I FSK 1321/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 58/18 w sprawie ze skargi Z.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień oraz listopad i grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Z.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4.021 (słownie: cztery tysiące dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną został zaskarżony wyrok z 3 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 58/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Z.Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 kwietnia 2015 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń-marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień oraz listopad i grudzień 2009 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, iż Z.Z. (dalej: "strona" lub "skarżący") prowadzący firmę "L." nienależnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ich wystawcę, bowiem nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadał sprzętu i narzędzi budowlanych, nie zatrudniał pracowników budowlanych. Wobec powyższego zakwestionowano skarżącemu możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez tę spółkę. Rozpatrując odwołanie strony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że usługi remontowo-budowlane wymienione na zakwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez wskazaną spółkę. Jednocześnie podkreślono, że organy nie kwestionowały samego faktu wykonania robót, a jedynie ich wykonanie przez wskazaną spółkę. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie strony, że zawierając transakcje z M. działała w zaufaniu do tego podmiotu i nie może ponosić negatywnych konsekwencji oszustw podatkowych dokonanych na poprzednich etapach obrotu, nie znalazło oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wyrokiem z 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 794/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącego. Stwierdził, że działalność gospodarcza spółki M. była już przedmiotem sądowej oceny, w odniesieniu do zobowiązań. Sąd uznał, że organy obu instancji w sposób wiarygodny wykazały, że M. nie wykonała usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Usług tych nie mogły również wykonać podmioty wskazane jako jej podwykonawcy. Podzielił również ocenę organów podatkowych dotyczącą braku dobrej wiary strony. Zgodził się, że skarżący wiedział w jakim procederze uczestniczy. Nie podzielił zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16, uchylił w całości rozstrzygnięcie WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu za niewystarczającą uznał argumentację odnoszącą się do stwierdzenia, że skarżący brał świadomie udział w przestępstwie podatkowym. Wskazał, że Sąd nie odniósł się do zamieszczonych w aktach sprawy: umowy o współpracy zawartej pomiędzy skarżącym, a M. i dowodów zapłaty za usługi. Nie odniósł się do podnoszonej przez stronę okoliczności zgłoszenia M. usterek w budynkach, które to usterki M. chciała usunąć. Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował też dowodów z dokumentów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, ograniczając się do stwierdzenia, że nie zmienią one dokonanej w tej sprawie oceny. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do ponownej oceny okoliczności i dowodów zebranych w sprawie i wypowiedzenia się co do świadomości skarżącego odnośnie uczestniczenia w transakcjach wiążących się z przestępstwem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę uznał skargę za zasadną. Podkreślił, że wiążący jest dla niego wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16. Wynika z niego, że wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonał uwidocznionych w nich usług, co oznacza, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że okoliczności wskazane w decyzji, mające świadczyć o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności i uznaniu, że brał on świadomie udział w przestępstwie podatkowym, nie są wystarczające do takiej konstatacji. W ocenie Sądu pierwszej dowody na które powołuje się skarżący (umowa współpracy zawarta między skarżącym, a jego kontrahentem, korespondencja pomiędzy tymi podmiotami dotycząca reklamacji za wykonane usługi oraz dowody zapłaty za usługi), mogą stanowić niepełny i jednostronny obraz dotyczący stanu świadomości i należytej staranności podatnika, dlatego do wszechstronnej oceny w tym zakresie zobowiązał organ, który ustosunkuje się również do argumentów strony skarżącej powoływanych w postępowaniu sądowym. Zdaniem WSA niedokonanie przez organy w decyzjach obu instancji pełnych ustaleń i ocen w kwestii świadomości i należytej staranności podatnika jako nabywcy usług budowlanych, stanowi naruszenie zasady zupełności postępowania podatkowego, gdyż organy nie rozważyły wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16 i wydanie orzeczenia wbrew tej ocenie, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 oraz art. 153 w zw. z 193 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez WSA w Łodzi do wytycznych NSA zawartych w wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16, zgodnie z którymi WSA w Łodzi został zobligowany do przeprowadzenia kompleksowej oceny wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w tej sprawie, i dopiero wówczas wypowie się co do tego, czy z obiektywnych przesłanek wynika, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że zakwestionowane przez organy transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej - i przerzucenie tego obowiązku na organ podatkowy. Niezastosowanie się do wskazań NSA ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w sytuacji gdy NSA nie kwestionował zupełności materiału dowodowego sprawy, brak wykonania wskazań Sądu doprowadziło Sąd pierwszej instancji do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy dokonanie oceny wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w sprawie w kwestii dobrej wiary skarżącego należało do Sądu pierwszej instancji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3, w zw. z art. 153, a ten w zw. art. 193 P.p.s.a, poprzez: - zobowiązanie organu podatkowego do dokonania pełnych ustaleń i ocen w kwestii świadomości i należytej staranności podatnika jako nabywcy usług budowlanych, a zatem do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tej sprawie, co jest sprzeczne z oceną NSA co do zupełności materiału dowodowego, bowiem NSA nie kwestionując zupełności materiału dowodowego nakazał Sądowi pierwszej instancji kompleksową ocenę wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w sprawie w przedmiocie dobrej wiary podatnika, a także w sytuacji gdy kwestia świadomości oceniona i uzasadniona w zaskarżonej decyzji na podstawie zupełnego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - niezawarcie przez Sąd pierwszej instancji wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, co powinien był Sąd uczynić, skoro wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, co skutkuje tym, że uzasadnienie wyroku nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego narusza w sposób oczywisty art. 141 § 4 P.p.s.a.; - błędne przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie jest zupełny i zobowiązanie organu do prowadzenia postępowania dowodowego, w sytuacji gdy dowody z dokumentów o których przeprowadzenie w toku postępowania sądowego wnioskował skarżący (korespondencja z firmą M. dotycząca reklamacji odnośnie wykonanych usług) nie zostały przedłożone w toku postępowania podatkowego lecz dopiero na etapie skargi, w sytuacji gdy skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, oraz w sytuacji gdy NSA nie kwestionuje zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy zobowiązując WSA w Łodzi do przeprowadzenia kompleksowej oceny wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w sprawie, co powoduje, że Sąd ten winien przyjąć, że materiał dowodowy jest kompletny i dokonać jego oceny, nie zaś uchylać decyzję organu podatkowego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181. art. 188, art. 187, art. 210 § 4, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 i art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i rozstrzygnięciem NSA z 6 grudnia 2017 r. i przesądzenie, że organy obu instancji nie dokonały pełnych ustaleń i ocen w kwestii świadomości i należytej staranności podatnika jako nabywcy usług budowlanych w sytuacji gdy materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zupełny zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, a następnie poddany został wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co miało odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a w sytuacji gdy NSA nie kwestionował zupełności materiału dowodowego sprawy, a jedynie jego ocenę dokonaną przez WSA, któremu zlecił kompleksową ocenę wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w sprawie - miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie rozpatrującego sprawę słuszne okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Sposób postępowania Sądu pierwszej instancji w ponownie rozpoznawanej sprawie, determinowało rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16, w którym Sąd kasacyjny stwierdził brak kompleksowej oceny Sądu pierwszej instancji wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w tej sprawie. W konsekwencji oznaczało, że Sąd pierwszej instancji winien przyjąć materiał dowodowy za zupełny i dokonać jego oceny co do należytej staranności skarżącego, czego nie uczynił, przerzucając ten obowiązek na organ podatkowy, w związku z czym naruszył art. 153 w zw. z art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Zasadnicze znaczenia ma w niniejszej sprawie wskazany powyżej wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., w którym Sąd kasacyjny nie uznał zasadności zarzutów strony skarżącej opartych na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w ramach których pełnomocnik skarżącego uważał, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły w tej sprawie art. 122 w zw. z art. 188 i art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania [...] na okoliczność rzeczywistego wykonania usług na rzecz skarżącego, jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności bezpodstawną odmowę uznania za wiarygodne zeznań strony i nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, w tym treści protokołów przesłuchania świadków. We wcześniej wydanym wyroku NSA za niezasadny uznał także powiązany z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Z opisu tego zarzutu Sąd wywiódł, że autor skargi kasacyjnej uważa, że skoro Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że "działalność gospodarcza spółki M. była już wielokrotnie przedmiotem oceny WSA w Łodzi również w odniesieniu do zobowiązań skarżącego (m.in. wyrok z 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 475/14 dot. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.) to oparł orzeczenie w tej sprawie na orzeczeniach wydanych w innych sprawach. Z takim stanowiskiem Sąd kasacyjny się nie zgodził. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji zaistnienia powyższej okoliczności nie oznacza automatycznie, że przyjęty przez niego stan faktyczny tej sprawy jest niezgodny z przedstawionymi przez organ podatkowy aktami, a taka sprzeczności nie została wykazana. Zatem na aprobatę zasługuje stanowisko autora obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej, że NSA w powołanym wcześniej wyroku potwierdził prawidłowość i zupełność materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe. Potwierdzają też to wskazania dla Sądu pierwszej instancji, w których podkreślono, że ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przeprowadzi kompleksową ocenę wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w tej sprawie, i dopiero wówczas wypowie się co do tego, czy z obiektywnych przesłanek wynika, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Z powyższych wskazań Sądu kasacyjnego nie wynika, aby organ podatkowy zobowiązany był do uzupełnienia materiału dowodowego lub poczynienia jakichkolwiek innych ustaleń. Według tych wskazań obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było jedynie dokonanie ponownej oceny kwestii świadomości skarżącego na podstawie tego materiału, którym dysponował w aktach sprawy. Sąd ten nie miał żadnych podstaw, aby nakazać organowi podatkowemu dokonywanie kolejnych ustaleń. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku - w sposób nieuprawniony - zobowiązał organ podatkowy do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tej sprawie, co jest sprzeczne z wcześniej wyrażoną oceną NSA co do zupełności materiału dowodowego niniejszej sprawy. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powoduje, że dalej będzie prowadzone postępowanie dowodowe, w sytuacji, gdy NSA uznał dotychczasowe działania organu za kompletne i zupełne, i nakazał Sądowi pierwszej instancji ocenić materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Ponadto zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję organu podatkowego nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania jakie ten organ winien przeprowadzić. Zobowiązanie zatem organu podatkowego aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustalał stan świadomości podatnika, nie koresponduje z uzasadnieniem tego wyroku, analizą akt sprawy i narusza treść art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16, przeprowadzi kompleksową ocenę wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w tej sprawie, a następnie wypowie się co do tego, czy z obiektywnych przesłanek wynika, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wiązały się z przestępstwem. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.