III SA/Gl 747/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; zwanej dalej O.p) oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; zwanej dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania D. W. - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. nr [...], którym organ pierwszej instancji określił w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązań podatkowych za okres I – XII 2012r. : 1) za styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.012,00 zł; 2) za luty 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 14.013,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: 4.298,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 9.715,00 zł; 3) za marzec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.550,00 zł; 4) za kwiecień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.580,00 zł; 5) za maj 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.158,00 zł; 6) za czerwiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.080,00 zł; 7) za lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.833,00 zł; 8) za sierpień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.705,00 zł; 9) za wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 452.877,00 zł; 10) za październik 2012 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.139,00 zł; 11) za listopad 2012 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.491,00 zł; 12) za grudzień 2012 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 132.135,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego wobec D. W. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w dniu [...] r. wydano decyzję, którą dokonano rozliczenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2012 r. Strona wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od tej decyzji, którą organ drugiej instancji uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na dwuinstancyjność postępowania podatkowego oraz na okoliczność, że w toku postępowania odwoławczego D. W. przedstawił duplikaty faktur VAT, które nie były przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji. Po ponownym przeprowadzaniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor UKS w S. wydał [...] r. decyzję nr [...] określającą D. W. podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie od tej decyzji żądając jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części, zmierzającego do wyjaśnienia: kwestii świadomości D. W. co do jego uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT, czyli stwierdzenia czy podatnik ten wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o ewentualnie sprzecznych z przepisami prawa działaniach swojego kontrahenta, tj. "A" sp. z o. o., wyjaśnienia czy pożyczka udzielona D. W. przez "B" sp. z o. o. mieściła się w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez ww. Spółkę, i czy występowała ona w charakterze podatnika w toku tej czynności; czy sporna faktura była weryfikowana przez organ podatkowy właściwy dla jej wystawcy. W wyniku powyższego Dyrektor UKS w S. decyzją z [...] r. numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. - stwierdził, że Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumentach wskazanych szczegółowo w tej decyzji, za wyjątkiem: duplikatu faktury VAT nr [...], pierwotnie wystawionej w dniu [...] r. przez "B" sp. z o. o., [...], [...] W., NIP: [...], za odsetki od pożyczki [...], wartość netto 34.200,00 zł i podatek VAT 7.866,00 zł (data wystawienia duplikatu: 15 stycznia 2014 r., w miejscu podpis wystawcy faktury widnieje pieczęć: prezes M. K.); duplikatu faktury VAT nr [...], pierwotnie wystawionej w dniu [...] r. przez "A" sp. z o. o., ul. [...], [...] W., NIP: [...], za koparkę gąsienicową [...], rok produkcji 2011, wartość netto 835.000,00 zł i podatek VAT 192.050,00 zł (data wystawienia duplikatu: 14 stycznia 2014 r., na ww. duplikacie widnieje pieczęć: "A" sp. z o. o., prezes A. M.) oraz kserokopii duplikatów faktur wystawionych przez "C" sp. z o.o. za licencję i "D". Organ pierwszej instancji odnośnie pierwszego wyjaśnił, że Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w duplikacie faktury VAT nr B[...], wystawionej przez "B" sp. z o. o., albowiem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych są zwolnione od podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3b tej ustawy. W zakresie przyczyn odmowy uznania prawa do odliczenia podatku z opisanej faktury VAT nr [...] za koparkę gąsienicową, wystawionej przez "A" sp. z o. o., oraz kserokopii duplikatów faktur VAT wystawionych przez "C" sp. z o. o., tj.: nr [...] i nr [...] dotyczących Systemu Analizy Finansowo-Księgowej SAFIK - RW 2000, wersja 1.1. - podniósł, iż odmówił uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach, gdyż w jego ocenie faktury te są nierzetelne; obydwie Spółki nie były podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą i o prowadzeniu ich spraw nie decydowała osoba formalnie mająca do tego prawo, tj. właściciel udziałów tych spółek oraz prezes ich zarządów w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, czyli A. M.. Organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia poczynione w toku postępowania karnego sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., w szczególności na treść zeznań, udokumentowanych protokołami, które zostały włączone do akt postępowania kontrolnego. Podkreślił, że o sprawach tych podmiotów decydowały i sprawowały nad nimi pełną kontrolę osoby kierujące zorganizowaną grupą przestępczą, zajmującą się wyłudzaniem pieniędzy od funduszy leasingowych, poprzez wystawianie im faktur VAT za sprzęt, który albo w ogóle nie istniał albo jego wartość została zawyżona poprzez serię sprzedaży między spółkami faktycznie kontrolowanymi przez członków tej grupy przestępczej, w szczególności przez M. K. i S. W. (brata Strony). Ponadto organ kontroli skarbowej wywiódł, iż materiał zebrany w postępowaniu kontrolnym wskazuje, że D. W. wiedział lub powinien był wiedzieć jaki jest charakter spółek "A" i "C". Przywołano zeznania świadków z których wynikało, że D. W. znał szereg osób zaangażowanych w wyżej opisany proceder wystawiania nierzetelnych faktur VAT na potrzeby wyłudzania pieniędzy od firm leasingowych. Dotyczyło to w szczególności jego brata S.W., siostry M.B., szwagra L.B. oraz M.K.. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nazbyt swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku ud towarów i usług wskutek błędnego uznania, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez "B" sp. z o.o.; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze, nie narusza zasady neutralności podatku VAT. W uzasadnieniu odwołując się do orzecznictwa TSUE pełnomocnik strony podniósł, że organ kontroli skarbowej nie może opierać swoich ustaleń wyłącznie na tym, że według niego dostawca podatnika był podmiotem nierzetelnym. Konieczne bowiem jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku. Nie wystarczy też wskazanie, że podatnik znał osoby, z którymi dokonywał transakcji lub z którymi łączyły go więzy rodzinne. Podkreślono, że pominięto zeznania S. W. gdy wyjaśniał, że nie chciał mieszać w to rodziny, a brat D. nie był w to wtajemniczany". Zakwestionowano także wnioski wyciągnięte przez organ z wypowiedzi A. M. i za całkowicie nieprawdziwe uznano twierdzenie organu kontroli skarbowej, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż D. W. prowadząc działalność gospodarczą i otrzymując w jej ramach faktury VAT nie mógł nie wiedzieć, że związane są one z popełnianiem przestępstwa. Dodatkowo strona zwróciła uwagę, że organ oparł się głównie na materiałach dowodowych zebranych w odrębnych postępowaniach uniemożliwiając tym samym stronie branie czynnego udziału w tych czynnościach. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...]r. nie uznając słuszności zarzutów odwołania i w pełni podzielając stanowisko organu I instancji. Wskazano, że przedmiotem sporu w sprawie było prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z okazanych przez D. W. w toku prowadzonego postępowania, dokumentów: - duplikatu faktury VAT nr [...], pierwotnie wystawionej w dniu [...] r. przez "B" sp. z o. o., [...], [...] W., NIP: [...], za odsetki od pożyczki [...], wartość netto [...]zł, VAT: [...]zł; - duplikatu faktury VAT nr [...], pierwotnie wystawionej w dniu [...]r. przez "A" sp. z o. o., ul[...], [...]W., NIP: [...], za koparkę gąsienicową [...], rok produkcji 2011, wartość netto 835.000,00 zł, VAT: 192.050,00 zł; - kserokopii duplikatów faktur VAT wystawionych przez "C" sp. z o. o., ul. [...], [...]W., NIP: [...]: - nr [...], pierwotnie wystawionej w dniu [...]r., za: Licencja na System Analizy Finansowo-Księgowej SAFIK - RW 2000, wersja 1.1, wartość netto 1.250.000,00 zł i VAT 287.500,00 zł; - nr [...], pierwotnie wystawionej w dniu [...]r., za: System Analizy Finansowo- Księgowej SAFIK - RW 2000, wersja 1.1 - nabycie licencji, prawa autorskie, wartość netto 1.175.000,00 zł VAT 270.250,00 zł. Poza tym wyjaśniono, że organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku VAT przez D. W. również w części w jakiej nie został spełniony przez niego warunek posiadania faktur VAT zakupu bądź też ich duplikatów, jednak w tym zakresie rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było podważane przez Stronę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie odmiennych poglądów w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od jej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy. Stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a organy podatkowe obydwu instancji zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie został również opracowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym. Zaakcentowano, iż organ podatkowy nie musiał podzielać stanowiska strony w ocenie zebranego materiału dowodowego. Podkreślono także, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie oznacza, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu stanowiska strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyłaby ona sama, a z ustaleń organów wynikałyby wnioski przeciwne do ogólnie formułowanych twierdzeń podatnika. Stwierdzono, że zawarty w odwołaniu z [...] r. wniosek o przeprowadzenie dowodu z oględzin komputera D. W., w pamięci którego znajduje się "System Analizy Finansowo-Księgowej SAFIK - RW 2000", będący przedmiotem sprzedaży wykazanej na duplikatach faktur numer [...]i numer [...]należało uznać za bezzasadny, bowiem jeśli taki program finansowo-księgowy w ogóle istniał, to w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawnione było stanowisko, że nie mógł on zostać nabyty przez D. W. od "C" reprezentowanej przez A. M.. Organ obszernie przytoczył zeznania M. K. (str.13 zask.dec.), w których podejrzany przedstawił zarówno w sposób opisowy jak i graficzny schemat działalności zorganizowanej grupy podmiotów zajmujących się wyłudzaniem pieniędzy od funduszy leasingowych, poprzez wystawianie im faktur VAT za sprzęt, który albo w ogóle nie istniał albo jego wartość została zawyżona poprzez serię sprzedaży między spółkami faktycznie kontrolowanymi przez członków ujawnionej grupy przestępczej, w szczególności przez niego i S. W.. M. K. wyjaśnił, że posiada informacje na temat fałszowania dokumentacji finansowo - księgowej m.in. spółek "C" sp. z o. o., "A" sp. z o. o., "B" sp. z o. o. Podał także, że: "kolejną grupę tworzą osoby M. K., A. M. oraz A. B., które zostały przeze mnie wykorzystane (..); jeśli chodzi o te trzy osoby, to posłużyłem się powyższymi osobami, przy czym jeśli chodzi o M. to były na niego założone spółki oraz był on wykorzystany do wypłaty środków pieniężnych". Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego M. K. odnośnie A. M. podał, że: "Tak jak już wyjaśniałem poznałem tę osobę bodajże w 2009 r. Przedstawił mi go S. W. jako swoją zaufaną osobę. Powiedział, że A. M. będzie z nami pracował, będą rejestrowane na niego spółki, które będzie miał dla siebie lub które będzie sprzedawał, a także będzie odpowiadał za pobieranie pieniędzy z banków w związku z działalnością tych spółek. (...). Spółki te były potrzebne do obrotu maszynami jako pośrednicy. Byty też sytuacje, że on spółki kupował i od razu sprzedawał, na czym zarabiał jakieś drobne pieniądze. Jak działalność się zaczęła, to M. pełnił role słupa w zakresie spółek, które do niego należały i którymi zarządzał. On bez pytania podpisywał dokumenty, załatwiał też pilne sprawy na moje lub S. W. prośby. (...) Nie jestem w stanie wymienić wszystkich spółek, którymi obracał M., mogę wymienić tylko te jego spółki, w których prowadzenie w jakimś sensie byłem zaangażowany. Chodzi tu o "E" sp. z o.o., "F", "G", "C", "A". Moja rola w tych spółkach polegała na tym, że na te spółki wystawiałem faktury, które A. M. podpisywał." Organ powołał się także na zeznania A. M. (str. 14 zask. dec.) na potwierdzenie powyższych okoliczności, w których wyjaśniał, że : "(...) ok. 2008 poznałem M. K.. M. poznałem przez S. W.. S. znam od dzieciństwa. Mieszkaliśmy w jednej miejscowości. (...). M. K. zaproponował mi zajęcie się pośrednictwem w obrocie wszelkiego rodzaju maszynami głównie budowlanymi. M. powiedział, że będę miał klientów a te maszyny. (",). Po niedługim czasie M. zaczął podsyłać mi klientów tzn. przekazywał mi dane dotyczące dostawcy i odbiorcy. Ja kupiłem w tym celu dwie spółki "E" sp. z o.o. oraz "F". Ja te spółki sam znalazłem. Ja w tych spółkach byłem właścicielem oraz prezesem zarządu. (...). Obrót maszynami był tylko na papierze tzn. ja dokonywałem obrotu maszynami tylko na papierze, tj. przeprowadzałem formalności jako pośrednik. Fizycznie nie brałem udziału w oględzinach tego sprzętu, przekazywaniu go, czy w transporcie. Strony transakcji robiły to tylko między sobą. Ja otrzymywałem od M. K. wszelkie dane dotyczące kontrahentów, tj. dane kupującego i sprzedającego oraz dane przedmiotu leasingu. Ja dalej przeprowadzałem dalsze formalności jako pośrednik tzn. cały obrót dokumentacyjno finansowy, natomiast nie dotyczyły mnie kwestie techniczne. Zakładałem, że skoro ludzie spłacają leasingi wszystko jest w porządku. (...). Ja nie wiedziałem i nie domyślałem się, że maszyn w obrocie których brałem udział nie ma. (...) Wiem, że kolejnym nabywcą udziałów w tej spółce był znany mi D. S.. (...). S. poznałem przez mojego znajomego D. W.. Poznałem go jako kolegą jeszcze w czasie kiedy przyjechałem na [...] leczyć się. Odwiedzałem wtedy kolegę D. W., którego kolegą w akademiku był właśnie D.S.. (...) Kupiłem również spółkę "C" sp. z o.o. sam znalazłem tą spółkę do kupna. W ramach tej spółki w dalszym ciągu byłem pośrednikiem w obrocie maszynami. Mechanizm był taki sam jak przy poprzednich firmach. Mechanizm ten już wcześniej opisałem. (...) Przypominam sobie, że ponadto kupiłem również udziały w spółce "A" i "H". Pamiętam, że poprze: spółkę "A" pośredniczyłem w obrocie maszynami. Mechanizm obrotu był taki sam jak w przypadku poprzednich spółek. (...). " Wobec m.in. powyższych zeznań, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112, organ odwoławczy stwierdził, że Spółki "A" sp. z o. o., oraz "C" sp. z o. o. były podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Wskazał także na informacje odnośnie siedziby spółek z o.o. "A" - ul. [...], [...]W., NIP: [...] oraz "C" - ul. [...], [...] W., iż pod powoływanymi adresami te spółki faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej; zgodnie z umowami zawartymi korzystały one z usług "wirtualnego biura" świadczonych przez podmiot "I" sp. z o. o., ul. [...], W.. W ramach powyższego spółki korzystały z możliwości posługiwania się ww. adresami, pod tymi adresami następował odbiór korespondencji przez pracowników ""I sp. z o. o. Konkludując w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uzasadnione było stanowisko organu pierwszej instancji, iż "A" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. były podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Podkreślono, że z ustaleń postępowania karnego sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., o sprawach tych podmiotów decydowały i sprawowały nad nimi pełną kontrolę osoby kierujące zorganizowaną grupą przestępczą, zajmującą się wyłudzaniem pieniędzy od funduszy leasingowych, poprzez wystawianie im faktur VAT za sprzęt, który albo w ogóle nie istniał albo jego wartość została zawyżona poprzez serię sprzedaży między spółkami faktycznie kontrolowanymi przez członków tej grupy przestępczej, w szczególności przez M. K. i S.W.. Poza tym podsumowując organ stwierdził, że niezależnie od powyższego odliczenie przez Stronę podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych przez "C" sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. musiało zostać zakwestionowane ze względów formalnych bowiem podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, które dla celów kontrolnych powinny być przechowywane do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu faktury pierwotnej. Tymczasem w niniejszej sprawie Strona dla wykazania swojego prawa do odliczenia przedstawiła potwierdzone za zgodność z oryginałem przez doradcę podatkowego R. A. kserokopie duplikatów faktur VAT nr [...] oraz nr [...] wystawionych w dniu [...] r. Jednocześnie do czasu zakończenia postępowania kontrolnego nie podała żadnych racjonalnych powodów dlaczego okazanie oryginałów duplikatów - zgodnych z § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - nie jest możliwe. Nadto organ odwoławczy podkreślił także, że uzasadnione było przypisanie D. W. świadomego działania oraz nienależytej staranności jako konsekwencji aktywności jego pracownika oraz pełnomocnika - brata S. W.. Wskazano, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Zdaniem organu odwoławczego D. W. już od 2010 r. dysponował obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości, na co wskazywał zebrany materiał dowodowy, lecz nie podjął żadnych działań mających na celu rezygnację z wchodzenia w transakcje z A. M., a zatem w ocenie organu nie zachowywał elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Organ uznał, że D. W. nie dochował należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta. W zakresie domniemanej pożyczki udzielonej Stronie przez "B" sp. z o. o oraz duplikatu faktury VAT numer [...] za odsetki od pożyczki [...] zawierającej wykazany VAT w wysokości 7.866,00 zł organ wyjaśnił, iż o ile czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę, to zakres czynności należy do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT, a w sytuacji gdy udzielenie pożyczki nie mieściło się w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez opisaną Spółkę to czynność ta w ogóle nie podlegała by opodatkowaniu (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W konsekwencji nie podzielił zarzutów Strony. Na powyższą decyzję ostateczną D. W. złożył skargę wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 O. p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O. p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O. p. poprzez nazbyt swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 199a § 3 O. p. w związku z art. 1891 Kodeksu cywilnego poprzez jego nie zastosowanie i nie wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi są związane skutki podatkowe w sytuacji, gdy poddano w wątpliwość istnienie stosunku prawnego pomiędzy współpracującymi firmami; - art. 233 § 1 pkt 1 O. p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić w całości; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonywanie wykładni tych przepisów bez odniesienia się do art. 5 tej ustawy, co w konsekwencji rażąco narusza zasadę neutralności podatku VAT; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze, nie narusza zasady neutralności podatku VAT. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] , doręczonym w dniu [...] r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana [...] r., a jego zdaniem wskazana rozpiętość czasu powoduje, że możliwość zapoznania z aktami była pozorna, ponieważ postępowanie trwało jeszcze po wyznaczeniu terminu na zapoznanie, co narusza zasadę budowania zaufania do organów podatkowych. Nadto zakwestionował ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazując, iż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że sporne faktury były wystawiane przez Spółkę "A" w warunkach art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, jako że nie prowadziła ona faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe ograniczyły się w głównej mierze do opracowania materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ścigania, nie tylko nie dowiodły niezbicie, że nie było zakupu sprzętu, ale wręcz wykazały, że zakupiony przez firmę D. W. towar faktycznie istniał. Nadto skarżący wskazał, że niezbitym faktem było zabezpieczenie maszyn przez właściwą prokuraturę w trakcie prowadzonego dochodzenia, którą to okoliczność organy podatkowe pominęły. Podniósł, iż w jego opinii organy większość swoich tez powzięły z protokołów z przesłuchań A. M., M. K. i S. W. sporządzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn akt [...]. Zwrócił uwagę, że przytaczane fragmenty z protokołów przesłuchań zostały sporządzone na początku postępowania prokuratorskiego w trakcie tymczasowego aresztowania tych osób, co jego zdaniem pozwala domniemywać, iż mogli oni składać fałszywe wyjaśniania niejako w ten sposób prowadząc swoją linię obrony. Wskazano, iż postępowanie w Prokuraturze Okręgowej w B. jest nadal prowadzone, a organ kontroli skarbowej nie wystąpił do organów ścigania, aby zaktualizować informacje uzyskane na początkowym etapie dochodzenia, taka sytuacja dowodzi, że organy nie uprawdopodobniły czy świadkowie w późniejszym czasie nie zmienili treści swoich wyjaśnień, oraz czy w zakresie sprawy D. W. kiedykolwiek zeznawali. W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż skarżący na całym etapie postępowania przed organami kontroli skarbowej nie miał wglądu w materiał postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., co uniemożliwiło samodzielnie zweryfikowanie przed D. W. tych faktów, a w związku z tym miał utrudnioną możliwość merytorycznego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Nadto stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego, który wyraźnie wskazał jakie czynności ma wykonać organ kontroli skarbowej. Nie sposób było wykonać tych zaleceń bez ponownego przesłuchania m.in. S.W. i M. K.. Również wskazano, że w sytuacji, w której organy podatkowe nie udowodniły, że nie doszło do dostawy towaru, to nieuprawnione było stanowisko, że wykazanie bądź nie wykazanie podatku należnego przez "C" sp. z o. o. nie było okolicznością przesądzającą o prawie do odliczenia podatku VAT przez D.W.. Skarżący nie zgodził się z także z twierdzeniem, że materiał dowodowy wskazuje, że D.W. wiedział lub powinien był wiedzieć jaki jest charakter Spółek "A" i "C", ponieważ znał on szereg osób zaangażowanych w proceder wystawiania nierzetelnych faktur wykorzystywanych do wyłudzenia pieniędzy od firm leasingowych. Na poparcie swego stanowiska przywołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-277/14 (Stehcemp) i w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben i Peter David). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając, iż zarzuty zawarte w skardze były bezzasadne. Zarzut naruszenia art. 199a § 3 O. p. w związku z art. 1891 Kodeksu cywilnego uznał za nieuzasadniony wyjaśniając, iż obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliłoby na rozwianie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa a zdaniem organu w niniejszej sprawie to nie miało miejsce. Za chybiony uznano także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O. p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że skoro w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu decyzji dokonał stosownych ustaleń z odniesieniem się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a organ odwoławczy podzielił tą ocenę w zaskarżonej decyzji. Poza tym, w ocenie organu odwoławczego uzasadnione było przypisanie D.W. świadomego działania oraz nienależytej staranności jako konsekwencji aktywności jego pracownika oraz pełnomocnika S.W.,, bowiem z ugruntowanego już orzecznictwa chociażby sądów administracyjnych wynika, że przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Organ nie uznał zastrzeżeń strony skarżącej jakoby organy podatkowe nie chciały dostrzec zeznań S. W. gdy wyjaśnia on: "(...) ja nie chciałem w to mieszać mojej rodziny" lub "(...) mój brat D. nie był w to wtajemniczany." Wedle przytoczonych powyżej zeznań S.W. z dnia 9 stycznia 2014 r., w odniesieniu do D.W., jego brat zeznawał: "w zakresie powyższego podmiotu byłem jego pełnomocnikiem i jeżeli były jakiekolwiek faktury wystawione na lub z powyższego podmiotu to było to uzgadniane ze mną bądź M.K. i mój brat D. nie był w to wtajemniczany. To ja, jako pełnomocnik decydowałem o wprowadzeniu tych faktur do wprowadzenia do dokumentacji finansowo - księgowej jeżeli chodzi o leasingi." Nadto organ wskazał, że biorąc pod uwagę zeznania S.W. uprawnione jest stanowisko, iż D. W. powinien był nabrać podejrzeń co do działalności podmiotów związanych z jego bratem, w dniu 9 stycznia 2014 r. zeznał bowiem, że w roku bodajże 2010 na polecenie ABW Warszawa wraz z wszystkimi fakturami związanymi z podmiotami występującymi na ulicy [...] w B. byli tam przesłuchiwani moi bracia oraz z tego co sięgam pamięcią prezesi innych spółek. W ocenie organu odwoławczego D.W. zatem już od 2010 r. dysponował obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości, lecz nie podjął żadnych działań mających na celu rezygnację z wchodzenia w transakcje z A.M. - nie zachowywał więc elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. W takim stanie faktycznym niewątpliwie D.W. nie dochował należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, w tym również w świetle wyroków TSUE powołanych w skardze przez pełnomocnika strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna albowiem decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. m.in. wyroki NSA z 27 września 2011r., I FSK 1223/10; z 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09; z 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego. Ponad wszelką wątpliwość Strona nie mogła zakupić spornego towaru, gdyż jej rzekomi dostawcy – spółki z o.o. "A" i "C" nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej; pod adresem siedziby istniały "biura wirtualne", osoba A. M. widniejąca jako wystawca faktur w imieniu w/w spółek sama przyznała, że wystawiała faktury na polecenie i pod dyktando M. K.. Zatem z w/w powodów oraz wskazanych względów formalnych (str. 22 zask. dec.) organy zasadnie odmówiły wiarygodności kserokopiom duplikatów faktur VAT wystawionych przez "C" p. z o.o. Zauważyć bowiem także należy, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) - faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. § 20 ust. 1 stanowi, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca - § 20 ust. 3 i 4 rozporządzenia. Poza tym podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - § 21. Zatem prawodawca jednoznacznie określił warunki wystawiania dokumentów księgowych do rozliczeń podatkowych i za duplikat faktury / faktury korygującej nie możliwe jest uznania ich kserokopii, nawet poświadczonej przez pełnomocnika Strony – doradcę podatkowego. Podobnie słusznie zakwestionowały fakturę wystawiona przez "A" sp. z o.o. i podpisaną przez A. M. na koparkę gąsienicową. M. K. jednoznacznie w swoich zeznaniach stwierdzał, że: ".M. pełnił role słupa w zakresie spółek, które do niego należały i którymi zarządzał. Sam A. M. przyznawał, że : "Obrót maszynami był tylko na papierze tzn. ja dokonywałem obrotu maszynami tylko na papierze"; nie potrafił wskazać żadnych szczegółów transakcji wynikającej z duplikatu faktury nr [...] dokumentującej dostawę na rzecz "J" D.W., koparki gąsienicowej [...], rok produkcji 2011 ) oraz podmiotu, od którego "A" sp. z o. o. miałaby zakupić tą maszynę. Dlatego słusznie organ uznał, iż "A" sp. z o. o. realnie nie nabywała prawa do swobodnego rozporządzania towarami jak właściciel, nie mogła zatem tego prawa do rozporządzania koparką gąsienicową [...] przenieść na D.W.. Również Skarżący potrafił jedynie wyjaśnić, że tą koparkę zakupił jako towar handlowy, z tego co sobie przypomina i chyba sprzedał ją w 2013 r.; pomimo wezwań wystosowanych przez organ kontroli skarbowej do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień - przesłuchanie Strony nie doszło skutku. Zatem w całokształcie okoliczności nawet przedstawione przez stronę skarżącą zdjęcie koparki nie mogły odnieść pożądanego skutku. Zauważyć także należy, że organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia dokumentacji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, w tym rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w tych rejestrach, w szczególności faktur VAT zakupu i sprzedaży i w odpowiedzi pełnomocnik strony – R. A. poinformował, że strona nie posiada przedmiotowych dokumentów, ponieważ zostały one skradzione. Ich kradzieże miały miejsce - jak wynika z dołączonych do pisma kserokopii postanowień Policji o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu akt sprawy do rejestru przestępstw - dwukrotnie, na skutek włamania do samochodu osobowego, czyli: w dniu 24 września 2012 r. (tj. w dniu, w którym pracownik S.W. działając z upoważnienia D.W. dokonał odbioru pełnej dokumentacji księgowej firmy "J" D.W. znajdującej się w posiadaniu Biura Rachunkowego R.A.) i w dniu [...] r. tj. na dzień przed wszczęciem postępowania kontrolnego, o którym strona została zawiadomiona w dniu [...] r. (vide: t. 1, s. 1-3; str. 6 zask. dec.). Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Strona przedstawiła częściowo kopie dokumentów, które organy następnie uwzględniły; z wyjątkiem w/w spornych faktur – w tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko organów. Zatem po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w decyzji wnioski są całkowicie uzasadnione i mieszczące się w granicach zasad procesowych jako stwierdzające nierzeczywisty, niezgodny z zapisami danych sprzedawcy widniejącymi na zakwestionowanych fakturach, charakter sprzedaży spornej koparki i licencji na System Analizy Finansowo- Księgowej SAFIK - RW 2000. Organy podatkowe w sposób szczegółowy i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania wyjaśniły dlaczego nie dały wiary zapewnieniom skarżącego co do rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji. Podobnie zasadnie organy zastosowały konsekwencje z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3b ustawy o VAT skoro nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy – pkt 2 - transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur (3b). Natomiast pożyczka udzielona Skarżącemu przez "B" sp. z o. o. nie mieściła się w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez tą Spółkę i przy tej transakcji nie występowała ona w charakterze podatnika, i tym samym czynność ta podlegała zwolnieniu z podatku VAT. Również zasadnie zwróciły uwagę na niedopełnienie należytej staranności kupieckiej w przeprowadzanych transakcjach handlowych i w konsekwencji na świadomość Strony uczestniczenia w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. W tym zakresie organ wskazując na personalne powiązania Strony z wystawcami faktur, postawę brata Skarżącego i jego zaangażowanie w proceder oraz pełnomocnictwo do działania w imieniu strony skarżącej, a także świadomość Skarżącego istnienia w 2010 r. działań ABW wobec brata. Prawidłowo zatem w konkluzji organy stwierdziły, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy świadczą usługi zgodnie z prawem. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, przy czym nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji Reasumując więc za całkowicie uzasadnione należy uznać konkluzje organu odwoławczego, że Strona nie dołożyła żadnych starań, aby sprawdzić czy podmiot, który był rzekomo jej kontrahentem jest wiarygodny, a dla zapewnienia bezpieczeństwa umów dokonałaby wszechstronnego sprawdzenia kontrahenta, zwłaszcza, że był to kontrahent znany jej bratu i jak wykazały organy istniał powiązania rodzinne z przedstawicielami podmiotów, których faktury i działalność zakwestionowano. Podkreślić bowiem należy, że prowadzone przez brata Skarżącego – jako pełnomocnika Strony - działania akceptujące nielegalności transakcji nie mogą świadczyć o tym, że skarżący dochował ze swej strony należytej staranności aby nie uczestniczyć w oszukańczym procederze podatkowym. Nawet bowiem przyjmując, że sam Skarżący nie wiedział o przestępczym charakterze zawieranych transakcji, to nie można równocześnie stwierdzić, iż dochował należytej staranności w tym zakresie co pozwoliłoby mu się eskulpować od skutków procederu, w którym uczestniczyła jego firma. Umocowanie konkretnej osoby na danym stanowisku pracy i powierzenie jej określonych obowiązków obciąża mandanta odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka za dokonany wybór. Wszelkie więc skutki czynności podejmowanych przez pracownika czy pełnomocnika w ramach powierzonych mu obowiązków wywołują konsekwencje prawno – finansowe bezpośrednio na rzecz pracodawcy/mocodawcy. Zatem następstwa nienależytego realizowania kontraktów i negatywne konsekwencje z tego wynikające obciążają podatnika. Dlatego też wobec powyższych wywodów, nie uwzględniając twierdzeń strony skarżącej, co do dochowania należytej staranności w przedmiocie dokonywanych transakcji, organy podatkowe nie naruszyły podnoszonych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, tj. nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Podstawą takiej oceny mogły być również dowody zebrane w postępowaniu karnym jak wynika z art. 181 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Powoływanie się na określone części zeznań właściwych świadków w celu wyraźnego wskazania istotnych dla sprawy elementów nie może być uznane za wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań materiału. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W aktach znajdują się protokoły z przesłuchań świadków i protokoły przesłuchań strony skarżącej, tym samym nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tych osób. Strona miała możliwość i korzystała z prawa do wypowiadania się w sprawie poprzez składanie pism zawierających stosowne wyjaśnienia. Zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię również nie był zasadny, ponieważ organ odwoławczy badał wystąpienie należytej staranności przy nabywaniu przez stronę towaru, czyli uwzględnił wskazówki wynikające z wyroków TSUE wydanych nie tylko w sprawach C-349/03, C-354/03 i C-425/06, ale też w połączonej sprawie C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. Stosowne okoliczności faktyczne wynikają też bezpośrednio z zebranych dowodów. Sąd nie znalazł także podstaw do twierdzeń, że w sprawie zostały naruszone inne wskazywane przez stronę skarżącą przepisy postępowania. Organy w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły przedmiot sprawy i dokonały prawidłowej subsumcji. Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw z art. 189' kodeksu cywilnego poprzez jego nie zastosowanie i nie wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe w sytuacji gdy poddano w wątpliwość istnienie stosunku prawnego pomiędzy współpracującymi firmami. W tym zakresie obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliłoby na rozwianie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia, gdy organy w wyniku samodzielnie przeprowadzonego postępowania miały podstawy do rozstrzygnięcia o braku podstaw do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15). Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.