II FSK 489/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 326/15 w sprawie ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. nr IPPB2/415-578/14-3/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 października 2015 r., III SA/Wa 326/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku skarżący podał, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wyjaśnił, że jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka nabywająca") podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżący objął udziały spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka zbywana"), w której posiadał bezwzględną większość praw głosu, do spółki nabywającej jako aport w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w spółce zbywanej) spółka nabywająca posiada liczbę udziałów w spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w spółce zbywanej. Skarżący w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały spółki nabywającej, wyemitowane przez spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym skarżący nie otrzymał od spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Skarżący rozważa podjęcie decyzji o likwidacji spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Skarżący otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego spółki nabywającej. W związku z powyższym skarżący zapytał czy w opisanym zdarzeniu przyszłym koszt objęcia udziałów skarżącego w spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów spółki nabywającej objętych przez skarżącego w zamian za aport udziałów spółki zbywanej? Zdaniem skarżącego w sytuacji dokonywania przez likwidatora spółki nabywającej wypłat na rzecz skarżącego w związku z jej likwidacją, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki nabywającej a kosztem objęcia udziałów spółki nabywającej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem tym zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 15 października 2014 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że podlegającym opodatkowaniu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją spółki nabywającej będzie wartość otrzymanego przez skarżącego majątku likwidacyjnego w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów spółki nabywającej. Koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w spółce zbywanej, wniesionych aportem do spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce nabywającej, które skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dających w tej spółce bezwzględną większość praw głosu, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce nabywającej, 2. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych polegający na wydawaniu sprzecznych interpretacji indywidualnych w oparciu o analogiczne stany faktyczne. Natomiast Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przedmiotem oceny organu interpretacyjnego w sprawie niniejszej było stanowisko skarżącego oparte na zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sprowadzające się do konstatacji, że koszt objęcia udziałów spółki likwidowanej (spółki nabywającej) objętych w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki (spółki zbywanej), w związku z brakiem bezpośredniej regulacji, należy ustalić w wysokości nominalnej udziałów, stosując poprzez analogię przepis art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 50a u.p.d.o.f. i zważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki. Dalej Sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Minister Finansów nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, odnosząc ten koszt do udziałów wymienianych, a nie udziałów spółki nabywającej, nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Organ przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu w postaci udziałów spółki zbywanej, odwołał się do przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., z którego wynika, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w tym przepisie (w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji innej spółki), wartości otrzymanych udziałów nie zalicza się przychodów. Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji nie było ustalenie przychodu, lecz kosztu objęcia udziałów wnioskodawcy w spółce nabywającej. Jak trafnie zauważa skarżący, żaden przepis u.p.d.o.f. nie wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w wyniku ich wymiany, ustalenie kosztu objęcia /nabycia udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Brak przepisu, który wprost regulowałby prawnopodatkowy stan faktyczny uzasadnia zdaniem Sądu zastosowanie w drodze analogii legis, na korzyść podatnika, przepisu dotyczącego kosztów odpłatnego zbycia, tj. przepisu art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały lub wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z tym kosztem objęcia udziałów spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów tej spółki z dnia ich objęcia. Wobec powyższego w ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji Minister Finansów błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f., czego naturalną konsekwencją jest zajęcie nieprawidłowego stanowiska w zaskarżonej interpretacji. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej zarzucił mającą wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały lub wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem objęcia udziałów spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów tej spółki z dnia ich objęcia. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona uzasadnione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Oceniając trafność zarzutów naruszenia przepisów prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji należy w pierwszej kolejności wskazać na rolę Naczelnego Sądu Administracyjnego w procesie kontroli legalności stosowania prawa. Kontrola ta obejmuje zaskarżony wyrok sądu administracyjnego. Dokonywana jest ona z punktu widzenia przestrzegania przez ten Sąd przepisów prawa formalnego i materialnego. Płaszczyzny tych ocen oraz ich zakres są różne jednak ich skutki mogą być takie same i doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać jakie są granice zaskarżenia wyznaczone treścią zarzutów oraz ich zakresem normatywnym. Inne są one, mając na uwadze treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania. W tym przypadku bada on czy ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Inne granice wyznaczają podstawy zaskarżenia kasacyjnego przy naruszeniu przepisów prawa materialnego określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wówczas badaniu podlega wykładnia prawa lub jego zastosowanie. Obie ustawowe przesłanki wyznaczają prawo do sądu tak w postępowaniu kasacyjnym jak apelacyjnym. Jednak w obu podstawach kasacyjnych błąd stanowiący podstawę skargi kasacyjnej musi zawsze dotyczyć sfery prawnej orzeczenia. Badając zasadność skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów podnieść należy, iż aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd, ze wskazaniem na czym zdaniem skarżącego, polega niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany. Tego rodzaju wymagania spełnia skarga kasacyjna Ministra Finansów, która za wzorzec wymagający kontroli sądu kasacyjnego wskazuje przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Aby jednak stwierdzić, że zarzuty kasacyjne są uzasadnione, lub pozbawione tej cechy, należy poddać analizie treść zaskarżonego orzeczenia badając dokładnie sposób postępowania sądu, który doprowadził go do przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia danego przepisu prawnego. Sąd kasacyjny musi również poznać rozumienie przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, treści lub znaczenia przepisu prawnego będącego przedmiotem rozpoznania w sprawie. Wreszcie sąd kasacyjny obowiązany jest dokonać oceny przyjęcia lub zanegowania związku jaki zachodzi pomiędzy wskazanymi we wniosku o interpretację zdarzeniami przyszłymi a przepisem prawnym. Ma to szczególne znaczenie, ponieważ oddziaływanie orzeczenia sądu nie ogranicza się jedynie do postępowania, które się już toczyło, lecz ma ono szerszy zakres i obejmuje w świetle art. 170 p.p.s.a. związanie organów podatkowych i sądu administracyjnego w przypadku ponownego orzekania w sprawie. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy stwierdzić, iż jego treść pozbawiona jest wykładni prawa i poglądów prawnych związanych z przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za takie czynności nie można bowiem uznać przytaczanie treści przepisów prawnych. Nie są nimi również kilku zdaniowe uwagi Sądu sprowadzające się do konstatacji, iż organ interpretacyjny nie wskazał podstaw prawnych formułując własne stanowisko w sprawie (wszystko na s. 6 uzasadnienia). Natomiast jest rzeczą oczywistą, że podzielenie stanowiska wnoszącego wniosek o interpretację musi być gruntownie umotywowane przez Sąd. Sąd, akceptując pogląd strony skarżącej, do czego miał prawo, nie wyjaśnił jednak, dlaczego w rozpatrywanej sprawie zastosować należy na korzyść podatnika analogię legis przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przytoczenie treści przepisu art. 24 ust. 8a, do którego odwołał się organ interpretacyjny, wskazując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne poniesione na nabycie aportu w postaci udziałów spółki zbywanej, oraz konstatacja Sądu, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia przychodów lecz kosztów objęcia udziałów wnioskodawcy w spółce nabywającej, jest nie wystarczająca do zanegowania stanowiska organu. Nie można jedynie na podstawie tak skromnego i co za tym idzie niepełnego wnioskowania posłużyć się analogią. Tymczasem zastosowanie analogii ma charakter oceniający. Wobec tego, aby ocenić słuszność takiego zabiegu interpretacyjnego należy poznać pełne motywy jego zastosowania. Sąd rozpoznając ponownie sprawę obowiązany jest zatem uwzględnić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wnioskowaniu z analogii legis towarzyszyć musi przekonanie, że określony fakt nie został unormowany przez przepisy prawne, a także ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do faktu nieunormowanego, i w końcu, powiązanie z faktem prawnym unormowanym, podobnych, lub takich samych, konsekwencji prawnych co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne. Jednocześnie Sąd w swej ocenie powinien wziąć pod uwagę przepisy prawne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. wskazanych w interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te, po dokonaniu ich starannej wykładni, należy ocenić z punktu widzenia celowości lub braku celowości zastosowania do zdarzeń wskazanych we wniosku o interpretację. Dopiero wówczas będzie można w pełni zająć stanowisko odnośnie istnienia lub nie istnienia luki w prawie, a zatem braku lub istnienia w ustawie podatkowej normy, która mogłaby być zastosowana do przypadku wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490).