III SA/Wa 653/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska,, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r. nr IPPB5/4510-814/16-2/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podatkowa Grupa Kapitałowa P. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni", "P." albo "Grupa") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów świadczeń ponoszonych na rzecz pracowników. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że P. S.A. ("[...]"), tworzy wraz z innymi podmiotami podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). P. jest spółką dominującą, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. Żadna ze spółek tworzących Grupę nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest wytwarzanie oraz dystrybucja energii elektrycznej w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością, część spółek wchodzących w skład P. ("Spółki") prowadzi również działalność badawczo-rozwojową ("działalność B+R") w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p, obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 u.p.d.o.p. Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółki P. ponoszą koszty (dalej łącznie: "Koszty kwalifikowane"), w tym m. in. koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółki Grupy, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółkach Grupy w celu realizacji działalności B+R. W realizację tej działalności Spółki Grupy angażują pracowników zatrudnionych w departamentach dedykowanych do danego projektu, jak również pracowników z innych komórek organizacyjnych, w tym komórek organizacyjnych, których zakres działalności, w myśl regulaminu organizacyjnego, nie jest bezpośrednio związany z działalnością B+R ("Pracownicy"). W odniesieniu do części Pracowników realizacja przez nich w ramach stosunku pracy działalności B+R wynika bezpośrednio z opisu zakresu obowiązków zawartego w kartach stanowisk pracy. Dodatkowo Pracownicy mogą również prowadzić działalność B+R na podstawie odpowiedniego polecenia służbowego, czy też oddelegowania do konkretnych zadań (projektu) w zależności od doraźnych decyzji biznesowych kierownictwa Spółki P. - w zakresie kompetencji i działań niezbędnych do realizacji działalności B+R. Oddelegowanie pracowników do prac związanych z realizacją projektów B+R nie zawsze jest sformalizowane (np. nie zawsze ma formę aneksów do umów o pracę, formalnych poleceń służbowych). Wśród Pracowników klasyfikowanych, jako zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, w ramach P. można wyróżnić dwie grupy: 1. Pracownicy, którzy wykonują działalność B+R Spółek Grupy zgodnie z opisem kart stanowisk pracy; 2. Pracownicy, którzy wykonują działalność B+R na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań. Pracownicy zaliczani do pierwszej grupy mogą w danym okresie rozliczeniowym przez cały czas pracy realizować działalność B+R, bądź też jedynie częściowo. Może się również tak zdarzyć, iż w danym okresie rozliczeniowym Pracownicy nie będą faktycznie wykonywać działalności B+R, przykładowo z uwagi na zakończenie danego projektu, bądź też urlop czy chorobę. Z kolei do drugiej grupy Pracowników P. zalicza Pracowników, którzy w danym okresie rozliczeniowym w ramach obowiązków służbowych, w zależności od bieżących potrzeb Spółki Grupy, mogą zajmować się pracami prowadzonymi w ramach realizowanej przez Grupę działalności B+R na podstawie polecenia służbowego, bądź oddelegowania do konkretnych zadań. W konsekwencji ilość ich czasu pracy poświęcona na działalność B+R Grupy zależy każdorazowo od otrzymanego polecenia służbowego lub oddelegowania do konkretnych zadań. Do tej grupy należy zaliczyć również Pracowników wykonujących działalność B+R pośrednio związaną z prowadzonymi w Grupie Projektami (działalność B+R wspomagająca realizację Projektów). W celu potwierdzenia, w jakiej części, w danym okresie rozliczeniowym, Pracownik zaliczany przez P. do drugiej grupy Pracowników wykonywał działalność B+R, Spółki P. będą prowadzić ewidencje czasu pracy wszystkich pracowników zaangażowanych w działalność B+R ("Ewidencja"). W Ewidencjach pracownicy będą zobowiązani do raportowania liczby godzin pracy przeznaczonych na działalność B+R (przykładowo w okresach miesięcznych). Tak prowadzona Ewidencja będzie podlegać weryfikacji i akceptacji na poziomie poszczególnych kierowników (niekoniecznie zatrudnionych w tej samej Spółce, co Pracownik) odpowiedzialnych za prowadzenie działalności B+R w Grupie zgodnie z wewnętrznymi procedurami obowiązującymi w Spółkach P.. Spółki Grupy w odniesieniu do: • pierwszej grupy Pracowników - zamierzają zaliczyć całość; • a w odniesieniu do drugiej grupy Pracowników - zamierzają dokonać stosownej alokacji na podstawie prowadzonej Ewidencji w oparciu o stosunek zaraportowanych godzin pracy Pracownika przeznaczonych na działalność B+R Grupy do łącznej liczby godzin pracy Pracownika w danym okresie - kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek ("Świadczenia"), do kosztów działalności B+R w przyjętym okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Skarżąca wskazała jakie konkretnie wydatki obejmować będą Świadczenia. Następnie dodała, że zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p. (dalej: "Ulga B+R'"), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p. zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez poszczególne Spółki Grupy na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., w tym w szczególności koszty Świadczeń Pracowników zaliczanych do pierwszej grupy w całości, a Pracowników zaliczanych do drugiej grupy zgodnie z prowadzoną Ewidencją. W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym P. jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Jej zdaniem na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, iż w odniesieniu do Pracowników zaliczanych przez P. do pierwszej grupy, tj. Pracowników zatrudnionych na stanowiskach, które zgodnie z kartą zakresu obowiązków realizują działalność B+R, jest ona uprawniona do odliczenia całości Świadczeń na potrzeby Ulgi B+R z uwzględnieniem art. 18d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. niezależnie od ich faktycznego zaangażowania w działalność B+R w danym okresie rozliczeniowym. Natomiast właściwym, zdaniem P., kryterium umożliwiającym odpowiednie określenie jaka część Świadczeń ponoszonych przez Spółki Grupy z tytułu Pracowników zaliczanych do drugiej grupy, tj. wykonujących działalność B+R na podstawie polecenia służbowego lub oddelegowania do konkretnych zadań związana jest z ich działalnością B+R prowadzoną na rzecz P. w ramach stosunku pracy, jest kryterium czasu pracy Pracowników w ramach którego wykonują oni działalność B+R. W dniu 11 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. Jednocześnie wyjaśniono, że w przypadku gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na przedmiotową działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany, poniesiony na działalność badawczo-rozwojową, będzie mógł stanowić tylko połowę jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W takiej sytuacji podatnicy mogą prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. W rezultacie Organ stwierdził, że Spółki Grupy P., które zatrudniają pracowników wykonujących działalność B+R zgodnie z opisem kart stanowisk pracy są uprawnione do odliczenia przedmiotowych Świadczeń na potrzeby ulgi B+R, przy czym konieczne jest uwzględnienie zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową, a gdy nie wynosi ono 100% czasu pracy konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową. W odniesieniu do pracowników, którzy wykonują działalność badawczo-rozwojową na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań Organ uznał, że Spółki Grupy nie są uprawnione do odliczenia Świadczeń na potrzeby ulgi B+R. Brak jest bowiem odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikami. W tym zakresie Minister odwołał się do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując, iż przedmiotowa ulga może być zastosowana jedynie, gdy pracownicy zatrudnieni są w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi, Minister stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca wniosła następnie skargę, w której zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., skutkujące przyjęciem w zaskarżonej interpretacji, że koszty świadczeń ponoszonych na rzecz pracowników nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "O.p."), poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji w zakresie przyjęcia dodatkowych warunków zakwalifikowania kosztów świadczeń pracowniczych do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów świadczeń ponoszonych na rzecz dwóch grup pracowników, tj. 1) takich, którzy wykonują działalność badawczo-rozwojową zgodnie z zakresem obowiązków zawartym w kartach stanowisk pracy oraz 2) takich, którzy działalność tę wykonują na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań. Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do pierwszej grupy pracowników przysługuje jej prawo do odliczenia całości kosztów pracowniczych, niezależnie od faktycznego zaangażowania tych pracowników w działalność badawczo-rozwojową. W przypadku zaś drugiej grupy pracowników koszty te mogą zostać odliczone w takiej części, w jakiej pracownicy ci faktycznie – zgodnie z ewidencją czasu pracy – taką działalność wykonują. Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny, który – co do zasady – podzielił pogląd, że odliczeniu podlegają koszty świadczeń ponoszonych na rzecz pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową zgodnie z zakresem obowiązków zawartym w kartach stanowisk pracy, jednakże uznał, iż w sytuacji, gdy pracownicy ci wykonują również inne czynności niezwiązane z tą działalnością, wydatki z tego tytułu poniesione należy wyłączyć z kosztów kwalifikowanych. Nadto organ interpretacyjny stwierdził, że do kosztów tych nie można zaliczyć wydatków związanych z pracownikami, którzy nie zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, tj. w zawartych z nimi umowach o pracę brak jest odpowiednich zapisów w tym zakresie. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Z kolei art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi, iż koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.). W przepisie art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. wprowadzono limity odliczeń i w 2016 r. kwota kosztów kwalifikowanych nie mogła przekroczyć: 1) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów; 2) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3: a) 20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, b) 10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników. Zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 października 2017 r. (III SA/Wa 3898/16) przywołane przepisy przyznają preferencje podatkowe dla podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową. Podatnicy, którzy taką działalność faktycznie prowadzą i ponoszą na nią wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, mogą część tych kosztów uzyskania przychodów dodatkowo odliczyć od podstawy opodatkowania. Preferencja przyznana podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową polega zatem na tym, że koszty związane z tą działalnością dwukrotnie wpływają u nich na wysokość podstawy opodatkowania. Do takich kosztów - w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - należą tzw. koszty pracownicze. Po raz pierwszy – podatnicy ujmują koszty pracownicze w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych [w 100%] (koszty uzyskania przychodów pomniejszają przychód). Natomiast po raz drugi – poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów pracowniczych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w wysokości nieprzekraczającej (w 2016 r.) 30% wydatków pracowniczych, ujętych już wcześniej przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów. Podatnik może zatem wykorzystać podatkowo konkretny wydatek pracowniczy (dany koszt) w 130% – najpierw ujmując go jako koszt uzyskania przychodów (100%), a następnie odliczając od obliczonej już podstawy opodatkowania (będącej na ogół po prostu dochodem tego podatnika) 30% tego samego wydatku. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca (część spółek wchodzących w jej skład) prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z opisu stanu faktycznego w realizację tej działalności angażuje dwie grupy pracowników. Jedną z nich są pracownicy, których zakres obowiązków zawarty w kartach stanowisk pracy obejmuje czynności związane z tą działalnością i którzy faktycznie takie czynności wykonują. Poza sporem jest, że pracowników tych można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Spór dotyczy natomiast tych sytuacji, w których pracownicy ci – w ramach stosunku pracy - wykonują także inne prace niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową. Chodzi tu mianowicie o takie sytuacje, gdy pracownicy uczestniczący w pracach badawczo-rozwojowych nie przeznaczają na ich realizację 100% swojego czasu pracy. Zdaniem Sądu słusznie organ interpretacyjny stwierdził, że w takim przypadku wydatki poniesione w związku z wykonywaniem przez pracownika wspomnianych wyżej innych prac, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą one kosztami kwalifikowanymi podlegającymi odliczeniu na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. Trafnie przy tym organ ten zwrócił uwagę na ukształtowany w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, w myśl którego ulgi podatkowe, w tym ulga na działalność badawczo-rozwojową, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące te ulgi powinny być interpretowane ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. W niniejszej sprawie interpretacji poddany został art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a w zasadzie ten jego fragment, który stanowi, że wskazane w tym przepisie należności i składki uznaje się za koszty kwalifikowane jeżeli "dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej". Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3898/16, iż dokonując wykładni przywołanego wyżej przepisu należy mieć także na względzie treść art. 18d ust. 1 tej ustawy. Należy zatem wziąć pod uwagę, że odliczeniu od podstawy opodatkowania, podlegają tylko takie koszty pracownicze (należności i składki), które stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika "na działalność badawczo-rozwojową". Skoro dany pracownik wykonuje w ramach stosunku pracy zarówno czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, jak i czynności wykraczające poza tę działalność, to nie ulega wątpliwości, że przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie za pracę obejmuje nie tylko wynagrodzenie za wykonywanie prac badawczo-rozwojowych, ale także wynagrodzenie za wykonywanie tych innych czynności. Część tego wynagrodzenia nie jest tym samym wydatkiem – jak stanowi o tym art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. – "na działalność badawczo-rozwojową" podatnika. W ocenie Sądu dla spełnienia wymogu z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wystarczy zatem, aby z opisu kart stanowisk pracy wynikało, że do zakresu obowiązków danego pracownika należy wykonywanie prac badawczo-rozwojowych, ale konieczne jest także aby w ramach stosunku pracy zatrudniony pracownik rzeczywiście (faktycznie) takie prace wykonywał. Jedynie faktyczne wykonywanie określonych czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że wynagrodzenie danego pracownika (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że kosztem kwalifikowanym poniesionym na działalność badawczo-rozwojową będzie ta część wynagrodzenia pracownika, która została mu wypłacona za czas pracy faktycznie przeznaczony na realizację tej działalności. Oceny tej nie zmienia akcentowana w skardze treść kart stanowisk pracy, która – zdaniem Skarżącej – świadczyć ma o tym, że celem zatrudnienia danego pracownika jest realizacja działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli bowiem taki pracownik nie jest angażowany w realizację tej działalności, to nie jest też w tym celu zatrudniony. Sam zapis w umowie o pracę czy – jak to określiła Skarżąca – "formalne ujęcie działalności badawczo-rozwojowej w opisie zakresu obowiązków" nie może przesądzać o zatrudnieniu w celu jej realizacji. Jeżeli w umowie o pracę wskazane jest, że dany pracownik w zakresie swoich obowiązków ma realizację prac badawczo-rozwojowych, a pracownik ten faktycznie takich czynności nie wykonuje, to zapisy w umowie nie odzwierciedlają rzeczywistości, zaś wypłacane takiemu pracownikowi wynagrodzenie nie jest wydatkiem poniesionym na działalność badawczo-rozwojową. Z kolei, jeżeli dany pracownik wykonuje w ramach stosunku pracy zarówno czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, jak i czynności wykraczające poza tę działalność, to w zakresie tych innych czynności pracownik ten nie jest zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W zakresie tych innych czynności realizuje on inne cele. Innymi słowy pracownik, który faktycznie wykonuje zarówno czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, jak i czynności wykraczające poza tę działalność, rzeczywiście (faktycznie) zatrudniony jest w dwóch różnych celach. Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej jakoby w odniesieniu do wskazanej grupy pracowników przysługiwało jej prawo do odliczenia całości kosztów pracowniczych, niezależnie od faktycznego zaangażowania tych pracowników w działalność badawczo-rozwojową. Sąd nie dopatrzył się także – jak to zarzuciła w skardze Skarżąca – "nieuzasadnionej wykładni prawotwórczej". W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do udzielenia interpretacji sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa. Przeciwnie uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny nie wyszedł poza ramy zakreślone art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 18d ust. 1 tej ustawy. Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera zastrzeżenia (jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej - art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.), iż koszty pracownicze mogą być uwzględnione w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pod warunkiem, że pracownik wykonuje wyłącznie taką działalność. Ustawodawca nie wprowadził zatem zakazu wykonywania przez zatrudnionego w tym celu pracownika, także innych, niż prace badawczo-rozwojowe, czynności. W konsekwencji, różny może być stopień zaangażowania pracowników w realizację działalności badawczo-rozwojowej. Nie oznacza to jednak, że całość tak poniesionych kosztów pracowniczych można uznać za koszt kwalifikowany. Możliwe jest to jedynie – o czym była już mowa wcześniej – w przypadku tej części wynagrodzenia, która jest kosztem poniesionym na działalność badawczo-rozwojową (za realizację/wykonywanie prac badawczo-rozwojowych). Rację ma zatem organ interpretacyjny, iż w sytuacji, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z odliczenia dokonywanego w ramach omawianej ulgi) tej części wynagrodzenia, która odpowiada czasowi pracy, w którym pracownik ten wykonywał te inne obowiązki. Innymi słowy w odniesieniu do tych pracowników, którzy są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie pracownicy ci wykonują inne jeszcze prace niezwiązane z tą działalnością, wówczas wydatki związane z zatrudnieniem tych pracowników należy odpowiednio wyłączyć z kosztów kwalifikowanych w części w jakiej nie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika. Pozostaje zatem kwestia, jak ustalić tę część. Z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. wynika jedynie ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z omawianej ulgi, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych). Oznacza to, że ustawodawca nie narzucił podatnikom formy takiego wyodrębnienia. Wybór sposobu dokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego. Jednym ze sposobów (powszechnie stosowanym i niepodważonym przez organ interpretacyjny) wyodrębnienia kosztów pracowniczych związanych z różnym rodzajem czynności wykonywanych przez pracowników i koniecznością udokumentowania tych kosztów jest ewidencja czasu pracy. Pozwala ona na ustalenie jaki czas pracy danego pracownika dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, a jaki czas pracy tego pracownika tej działalności nie dotyczy, bo w tym czasie pracownik wykonywał czynności wykraczające poza tę działalność. Wynagrodzenie w części niedotyczącej (nieodpowiadającej) tej działalności podlegać będzie – jak słusznie stwierdził organ interpretacyjny - wyłączeniu z odliczenia dokonywanego w ramach omawianej ulgi. Za chybione natomiast Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym do kosztów kwalifikowanych nie można zaliczyć wydatków związanych z pracownikami, którzy co prawda wykonują działalność badawczo-rozwojową na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań, ale którzy w umowach o pracę nie posiadają odpowiednich zapisów w tym zakresie. Zasadnie bowiem Skarżąca zarzuciła, iż w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wymóg wprowadzenia w umowie o pracę odpowiednich zapisów nie został wskazany. W przepisie tym ustawodawca wskazał tylko, że pracownicy muszą być zatrudnieni "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej". Nie wprowadził natomiast dodatkowego warunku, że to treść umów o pracę musi zawierać zapisy o zatrudnieniu przy pracach badawczo-rozwojowych. Nie da się zatem – jak słusznie podniosła w skardze Skarżąca – wywieść z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązku zawierania odpowiednich zapisów w umowach o pracę pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, w celu zaliczenia wypłacanych na ich rzecz świadczeń do kosztów kwalifikowanych. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 grudnia 2017 r. (I SA/Gl 911/17), iż to nie sama treść umowy o pracę, a okoliczności faktyczne danej sprawy decydują o tym czy warunek zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest spełniony. Innymi słowy fakt, iż w umowie o pracę nie znalazł się zapis o zatrudnieniu danego pracownika we wskazanym wyżej celu, nie wyłącza - wypłacanych mu należności - z katalogu kosztów kwalifikowanych, o ile pracownik ten rzeczywiście (faktycznie) wykonywał prace badawczo-rozwojowe. W kwestii faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową Sąd już się szczegółowo wypowiedział. Nie ma więc potrzeby powtarzać w tym miejscu poczynionych wyżej uwag, gdyż zachowują one aktualność. W rezultacie zgodzić się należy ze Skarżącą, iż w odniesieniu do pracowników wykonujących wspomnianą działalność na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań możliwe jest zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na ich rzecz w części odpowiadającej czasowi pracy faktycznie poświęconemu na wykonywanie tej działalności. W celu wyodrębnienia tych kosztów Skarżąca (spółki wchodzące w jej skład) – jak sama wskazała i czego nie zakwestionował organ interpretacyjny – prowadzić będzie ewidencję, w której rejestrowany będzie czas pracy pracowników, co pozwoli na ustalenie i udokumentowanie nie tylko faktu rzeczywistego wykonywania przez nich określonych czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, ale i czasu przeznaczonego na ich realizację. W tym kontekście za trafny Sąd uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanego w skardze naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny przytoczył bowiem przepisy regulujące omawianą ulgę, dokonał ich interpretacji, a następnie przeanalizował sytuację obu oznaczonych w opisie stanu faktycznego grup pracowników zaangażowanych w realizację działalności badawczo-rozwojowej i na tej podstawie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Fakt, iż nie podzielił jej poglądów nie dowodzi jeszcze, że organ ten naruszył w sposób istotny wskazane przepisy postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).