I GSK 336/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie NSA Zofia Borowicz (spr.) Zofia Przegalińska Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 680/13 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 680/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w O. przeprowadził kontrolę podatkową u K. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "W. Ż." K. K., z siedzibą w O. ul. K. [...], miejsce prowadzenia działalności M., P. W. [...], w której uczestniczył pełnomocnik podatnika radca prawny S. W. Wskutek wszczętego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] marca 2013 r. organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, którą wysłał na adres podatnika w O., ul. K. [...]. Wobec nieodebrania decyzji przez adresata, organ przyjął, że ta decyzja została doręczona w trybie art. 150 O.p. Pismem z dnia [...] maja 2013 r. pełnomocnik strony złożył do Dyrektora Izby Celnej w O. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił uchylenia prawomocnej decyzji z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za bezzasadny zarzut pominięcia w postępowaniu pełnomocnika ustanowionego przez podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym. Zatem wydane na podstawie art. 165 § 1 O.p. postanowienie o jego wszczęciu powinno zawsze być doręczone stronie, niezależnie od tego czy w toku czynności sprawdzających (bądź kontroli podatkowej) podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo doręczył stronie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, celem realizacji jej prawa do powzięcia informacji o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie podatkowe. Dopiero od tego momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 O.p. Po doręczeniu stronie przez organ podatkowy I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania, mogła ona zdecydować, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu. Wówczas taki pełnomocnik, na podstawie przepisu art. 137 § 3 O.p., miał obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym nie został ustanowiony pełnomocnik, zatem doręczanie pism prawidłowo nastąpiło do rąk strony zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 §1 O.p. Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, iż podatnik w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z dnia [...] sierpnia 2012 r., udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu S. W. Przedmiotowe pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem reprezentację podatnika "przed organami celnymi obu instancji oraz sądami administracyjnymi obu instancji" "w sprawie kontroli podatku akcyzowego za 2009-2011 r." Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed sądami lub organami administracji nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Nawet w sytuacji, gdy udzielone zostało pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia to z obowiązku załączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Z faktu złożenia takiego pełnomocnictwa w jednej z wielu prowadzonych przez organ spraw tego samego podmiotu nie wynika zwolnienie z obowiązku przewidzianego w art. 137 § 3 O.p. Zdaniem organu odwoławczego z treści dokumentów rejestracyjnych w postaci zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] kwietnia 2010 r., potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego z dnia [...] czerwca 2009 r., potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dnia [...] kwietnia 2004 r., wprost wynikało, iż adresem zamieszkania oraz jednocześnie adresem przedsiębiorcy, a zarazem adresem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą "W. Ż." K. K. jest O. [...], ul. K. [...]. Adres ten, deklarowany był przez stronę we wszelkich dokumentach rejestracyjnych, wobec czego brak było podstaw do przyjęcia odmiennego adresu, który byłby właściwym do doręczeń. Zważywszy, że podatnik prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, doręczanie pism procesowych oraz decyzji dokonywane było w trybie art. 148 O.p., zaś w sprawie art. 151 O.p. nie mógł mieć zastosowania. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że adresem właściwym do doręczeń w zakresie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego, powinien być adres zakładu głównego prowadzonej działalności gospodarczej znajdujący się w M. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że doręczenie postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego oraz zawiadomienia z dnia [...] stycznia 2013 r. wydanego w trybie art. 200 O.p. było skuteczne i dokonane pod adresem O. [...], ul. K. [...], a więc pod adresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji nie miał zatem podstaw do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości adresu do doręczeń. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję, wnioskując o dopuszczenie dowodu z dołączonych do niej dokumentów urzędowych. Na rozprawie w dniu [...] listopada 2013 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentu w postaci wypisu z rejestru centralnej ewidencji działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę na powyższą decyzję, uznając, że nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji, spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym skarżącego, ustanowiony został pełnomocnik strony, a w konsekwencji, czy w prawidłowy sposób została doręczona decyzja organu podatkowego I instancji. Powołując się na art. 136 O.p. Sąd wskazał, że każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 O.p., który nakazuje pełnomocnikowi dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. To pełnomocnik (ewentualnie strona) zobowiązany jest do złożenia do akt stosownego dokumentu potwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. Zważywszy na powyższe – zdaniem Sądu – z akt sprawy wynika, że skarżący w toku kontroli podatkowej udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu, które było pełnomocnictwem szczególnym, obejmującym kontrolę podatkową. Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo skierował i doręczył pisma w toku postępowania podatkowego oraz wydaną decyzję na adres O. [...], ul. K. [...], wobec czego wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie wystąpiła. Przepis art. 148 § 1 O.p. znajdował w okolicznościach sprawy pełne zastosowanie, gdyż powyższy adres był deklarowany przez stronę we wszystkich dokumentach rejestracyjnych, tak jak to ustaliły organy podatkowe. W świetle regulacji z art. 148 § 1 O.p. brak było podstaw do przyjęcia w postępowaniu podatkowym odmiennego adresu wskazanego przez skarżącego, który byłby właściwym dla doręczeń. Kierowana na adres miejsca zamieszkania skarżącego w O., będący jednocześnie siedzibą firmy, korespondencja została doręczona prawidłowo. Tym samym organ nie naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 2 O.p., skoro skarżący w postępowaniu podatkowym nie ustanowił pełnomocnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K. K., zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) w oparciu o treść art. 174 ust. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego określonych treścią art. 24 i 28 ustawy "Prawo o swobodzie działalności gospodarczej" poprzez ich nieuwzględnienie w toku orzekania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) w oparciu o treść art. 174 ust. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ i art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z treścią art. 180 § 1 O.p. naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie w toku wyrokowania dowodu zgłoszonego przez stronę i przyjętego przez Sąd na rozprawie głównej, jak też naruszenie treści unormowań art. 145 § 1 i 151 O.p. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik toczącego się postępowania. 3) nadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie przez Sąd dowodu z kopii pełnomocnictwa, jakiego w roku 2000 podatnik udzielił pełnomocnikowi na okoliczność, iż dysponował on w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego u podatnika pełnomocnictwem ogólnym do wszelkich kategorii spraw podatkowych. W związku z powyższym wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2013 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. w innym składzie, obciążając w obu wskazanych wypadkach organ administracji kosztami postępowania w sprawie, w tym kosztami zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z przedłożonego na rozprawie spisu kosztów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że Sąd I instancji, pomimo dopuszczenia na rozprawie dowodu z wpisu do bazy CEIDG, pominął ten dokument milczeniem, jak również zignorował unormowania art. 24 i 28 ustawy “Prawo o swobodzie działalności gospodarczej". Zdaniem skarżącego, w dacie doręczenia decyzji z dnia 1 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. winien za sprawą systemu prowadzonego i nadzorowanego przez ministra do spraw gospodarki dysponować aktualną wiedzą o stanie wpisu w systemie CEIDG, z którego wynikało wskazanie adresu do doręczeń w M., o czym stanowi art. 25 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Ponadto w sprawie nie zostały zastosowane także regulacje art. 145 i 151 O.p., mimo iż podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Skarżący wywiódł, że pełnomocnictwo, którego udzielił radcy prawnemu, obejmowało całe postępowanie podatkowe z udziałem podatnika od etapu kontroli podatkowej poczynając, na możliwości sporządzenia skargi kasacyjnej kończąc. Było więc to pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania strony we wszystkich kategoriach spraw, gdyż na etapie wszczęcia postępowania kontrolnego nie sposób przewidzieć, jaki będzie jego finał, z zasad ekonomii procesowej wynikało więc jego udzielenie w możliwie szerokim zakresie i tak to zostało sformułowane. Treść tak udzielonego pełnomocnictwa nie spotkała się z osobną oceną Sądu, powielił on bowiem jedynie stanowisko organów podatkowych przy omawianiu stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona, zważywszy że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2011 r., sygn. akt III ZP 25/01, opubl. OSNP 2002/13/301). Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną, wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, potwierdza także treść art. 188 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu: "z kopii pełnomocnictwa, jakiego w roku 2000 podatnik udzielił pełnomocnikowi na okoliczność, iż dysponował on w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego u podatnika pełnomocnictwem ogólnym do wszelkich kategorii spraw podatkowych". Ponadto, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona skarżąca sformułowała powyższy wniosek dowodowy, kwestionując w ten sposób stanowisko Sądu I instancji, iż przedłożone przez podatnika w postępowaniu kontrolnym pełnomocnictwo było pełnomocnictwem szczególnym, obejmującym kontrolę podatkową. Rzecz jednak w tym, że strona skarżąca argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powiązała z żadnymi przepisami prawa materialnego bądź procesowego regulującymi kwestię pełnomocnictwa. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się też, że Sąd I instancji naruszył art. 180 O.p.: "zarówno w zakresie dowodu dopuszczonego na rozprawie, jak i dowodu już będącego w dyspozycji organów podatkowych na etapie przedsądowego postępowania podatkowego", jednak taka argumentacja, przy uwzględnieniu treści zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, nie wyjaśnia, czy zarzut ten dotyczy wyłącznie dowodu, o którym mowa w podstawie skargi kasacyjnej (tj. złożonego do akt sprawy sądowej wydruku z rejestru centralnej ewidencji działalności gospodarczej), czy też należy go wiązać ze stanowiskiem Sądu I instancji dotyczącym oceny złożonego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnictwa. Przyjmując, że zarzut naruszenia art. 180 O.p. odnosi się także i do tego dowodu, nie może on skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Regulacja zawarta w tym przepisie dotyczy generalnie rzecz ujmując dopuszczalności środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, przyjmując zasadę otwartego katalogu dowodów. Przepis ten natomiast nie odnosi się do sposobu oceny dowodu zgromadzonego w postępowaniu, gdyż zasada swobodnej oceny dowodów będąca podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego, została zawarta w art. 191 O.p. Ten przepis postępowania, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Wobec argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a sprowadzającej się do twierdzenia, że złożone przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnictwo z uwagi na jego treść było pełnomocnictwem ogólnym uprawniającym do reprezentowania strony także w postępowaniu podatkowym, jeszcze raz podkreślić należy, że tego rodzaju argumentacja nie została powiązana z jakimikolwiek przepisami odnoszącymi się do kwestii pełnomocnictwa. Istota problemu w tej materii sprowadzała się zaś do tego, że organy podatkowe ustaliły, a Sąd I instancji to stanowisko zaaprobował, iż przedmiotowe pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt sprawy postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 1 marca 2013 r. Takie stanowisko zostało oparte o treść art. 165 § 1 O.p., art. 136 O.p. oraz art. 137 § 1-4 O.p. Bez względu więc na to, czy złożone przez skarżącego do postępowania kontrolnego pełnomocnictwo było pełnomocnictwem ogólnym, czy też szczególnym, istota problemu dotyczyła tego, że z treści art. 137 § 2 i § 3 O.p. wynika, iż fakt udzielenia pełnomocnictwa winien być w aktach konkretnej sprawy pisemnie udokumentowany. W tym zakresie zarówno stanowisko organów podatkowych, jak i Sądu I instancji zostało oparte na jednolitej linii orzeczniczej, w myśl której złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które wszak w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy. Pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub sprawy, które będą się ewentualnie dopiero toczyć (por. wyroki NSA z dnia 7 maja 2013 r., sygn. I FSK 1711/11, lex nr 1328795; z dnia 7 października 2011 r., sygn. II FSK 2081/10, lex nr 965838 i powołane tam orzecznictwo). Strona skarżąca powyższego stanowiska skutecznie nie zakwestionowała, gdyż w skardze kasacyjnej (zarówno w jej podstawach, jak i w uzasadnieniu) brak wskazania jako naruszonych przepisów art. 165 § 1 O.p. oraz art. 136 O.p., a w szczególności art. 137 § 1, § 2 i § 3 O.p. bądź też jakichkolwiek regulacji prawnych odnoszących się do powyższych zagadnień prawnych. Tym samym nie jest wystarczające odwoływanie się do stanowiska prezentowanego w postanowieniu NSA z dnia 13 maja 2015 r. (sygn. akt II FZ 342/15), dotyczącego skuteczności pełnomocnictwa w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sad Administracyjny. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczane przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle jasnej treści art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne wyznaczają przepisy prawa, które miały lub powinny mieć zastosowanie. Strona skarżąca nie zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa, które dotyczyły najogólniej rzecz ujmując, istoty pełnomocnictwa. Nie może być trafne odwoływanie się, w ramach dodatkowej argumentacji uzasadniającej zarzuty procesowe, do regulacji zawartych w art. 7 i 8 k.p.a. (stanowisko pełnomocnika skarżącego zaprezentowane na rozprawie przed NSA w dniu 22 października 2015 r. – protokół rozprawy). Z treści art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. jednoznacznie wynika, iż kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), z wyjątkiem działów IV (Udział Prokuratora) i VIII (Skargi i wnioski). Brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, zważywszy na treść i uzasadnienie zarzutu sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W zarzucie tym strona skarżąca wskazała, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. a art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie w toku wyrokowania dowodu zgłoszonego przez stronę i przyjętego przez Sąd na rozprawie głównej, a nadto naruszył art. 145 § 1 i 151 O.p. przez ich niezastosowanie. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wpierw wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na tle powyższej regulacji ukształtował się jednolity pogląd, że celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwie w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. II GSK 359/05, opubl. ONSAiWSA 2006/5, poz. 145). W trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie przeprowadza się uzupełniającego dowodu z dokumentów, które znajdują się w aktach administracyjnych, gdyż te dokumenty stanowią fragment materiału będącego przedmiotem dowodzenia na drodze administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. II OSK 124/13, lex 1337296). Analiza akt sprawy, przez które zważywszy na treść art. 133 § 1 p.p.s.a. należy rozumieć zarówno akta postępowania podatkowego, jak i akta sądowe, dowodzi, że dokument w postaci wydruku z wypisu z rejestru centralnej ewidencji działalności gospodarczej, z którego Sąd I instancji dopuścił dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., został też załączony przez skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania i znajduje się w aktach postępowania podatkowego, wszczętego tymże wnioskiem. Zważywszy zatem na to co wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, odnośnie istoty regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuszczenie i przeprowadzenie przedmiotowego dowodu przez Sąd I instancji było wadliwe, lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Treść protokołu rozprawy przeprowadzonej przez Sąd I instancji dowodzi bowiem, że intencją tegoż Sądu było zbadanie, czy są to tożsame dokumenty. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wypowiedział się w sposób szczegółowy co do czynności procesowej przeprowadzonej w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., aczkolwiek przedstawiając stan sprawy odniósł się do tej kwestii. Zważywszy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uchybienie Sądu I instancji co do zastosowania trybu z art. 106 § 3 p.p.s.a. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast nie są trafne te zarzuty skarżącego, które sprowadzają się do kwestionowania działań Sądu I instancji w zakresie zastosowanego trybu z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez formułowanie zarzutu, iż w ten sposób Sąd dopuścił się naruszenia art. 180 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, że ewentualne naruszenie przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a., który dopuścił w tym trybie dowód z dokumentu, należy wiązać z § 5 art. 106 p.p.s.a. i art. 227-257 k.p.c., gdyż przepisy odnoszą się do niezastosowania przez Sąd I instancji lub wadliwego zastosowania kryteriów oceny wiarygodności dowodu dopuszczonego w oparciu art. 106 § 3 p.p.s.a. Tego rodzaju zarzutów skarga kasacyjna nie zawiera. Natomiast przepis art. 180 § 1 O.p. dotyczy postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Zatem powołanie tego przepisu w powiązaniu z art. 106 § 3 p.p.s.a. było bezskuteczne. Przepis art. 180 § 1 O.p. nie mógł też stanowi skutecznej podstawy kasacyjnej w zakresie kwestionowania stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, odnośnie oceny prawnej nieuwzględnienia jako skutecznego, wskazanego w przedmiotowym dokumencie tzw. adresu dla doręczeń przedsiębiorcy. W świetle bowiem całościowej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób przyjąć, że dowód z tego dokumentu w postępowaniu wznowieniowym został przez organy podatkowe pominięty. To, że organy podatkowe dokonały innej oceny okoliczności wynikających z tego dokumentu, a Sąd I instancji tę ocenę zaaprobował, nie oznacza naruszenia art. 180 § 1 O.p., gdyż zasada swobodnej oceny dowodów obowiązująca w postępowaniu podatkowym została wyrażona w art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu dotyczącego naruszenia art. 191 O.p. Nie są to więc trafne zarzuty dotyczące naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zakresie przedstawionym w skardze kasacyjnej. Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 i 151 O.p. W rozdziale 5 pt. "Doręczenia" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) zostały uregulowane zagadnienia doręczania pism przez organy podatkowe. Przepisy te znajdują zastosowanie w każdym postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W myśl art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z regulacji tych wynika, że ustawodawca podatkowy jako zasadę wskazał, że pisma doręcza się stronie, o ile nie działa ona przez przedstawiciela (art. 135 O.p.) lub nie ustanowiła pełnomocnika (art. 137 O.p.). Strona skarżąca nie zarzucała, aby działała przez przedstawiciela. Natomiast stanowisko skarżącego, iż ustanowiła pełnomocnika do działania w postępowaniu podatkowym nie znalazło dostatecznego oparcia w ustaleniach faktycznych przyjętych w tej sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej tego stanowiska nie podważyły, gdyż nie były skuteczne. Zatem wiążący jest w tym zakresie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji, z którego wynika, że we wszczętym i prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie K. K. nie zgłosił się żaden pełnomocnik. Z przyjętych, a skutecznie nie zakwestionowanych ustaleń wynika też, że K. K. będący przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. – dalej u.s.d.g.) – prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Kwestię doręczania pism osobom fizycznym w postępowaniu podatkowym reguluje art. 148 O.p. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Przywołany przepis w § 1 wskazuje podstawowe miejsca doręczenia pisma osobie fizycznej, Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane w tym przepisie miejsca należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonanych w nich doręczeń. Wybór jednego ze wskazanych w nim miejsc doręczeń należy do organu, co oznacza, że doręczenie może nastąpić na adres zamieszkania, także gdy znany jest organowi adres miejsca pracy. Jak wynika z przyjętych w sprawie ustaleń, zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i zawiadomienie wydane w trybie art. 200 O.p., a także decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] marca 2013 r. zostały dla skarżącego doręczone pod adresem O. [...], ul. K. [...]. Nie było i nie jest kwestionowane przez skarżącego, iż tak wskazany adres wynikający z będących w dyspozycji organów podatkowych dokumentów rejestracyjnych, szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest przede wszystkim adresem zamieszkania K. K. Zatem uwzględniwszy ten bezsporny fakt i jednoznaczną treść art. 148 § 1 O.p., prawidłowe było działanie organów podatkowych, które kierowały do skarżącego jako osoby fizycznej wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym na adres zamieszkania. Bez znaczenia w tej sytuacji są wszelkie dalsze rozważania, czy tak wskazany adres był jednocześnie adresem siedziby firmy prowadzonej przez skarżącego. Zatem wszelkie zarzuty odnoszące się do tego, że wadliwie określono "miejsce pracy" w rozumieniu art. 148 § 1 i 2 O.p. są w tej sytuacji faktycznej chybione. Łączenie zaś z tymi zarzutami regulacji zawartej w art. 151 O.p. i wskazywanie, że przepis ten nie został zastosowany w sprawie, dowodzi niezrozumienia regulacji zawartych w art. 148 O.p. oraz w art. 151 O.p. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przepis art. 148 O.p. reguluje doręczanie pism osobom fizycznym, przy czym nie ma znaczenia w jakim charakterze taka osoba bierze udział w postępowaniu. Zgodnie natomiast z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Przywołany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy adresatem pisma jest osoba prawna bądź jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Z oczywistych względów przepis art. 151 O.p. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie w stosunku do skarżącego działającego jako przedsiębiorca, będącego oczywiście osobą fizyczną. Skarżący kwestionując stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że organ I instancji nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości adresu dla doręczeń, zarzucał, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. nie uwzględnił, iż w dacie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w systemie Centralnej Ewidencji Informacji Działalności Gospodarczej ujawniony był adres dla doręczeń podatnika, o którym stanowi art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g. Zatem tak wskazany adres, tj. [...] M., P. W. [...], był adresem miejsca wykonywania działalności i sposobu (miejscem) doręczania podatnikowi korespondencji. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny już wcześniej wyjaśnił, iż wybór jednego ze wskazanych w art. 148 § 1 O.p. miejsc doręczeń należy do władzy dyskrecjonalnej organu podatkowego. Skoro adres zamieszkania osoby fizycznej jest adresem wskazanym w art. 148 § 1 O.p., to nie może budzić wątpliwości prawidłowość doręczenia pod tym adresem. Skarżący na żadnym etapie postępowania, jak również w skardze kasacyjnej nie zarzucał, że wskazany przez niego w CEIDG oraz w obowiązujących ewidencjach podatkowych adres zamieszkania jest inny niż ten, którym dysponowały organy podatkowe. Jednoznacznie ta okoliczność wynika z treści protokołu rozprawy przed WSA w O. (k. 29 i 35 akt sąd.). Na rozprawie przed NSA w dniu [...] października 2015 r. pełnomocnik skarżącego wyraźnie też oświadczył, że skarżący dokonał zmiany danych w zakresie adresu dla doręczeń i prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast nie dokonywał zmian aktualizacyjnych w zakresie miejsca zamieszkania, ponieważ mieszka pod tym samym adresem, tj. O., ul. K. [...] (str. 92 akt sąd.). W konsekwencji powyższych rozważań za chybione należy uznać zarzuty zawarte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczące nieuwzględnienia przez Sąd I instancji art. 24 i 28 u.s.d.g. Zgodnie bowiem z treścią art. 24 u.s.d.g. przekazywanie danych oraz informacji do CEIDG oraz przekazywanie danych oraz informacji z CEIDG odbywa się za pośrednictwem platformy usług administracji publicznej lub w inny sposób, środkami komunikacji elektronicznej (ust. 1). Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu wnioski o wpis do CEIDG, informacje i inne dane przekazywane są do CEIDG za pośrednictwem formularzy elektronicznych zamieszczonych na stronie internetowej CEIDG, w Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw gospodarki oraz na elektronicznej platformie usług administracji publicznej. Ponadto według ust. 3 art. 24 u.s.d.g. wzory wniosków, o których mowa w ust. 2, zamieszcza się na elektronicznej platformie usług administracji publicznej. Powyższe oznacza, że przepis art. 24 u.s.d.g. ustanawia ogólną zasadę, iż komunikacja z CEIDG jest wspierana przez elektroniczną platformę usług administracji publicznej i odbywa się przy pomocy ustandaryzowanych wniosków elektronicznych. Z kolei zgodnie z art. 28 u.s.d.g., CEIDG przesyła odpowiednie dane zawarte we wniosku o wpis do CEIDG niezbędne dla uzyskania, zmiany albo skreślenia wpisu w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej (REGON), zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgłoszenia płatnika składek albo ich zmiany w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych albo zgłoszenia oświadczenia o kontynuowaniu ubezpieczenia społecznego rolników w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników oraz złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, zgłoszenia rejestracyjnego lub aktualizacyjnego, o których mowa w przepisach o podatku od towarów i usług, za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej lub innych środków komunikacji elektronicznej, niezwłocznie, nie później niż w dniu roboczym następującym po dokonaniu wpisu, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę, a po uzyskaniu informacji o nadanym numerze identyfikacji podatkowej (NIP) do: 1) Głównego Urzędu Statystycznego, 2) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych albo Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego - wraz z informacją o dokonaniu wpisu do CEIDG i nadanym numerze NIP. Powołany przepis wskazuje, że system CEIDG automatycznie przekazuje dane z wniosku o wpis do innych systemów informatycznych: fiskalnego, statystycznego i ubezpieczeń społecznych. Przekazanie stosownych danych wynika jednakże z zakresu żądania zawartego w tzw. zintegrowanym wniosku o wpis bądź zmianę wpisu do CEIDG. Jak już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak podstaw do twierdzenia, że skarżący wskutek dokonanego zgłoszenia w CEIDG wskazał inny adres zamieszkania aniżeli ten, którym dysponował organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2013 r. Treść powyższych regulacji nie uprawnia do wniosku, że organ podatkowy zobligowany był z urzędu uwzględnić wskazany przez skarżącego w CEIDG adres dla doręczeń przedsiębiorcy i na ten adres przesłać pisma w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g. wpisowi do CEIDG podlegają: oznaczenie miejsca zamieszkania i adresu zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń przedsiębiorcy oraz adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony; dane te są zgodne z oznaczeniami kodowymi przyjętymi w krajowym rejestrze urzędowym podziału terytorialnego kraju, o ile to w danym przypadku możliwe. Z art. 25 ust. 1 u.s.d.g. wynika, że w przepisie tym określono zakres danych podlegających wpisowi do ewidencji. Ujawnienie w CEIDG adresu dla doręczeń przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g., ma istotne znaczenie dla potencjalnych kontrahentów tegoż przedsiębiorcy (podobnie jak podanie informacji o adresie poczty elektronicznej i strony internetowej przedsiębiorcy – art. 25 ust. 1 pkt 6). Innymi słowy, zważywszy na zakres regulacji zawartych w art. 23-39 u.s.d.g. wskazanie w CEIDG adresu dla doręczeń przedsiębiorcy ma jedynie charakter informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 5, do której odwołuje się skarżący, nie stanowi lex specialis wobec jednoznacznej treści przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie doręczania pism przez organy podatkowe mają charakter gwarancyjny i organy podatkowe zobligowane są do ich przestrzegania z urzędu. Natomiast przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawarte w rozdziale 3 pt. "Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej" nie zawierają regulacji modyfikujących zasady doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego uregulowanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazuje na to chociażby treść art. 25a ust. 3 u.s.d.g., w myśl którego przepisu ust. 2 (dotyczącego upoważnienia pełnomocnika do prowadzenia spraw w imieniu przedsiębiorcy, a to w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 11 u.s.d.g.) nie stosuje się w sprawach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273). Innymi słowy, brak jest podstawy prawnej zawartej w ustawie – Ordynacja podatkowa dla dokonywania doręczeń pism przez organy podatkowe na adres dla doręczeń przedsiębiorcy ujawniony w CEIDG. Identyczne skutki w zakresie regulacji z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g., dotyczącej ujawnionego w CEIDG adresu do doręczeń przedsiębiorcy, wynikają na tle przepisów o doręczeniach obowiązujących w postępowaniu cywilnym (por. T. Szczukowski "Doręczenia procesowe dla przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną a zakres danych udostępnionych przez CEIDG" opubl. PUG 2013, Nr 5, str. 26-30). Zważywszy na powyższe, brak podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył wskazane przez skarżącego przepisy prawa materialnego powołane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Reasumując, nie ma podstaw do twierdzenia, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w skardze kasacyjnej. Wobec bezzasadności wszystkich zarzutów, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.