II FSK 2561/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 470/11 w sprawie ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 470/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA"), oddalił skargę M. T. (dalej również: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 marca 2011 r., [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 marca 2011 r. Dyrektor IS stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 grudnia 2010 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że stosownie do treści art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) określanej dalej: "o.p." odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Dyrektor IS dalej wskazał, że zasadą podstawową wynikającą z treścią art. 144 o.p. jest, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 145 § 2 jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Natomiast stosownie do treści § 3 tego artykułu strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. W dalszych wywodach organ odwoławczy podał, że podatnik w toku prowadzonego postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. ustanowił dwóch pełnomocników: - P. S. (pełnomocnictwo z dnia 14 marca 2007 r., wpływ do US - 16 marca 2007 r.), oraz - P. T. (pełnomocnictwo z dnia 28 września 2010 r., wpływ do US 29.09.2010 r.) nie wskazując jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Pismem z dnia 30 listopada 2010 r. (wpływ do US: 6.12.2011 r.) podatnik poinformował Naczelnika US, że odwołuje pełnomocnictwo udzielone P. S. Natomiast P. T. pismem z dnia 30 listopada 2010 r. (wpływ do US 2.l2.2010 r.) poinformował, że wyjeżdża za granicę i zwrócił się z prośbą o doręczanie wszelkiej korespondencji na adres: P J. [...] P., ul. [...]. W takim stanie faktycznym decyzja z dnia 8 grudnia 2010 r., została skierowana na adres wskazany w piśmie z dnia 30.11.2010 r., tj. P., ul. [...].i, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, została skutecznie doręczona w dniu 9 grudnia 2010 r. Zatem określony w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. termin do wniesienia odwołania upłynął 23 grudnia 2010 r. Natomiast odwołanie od powyższej decyzji pełnomocnik P.S. (aktualne pełnomocnictwo z dnia 7.01.2011 r.) wniósł za pośrednictwem poczty w dniu 11 stycznia 2011 r. [data stempla pocztowego], tj. 19 dni po terminie. W skardze do WSA, skarżący reprezentowany przez P. S. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora IS z dnia 25 marca 2011 r., zaś Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. WSA przystępując do uzasadniania zaskarżonego wyroku, na wstępie przypomniał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy skutecznie doręczył w dniu 9 grudnia 2010 r. decyzję z dnia 8 grudnia 2010 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. WSA wskazał, że w postępowaniu podatkowym skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika będącego osobą fizyczną, a organ podatkowy zgodnie z treścią art. 145 § 2 o.p. skierował decyzję na wskazany przez pełnomocnika w piśmie z dnia 30 listopada 2010 r. adres do doręczeń. Z pisma datowanego dnia 30 listopada 2010 r. jednoznacznie wynika, że w związku wyjazdem, który ma trwać do ostatnich dni grudnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego prosi o doręczanie wszelkiej korespondencji P J. [...] P., ul. [...]. Jak wynika z adnotacji poczynionych przez pracownika organu, przedmiotowa przesyłka została prawidłowo doręczona przebywającej pod tym adresem osobie, tj. P J. Z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że odbiór decyzji został poświadczony przez tą osobę w dniu 9 grudnia 2010 r. Oznacza to, że nie nastąpiły uchybienia w procedurze doręczania listu. Dalej WSA wywodził, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa zawierają pełen katalog sposobów doręczania (bezpośredniego i zastępczego) pism kierowanych do osób fizycznych – w postępowaniu regulowanym zasadami tej ustawy. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, albo w miejscu pracy adresata (art. 148 § 2 o.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wyżej opisany, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie adresata się zastanie (art. 148 § 3 o.p.). Na gruncie rozpoznawanej sprawy, podany przez pełnomocnika skarżącego adres nie był miejscem zamieszkania, ani miejscem pracy pełnomocnika skarżącego. Był wskazanym przez pełnomocnika skarżącego "adresem do doręczeń", bez ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. W ocenie WSA, wskazanie przez pełnomocnika adresu do doręczeń, innego niż wymieniony w art. 148 § 1 i § 2 o.p., uniemożliwiało organowi wykonanie dyspozycji powołanych przepisów. W ocenie WSA, wskazanie "adresu do doręczeń" było aktem woli upoważniającym osobę zamieszkałą pod tym adresem do odbioru pism podatkowych kierowanych do pełnomocnika skarżącego. Pismo dla adresata, którego doręczający nie zastanie w miejscu wskazanym do odbioru korespondencji, można było doręczyć osobie upoważnionej do odbioru pism poprzez analogię z art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 149 o.p. WSA przyjął, że z okoliczności sprawy wynika zatem skuteczność i prawidłowość doręczenia pełnomocnikowi skarżącego spornej decyzji. Nie budzi wątpliwości, że przy odbiorze pisma przez osobę upoważnioną nie ma znaczenia data przekazania pisma adresatowi. Pismo uznaje się za doręczone z chwilą jego odbioru przez osobę upoważnioną. Ewentualne kwestie związane z opóźnieniem w zapoznaniu się z treścią rozstrzygnięcia przez adresata mogą być rozważane wyłącznie jako przesłanka przywrócenia terminu do wniesienia środka odwoławczego. WSA wskazał jednocześnie, że tak rozumiana zasada doręczania pism podatkowych znajduje uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej. Ustanowione w niej gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów. Strony nie mogą np. poprzez wyjazd uniemożliwiać doręczenie decyzji, aby w ten sposób doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze 1998 r., s. 143). Z tych względów WSA podzielił stanowisko organu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA: - na mocy art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego tj. art. 148 i art. 120 o.p. polegającej na uznaniu, że jest możliwe i prawnie dopuszczalne doręczenie przez organ przesyłki pocztowej w sposób nie przewidziany przez przepisy, według "życzenia pełnomocnika" na zasadzie analogii, tj. na adres do doręczeń bez ustanawiania osoby pełnomocnika, podczas gdy przepisy nie przewidują takiego sposobu, i w prawie podatkowym obowiązuje zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika; - na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 o.p., polegające na uznaniu przez WSA, iż decyzja z dnia 8 grudnia 2010 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została skutecznie doręczona Panu P. J. dnia 9 grudnia 2010 r. podczas gdy osoba ta nie widziała, że pełnomocnik P. T. ustanowił go osobą właściwą do odbioru korespondencji. Dodatkowo skarżący M. T. nie wyraził zgody na udzielenie pełnomocnictwa substytucyjnego dla jakiejkolwiek osoby. Ponadto brak jest przepisu prawnego, z którego wynikałaby możliwość udzielania przez osobę fizyczną, nie będącą radcą prawnym czy adwokatem, dalszego pełnomocnictwa (substytucji). A zatem skarżący nie mógł udzielić pełnomocnictwa substytucyjnego P. J. A w konsekwencji osoba ta nie mogła odebrać decyzji podatkowej. Nadto P. J. nie zobowiązał się do przekazania decyzji M. T., czy P. T., co czyni próbę doręczenia decyzji podatkowej w dniu 9 grudnia 2010 r. nieskutecznym, a zatem bieg terminu do wniesienia odwołania nie zaczął biec tego dnia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 o.p. Zgodnie z art. 145 § 2 o.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Natomiast stosownie do treści § 3 tego artykułu strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący w toku prowadzonego postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. ustanowił dwóch pełnomocnik: (1) P. S. (pełnomocnictwo z dnia 14 marca 2007 r., wpływ do US - 16 marca 2007 r.), oraz (2) P. T. (pełnomocnictwo z dnia 28 września 2010 r., wpływ do US 29.09.2010 r.) nie wskazując jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W piśmie z dnia 30 listopada 2010 r. skarżący poinformował Naczelnika US, że odwołuje pełnomocnictwo udzielone P. S. Natomiast P. T., drugi z ustanowionych pełnomocników, pismem z dnia 30 listopada 2010 r. poinformował, że wyjeżdża za granicę i zwrócił się z prośbą o doręczanie wszelkiej korespondencji na adres: P J. [...] P., ul. [...]. W takim stanie faktycznym decyzja z dnia 8 grudnia 2010 r., została skierowana na adres wskazany w piśmie z dnia 30.11.2010 r., tj. P., ul. [...]. Wskazywany do doręczeń P. J., jak wynika to ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, odebrał w dniu 9 grudnia 2010 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 grudnia 2010 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący ustanawiając pełnomocnikiem P. T. nie zawarł jakichkolwiek zastrzeżeń, co do braku możliwości ustanawiania dalszych substytucji (np. w zakresie doręczeń pism). Dlatego też, nie można wywodzić, że pełnomocnik do doręczeń P. J. nie był uprawniony do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego. Tym bardziej, że P. J. pokwitował odbiór korespondencji kierowanej do skarżącego. Już ta okoliczność wypełnia dyspozycję przewidzianą w art. 145 § 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że dla skuteczności doręczenia w rozumieniu przepisów o.p., nie jest wymagane zobowiązywanie się do dalszego doręczania korespondencji innym podmiotom. Kwestia odbioru wyżej opisywanej korespondencji doręczonej P. J., mogła pozostawać w zakresie wzajemnych uzgodnień pomiędzy nim, a pełnomocnikiem skarżącego P. T. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 148 i art. 120 o.p. W rozpatrywanej sprawie, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej przepisy art. art. 148 i art. 120 o.p., nie zawierają unormowań prawa materialnego. Z uwagi na brak jednoznacznych reguł podziału przepisów prawa na materialne i procesowe, przypisanie konkretnego przepisu do jednej z podstaw kasacyjnych może być powodem trudności dla autora skargi kasacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisami prawa materialnego są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a przepisami postępowania - normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., II OPS 5/09, ONSAiWSA z 2010 r., Nr 5, poz. 80, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1603/06, LEX nr 456691). Błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje tego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., II FSK 636/09, LEX Nr 745778, z dnia 13 marca 2008 r., II OSK 223/07, LEX nr 505250). W tym przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość taka istnieje. Należy jednak podkreślić, że przepisy wyżej przywołanego artykułu zostały zawarte w dziale IV, rozdziału "1" i "5" o.p., poświęconym postępowaniu podatkowemu, a szczególności odpowiednio "zasadom ogólnym" oraz "doręczeniom". Odpowiadając jednak na zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 148 i art. 120 o.p. należy podkreślić, że słusznie przyjął WSA, iż wskazanie przez pełnomocnika adresu do doręczeń, innego niż wymieniony w art. 148 § 1 i § 2 o.p., uniemożliwiało organowi wykonanie dyspozycji powołanych przepisów. Przepisy podatkowe nie znają bowiem pojęcia "adres do doręczeń". Wobec powyższego, organ mógł stosować się do "życzeń" pełnomocnika strony w ramach zakreślonych przez art. 120 o.p. Nie było zatem potrzeby doręczania decyzji w sposób przewidziany w art. 148 § 1 i § 2 o.p. Organ mógł doręczyć kierowaną do pełnomocnika korespondencję – zgodnie z jego wnioskiem – bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń". W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.