie Hot Spot spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 5 u.g.h. gdyż są to gry na urządzeniu elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, organizowane w celach komercyjnych, grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej a gra ma charakter losowy – art. 2 ust. 5 u.g.h. Gry na automacie organizowane były w celach komercyjnych i przynosiły organizatorowi określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry uzależnione było od wpłaty określonej kwoty przez grającego. Organ wskazał, że urządzającym gry na automacie jest M. K., właściciel automatu, który czerpał zyski z tej działalności, a lokal mnie ma statusu kasyna, zatem gry były urządzane poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 6 listopada 2015 r. wpłynął wniosek M. K. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. Strona podała, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a o wydaniu decyzji powzięła wiadomość w dniu 21 października 2015 r. uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania w sprawie, stwierdzono, iż całość korespondencji była wysyłana do M. K. na nieprawidłowy adres. Od początku bowiem prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, jako jego adres do doręczeń w CEIDG widnieje - ul. T. Z. Tymczasem Naczelnik Urzędu Celnego całą korespondencję kierował pod adres ul. K, Z. Adres ten jest, co prawda wskazany, jako główna siedziba firmy wnioskodawcy, dlatego, też widnieje na jego pieczątce, ale co wymaga podkreślenia nie jest adresem, na który należy kierować korespondencję. Wprawdzie pierwsze pisma kierowane do strony przez Urząd Celny w 2012 r. były odbierane przez jego ojca, który mieszkał pod wskazanym adresem. Dnia 8 stycznia 2015 r. zmarł ojciec wnioskodawcy – J. K. Mieszkanie znajdujące się przy ul. K w Z zaraz po śmierci ojca zostało zaryglowane przed jego rodziną przez właścicieli kamienicy i od tej pory ani M. K. ani nikt z jego rodziny nie miał już do niego dostępu. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczna wznawia się postępowanie jeżeli stronie nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Stosownie do art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Organ stwierdził, że kluczowy w niniejszej sprawie jest przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Jak wynika z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy zarówno postanowienie z dnia [...] 2012 r. o wszczęciu postępowania jak i zawiadomienie z dnia 21.06.2012 r. o niezałatwieniu sprawy w terminie, wysłane na adres: ul. K, Z, zostały odebrane - jak wynika z pisma pełnomocnika strony - przez jego ojca, tj. domownika w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej. Wobec tego zdaniem organu M. K. wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, wszczętym na podstawie ustaleń kontrolnych dokonanych w dniu 24.11.2011 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w trakcie przeprowadzonej w lokalu PUB P, znajdującym się przy ul. M w K. Na podstawie przepisu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej był zatem obowiązany do zawiadomienia organu o zmianie adresu do doręczeń, zwłaszcza że wcześniej nie kwestionował tego, na który dokonywane były doręczenia, a adres ten widniał w CEIDG jako adres główny. Późniejsze pisma w toku postępowania kierowane do M. K. na adres ul. K, Z, wracały do organu z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Zatem zgodnie z przepisem Ordynacji podatkowej, zostały uznane za doręczone i pozostawione w aktach sprawy. Jednocześnie należy podkreślić, iż zgodnie z danymi adresowymi wg Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, adres głównego miejsca wykonywania działalności M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą FHU "A" M. K., brzmi: ul. K, Z, a adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności to także m.in. ul. K oraz ul. K w Z. A zatem nie można zakładać, iż M. K. nie miał możliwości odbioru korespondencji przychodzącej do niego zarówno na adres głównego miejsca wykonywania działalności jak i adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności. Dodatkowo należy podkreślić, iż pomimo opisanych we wniosku problemów dotyczących adresu głównego miejsca wykonywania działalności M. K. do dnia dzisiejszego, nie zmienił tego adresu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W odwołaniu od powyższej decyzji M. K. zarzucił naruszenie: 1/ art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie w niniejszej sprawie i nieuprawnione przyjęcie, że M. K. nie wypełnił obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu w sytuacji, gdy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od momentu złożenia wniosku o wpis działalności gospodarczej przez odwołującego podany został również przez M. K. adres do doręczeń inny niż adres jego głównej siedziby i adres ten nie uległ zmianie w związku z powyższym M. K. w żaden sposób nie naruszył wyżej wskazanego obowiązku; 2/ art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i kierowanie całości korespondencji do odwołującego na adres siedziby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; 3/ art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organ dla rozstrzygnięcia sprawy; 4/ art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez złamanie zasady zupełności postępowania dowodowego poprzez pominięcie faktu, że odwołujący jako adres do doręczeń w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wskazał adres ul. T, Z. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 13 lipca 2016 r. znak: [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (...), a w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu pierwszej instancji, jak i poprzedzające jej wydanie, pisma w toku postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego kierował na adres ul. K w Z tj. adres głównego miejsca wykonywania działalności. Adres ten znajdował się na pieczątce firmowej widniejącej na umowie najmu powierzchni w kontrolowanym lokalu Pub "P", zawartej w dniu 1.04.2011 r. pomiędzy M. K., jako właścicielem spornego automatu do gier a A. Ł. - właścicielką tego lokalu, a także był uwidoczniony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Późniejsze pisma, w tym decyzja wymiarowa, kierowane do M. K. w toku postępowania, wracały do organu I instancji z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Zatem zgodnie z art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej, zostały uznane za doręczone i pozostawione w aktach sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji prawidłowo ustalił adres do doręczeń, tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego nie była kwestionowana przez stronę prawidłowości doręczenia pism pod wskazany adres. Z przyjętych, a skutecznie niezakwestionowanych ustaleń wynika, że będąc przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. póz. 672 ze zm.) – strona prowadziła działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Kwestię doręczania pism osobom fizycznym w postępowaniu podatkowym reguluje art. 148 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, czyli także w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Przywołany przepis w § 1 wskazuje podstawowe miejsca doręczenia pisma osobie fizycznej. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane w tym przepisie miejsca należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonanych w nich doręczeń. Wybór jednego ze wskazanych w nim miejsc doręczeń należy do organu. Jak wynika z przyjętych w sprawie ustaleń, zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i zawiadomienie wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a także decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. zostały doręczone pod adresem ul. K, Z. Nie było i nie jest kwestionowane, iż tak wskazany adres wynikający z wiedzy organu celnego, jest przede wszystkim adresem głównego miejsca wykonywania przez stronę działalności gospodarczej. Zatem uwzględniwszy ten bezsporny fakt i jednoznaczną treść art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowe było działanie organu I instancji, który kierował do M. K., jako osoby fizycznej wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym na adres miejsca prowadzenia działalności. W orzeczeniu z dnia 21 lipca 2014 r. sygn. akt II FZ 793/14 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że urzędnicy prowadzący postępowanie podatkowe nie są zobligowani sprawdzać w CEIDG, mimo że mają dostęp do gromadzonych tam danych, czy adres podatnika jest aktualny, czy nie. Oznaczałoby to nieuzasadnione przerzucenie na nich obowiązku ciążącego na stronie. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego, po podjęciu z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry (postanowienie z [...] 2015 r.), prawidłowo kierował kolejne pisma, w tym decyzję z [...] 2015 r. kończącą to postępowanie. Decyzja organu pierwszej instancji, podobnie jak inne pisma w toku postępowania, weszły do obrotu na skutek doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo skierował i doręczył pisma w toku postępowania w sprawie wymierzenia M. K. kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry oraz decyzję z 2 czerwca 2015 r. na adres ul. K w Z, wobec czego wskazana przez podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą FHU "A" zarzucając naruszenie: 1/ art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że brak było podstaw do przyjęcia w postępowaniu podatkowym odmiennego adresu wskazanego przez skarżącego, który był właściwym do doręczeń i kierowanie całości korespondencji do M. K. na adres siedziby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej a nie na adres wskazany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jako adres do doręczeń; 2/ art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że M. K. nie wypełnił obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu do doręczeń w sytuacji, gdy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od momentu założenia wniosku o wpis działalności gospodarczej przez skarżącego podany został również przez M. K. adres do doręczeń inny niż adres jego głównej siedziby i adres ten nie uległ zmianie w związku z powyższym M. K. w żaden sposób nie naruszył wyżej wskazanego obowiązku; 3/ art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że podanie we wniosku o wznowienie przyczyny niedotrzymania terminu do wniesienia odwołania nie uzasadniają braku winy skarżącego; 4/ art. 8 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącego do organów państwa, w sytuacji kiedy rzetelne prowadzenie postępowania pozwoliłoby wyjaśnić, że przy odrobinie dobrej woli organu pierwszej instancji korespondencja kierowana do skarżącego wysyłana byłaby na prawidłowy adres, 5/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że M. K. musiał zmienić adres siedziby głównej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jeżeli nie ma do tego miejsca dostępu a czego nie uczynił do dnia dzisiejszego w sytuacji, gdy M. K. wskazał adres do doręczeń pod którym odbiera kierowaną do niego korespondencję i który to adres został przez niego wskazany w Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. oraz decyzji z dnia [...] 2015 r. i umorzenie niniejszego postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wydana decyzja jest prawidłowa. Spór w niniejszej sprawie między stroną skarżącą a organem sprowadzał się do oceny, czy w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry organ doręczał korespondencję na właściwy adres. Wskazać również należy, że niniejsze postępowanie prowadzone jest w jednym z trybów nadzwyczajnych, a mianowicie trybie wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Na kanwie rozpoznawanej sprawy skarżący uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania wskazał, że całość korespondencji w toku postępowania administracyjnego była kierowana na nieprawidłowy adres. Z akt sprawy wynika, że organ kierował do skarżącego korespondencję na adres: ul. K, Z. Jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adres ten do chwili obecnej widnieje jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Podkreślić również należy, że pierwsze pisma kierowane do skarżącego na wyżej wskazany adres były odbierane i prawidłowo doręczane. Przesadzające znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] 2012 r. wysłane na wyżej podany adres zostało odebrane osobiście przez M. K., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się a aktach administracyjnych sprawy (por. k-20 akt administracyjnych). W myśl art. 146 § 1 w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 325/12 niedopełnienie obowiązku szczególnej staranności, polegające na niezawiadomieniu organu o zmianie adresu do korespondencji, nie może być traktowane jako uprawdopodobnienie, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Tym samym to na stronie ciąży obowiązek powiadomienia organu i to strona ponosi negatywne konsekwencje jego niedopełnienia. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że M. K. w trakcie postępowania podatkowego nie kwestionował prawidłowości doręczania pism pod wskazany wyżej adres. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że doręczanie stronie pisma na adres wskazany w dacie wszczęcia postępowania, jest równoznaczne z jego doręczeniem, choćby nawet strona po tymże wszczęciu, zmieniła adres i nie poinformowała o tym organu. Nie ulega wątpliwości, że M. K. prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W myśl. art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1/ w siedzibie organu podatkowego; 2/ w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Stwierdzić zatem należy, że z treści art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy ma możliwość wyboru miejsca doręczenia spośród mieszkania adresata (§ 1 art. 148 O.p.), miejsca pracy (art. 148 § 1 i art. 148 § 2 pkt 2 O.p.), siedziby organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.). Organ podatkowy może spróbować doręczyć korespondencję wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w art. 148 § 1 O.p., nie musi poszukiwać innych adresów, szczególnie gdy skarżący wyraźnie wskazał, pod jaki adres ma być kierowana korespondencja. Ponadto podkreślenia wymaga, że skorzystanie z doręczenia w miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.) nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu zamieszkania. Tak więc doręczenie może nastąpić w dowolnym miejscu określonym w § 1 i § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej, bez konieczności zachowywania kolejności miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148 Ordynacji. Stanowisko takie było wielokrotnie prezentowane w judykaturze na gruncie wykładni ww. przepisu (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., II FSK 1905/08, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 37; dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do argumentów skarżącego, że w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej wskazano adres do doręczeń stwierdzić należy, że wskazanie tego adresu w CEIDG ma charakter jedynie informacyjno – ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wpisowi do CEIDG podlegają: oznaczenie miejsca zamieszkania i adresu zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń przedsiębiorcy oraz adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony; dane te są zgodne z oznaczeniami kodowymi przyjętymi w krajowym rejestrze urzędowym podziału terytorialnego kraju, o ile to w danym przypadku możliwe. Z art. 25 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospdoarczej wynika, że w przepisie tym określono zakres danych podlegających wpisowi do ewidencji. Ujawnienie w CEIDG adresu dla doręczeń przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g., ma istotne znaczenie dla potencjalnych kontrahentów tegoż przedsiębiorcy (podobnie jak podanie informacji o adresie poczty elektronicznej i strony internetowej przedsiębiorcy – art. 25 ust. 1 pkt 6). Innymi słowy, zważywszy na zakres regulacji zawartych w art. 23-39 ustawy wskazanie w CEIDG adresu dla doręczeń przedsiębiorcy ma jedynie charakter informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 5, nie stanowi lex specialis wobec jednoznacznej treści przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie doręczania pism przez organy podatkowe mają charakter gwarancyjny i organy podatkowe zobligowane są do ich przestrzegania z urzędu. Natomiast przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawarte nie zawierają regulacji modyfikujących zasady doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego uregulowanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że organy w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dokonywały doręczeń pism w postępowaniu na adres ul. K, Z. To na skarżącym ciążył obowiązek poinformowania organu o zmianie adresu bądź też o niemożności odbierania korespondencji pod dotychczasowym adresem. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły pełną analizę stanu faktycznego sprawy, dokonując prawidłowej weryfikacji postępowania wznowionego. Przede wszystkim organ odwoławczy odniósł się do podniesionych przez skarżącego podstaw wznowienia postępowania i w sposób przekonywujący przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji, wskazując na podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięć. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, stąd na podstawie art.151 P.p.s.a skargę oddalił.