I SAB/Łd 5/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi M. J. na przewlekłość postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. Pismem z dnia 16 czerwca 2016 r. M. J. reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Skarżący zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.). w związku z art. 31 ustawy 7 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720) oraz naruszenie art. 13b. ustawy o kontroli skarbowej. Wskazując jako podstawę 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), strona skarżąca wniosła o: 1) stwierdzenie przewlekłości postępowania kontrolnego na skutek: a) podejmowania przez organ kontroli skarbowej czynności innych niż zmierzające bezpośrednio i w sposób skuteczny do załatwienia sprawy w szczególności wnioskowanie do organów właściwych dla kontrahent podatnika o przeprowadzenie względem danego podmiotu pełnego postępowania weryfikacyjnego, w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej dysponuje instrumentami prawnymi umożliwiającymi mu samodzielne przeprowadzenie ustaleń w tym zakresie; b) niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z faktur VAT, których rzetelność została potwierdzona zgromadzonym materiałem dowodowym, 2) zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do zakończenia postępowania kontrolnego w terminie 30 dni od dnia zwrotu akt administracyjnych; 3) zwrot kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podniósł, że w toku trwającego przeszło dwa lata postępowania kontrolnego zweryfikowano transakcje pomiędzy wszystkimi bezpośrednimi kontrahentami kontrolowanego oraz potwierdzono fakt przewozu towarów poprzez przedsiębiorstwa kurierskie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. Przywołując pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14 autor skargi stwierdził, że kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. Szybkość ma aspekt kluczowy albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Ponieważ kontrola jest z założenia doraźna, procedura ta nie powinna wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe. Zdaniem pełnomocnika skarżącego czynności podejmowane przez organ kontroli skarbowej dalece wykraczają poza ramy kontroli doraźnej zwrotu VAT i nie przyczyniają się do zakończenia postępowania - czego przejawem jest już ponad dwuletnie oczekiwanie na zakończenie postępowań podatkowych wobec kontrahentów będących kilka ogniw wstecz w łańcuchach dostaw (np. wezwanie z dnia 10 grudnia 2014 r. skierowane do UKS w W. o przekazanie informacji o kontrahentach A oraz kolejne wezwanie z dnia 3 września 2015 r. dotyczące źródła pochodzenia towarów pochodzących od A). Tak prowadzone postępowanie kontrolne, które w zasadzie sprowadza się do nieograniczonego poszukiwania informacji o podatnikach niemających żadnego związku z kontrolowanym wydłuża postępowanie tak dalece, że w ocenie autora skargi, uzyskanie zwrotu podatku VAT jest praktycznie niemożliwe. O przewlekłości postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie świadczy, zdaniem strony skarżącej podejmowanie przez organ kontroli skarbowej czynności innych niż zmierzające bezpośrednio i w sposób skuteczny do załatwienia sprawy, w szczególności wnioskowanie do organów właściwych dla kontrahentów podatnika o przeprowadzenie względem danego podmiotu pełnego postępowaniu weryfikacyjnego, w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej może samodzielnie przeprowadzić ustalenia w tym zakresie na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. Ponownie odwołując się do poglądów wyrażonych w ww. wyroku WSA we Wrocławiu pełnomocnik skarżącego podniósł, że uzależnianie zwrotu VAT od ustalenia całego łańcucha dostaw jest - w kontekście orzecznictwa TSUE - działaniem chybionym i wykraczającym poza to co jest konieczne do zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli doraźnej zwrotu VAT. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy powinien skupić swoje działania na tych transakcjach i okolicznościach sprawy, które pozwalają rozstrzygnąć, czy podatnik w ogóle uczestniczył w transakcjach karuzelowych, a zwłaszcza czy miał lub mógł mieć świadomość uczestnictwa w takich transakcjach. Postępowanie takie nie powinno natomiast zmierzać do nieograniczonego ustalania okoliczności faktycznych na wszystkich poprzedzających i następujących ogniwach obrotu, bo postępowanie dotyczy sytuacji prawnej podatnika, którego postępowanie dotyczy. Bezcelowe jest, zdaniem autora skargi wskazywane w postanowieniu z dnia 24 marca 2016 r. oczekiwanie na informacje z Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we W. dotyczące transakcji eksportowych dokonywanych przez skarżącego. Pismem z dnia 15 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pomocy administracyjnej w zakresie transakcji dokonywanych z podmiotami z USA, Japonii, Hongkongu, Singapuru i Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Uzyskane dotychczas odpowiedzi wskazują, że środek ten nie przyczynił się do wyjaśnienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych i prowadzi jedynie do dalszego nieuzasadnionego przedłużania czasu trwania postępowania kontrolnego. Izba Celna we W. w piśmie z dnia 12 listopada 2015 r. udzieliła odpowiedzi, że nie ma prawnych możliwości do zrealizowania wniosku o pomoc administracyjną w części dotyczącej Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Z kolei z odpowiedzi przesłanej 16 listopada 2016 r. wynika, że w zakresie transakcji przeprowadzanych z podmiotami z Hongkongu nie ma możliwości ścigania osób/firm po upływie dwóch lat od daty zdarzenia (np. dokonania zgłoszenia celnego). Natomiast japońska administracja celna udzieliła odpowiedzi, zgodnie z którą potwierdzono występowanie 37 z 38 zgłoszeń importowych B, co potwierdza fakt wywozu towarów poza obszar celny. Pomimo upływu 8 miesięcy od wysłania stosownego wniosku, organ kontrolny nie uzyskał jakichkolwiek merytorycznych odpowiedzi od zagranicznych władz celnych (poza odpowiedzią administracji celnej Japonii, która potwierdziła wywóz), a te pozyskane wskazują, że brak jest środków prawnych mogących przyczynić się do zebrania nowych dowodów na użytek niniejszego postępowania. Zatem dalsze oczekiwanie na uzyskanie odpowiedzi jest bezcelowe i wydłuża postępowanie kontrolne. Pełnomocnik skarżącego dowodzi, że poczynione już ustalenia jasno wskazują, że skarżący faktycznie korzystał z usług logistycznych i transportowych oraz nabywał towary. Transakcje zostały w całości wykonane i prawidłowo rozliczone zarówno u kontrolowanego, jak i u jego bezpośrednich kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając powyższy wniosek organ kontroli skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu skoncentrowano się na ustaleniu źródeł pochodzenia towaru, czyli telefonów i sprzętu fotograficznego. Ze względu na dużą ilość "łańcuchów transakcji", gromadzenie materiału dowodowego jest procesem złożonym, długotrwałym i pracochłonnym. Wyjaśnił, że na gruncie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. nie ma ustawowych możliwości częściowego zakończenia postępowania i dokonania zwrotu podatku w zakresie transakcji z wybranymi kontrahentami. Na kwotę zobowiązania podatkowego bądź kwotę zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy składają się bowiem wszystkie transakcje zrealizowane w tym okresie. Powyższe wymaga zgromadzenia materiału dowodowego i dokonania j ego oceny zgodnie z przepisem art. 187 Ordynacji podatkowej. Do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia niezbędny jest również materiał dowodowy gromadzony w postępowaniach prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe wobec bezpośrednich dostawców towarów dla skarżącego. Organ kontroli podniósł, że z ustaleń poczynionych w trakcie tych postępowań wynika, że zachodzą przesłanki do kwestionowania rzetelności transakcji sprzedaży telefonów i aparatów fotograficznych do C M. F. (największy dostawca towarów dla skarżącego), co będzie miało wpływ na ustalenia postpowania wobec skarżącego. Takie same wnioski płyną z decyzji wydanych przez: organy kontroli skarbowej właściwe dla D Spółka z o.o. E Spółka z o.o., tj. wobec - dostawców towarów do C, które następnie zostały sprzedane skarżącemu. Z ww. rozstrzygnięć wynika, że spółki te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, czyli nie nabywały towarów i nie dokonywały transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowały działalność w celu wydłużenia łańcuchów transakcji. Organ kontroli podniósł, że w sprawie A. Z. (F) oraz wobec G. S. - Prezesa Spółki H (oba podmioty dostarczały towar skarżącemu) prowadzone są odpowiednio: przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz Prokuraturę Okręgową w C. - śledztwa, które wskazują na podejrzenie co do legalności części towaru, który był przedmiotem obrotu przez skarżącego. Reasumując dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje, zdaniem organu kontroli skarbowej na fikcyjny obrót telefonami i aparatami fotograficznymi na wcześniejszych etapach obrotu co powoduje potrzebę pozyskania dalszego materiału dowodowego, gromadzonego także w toku postępowań prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej, organy podatkowe oraz Prokuraturę. Do czasu ich zakończenia kompleksowa ocena działań podatnika nie jest możliwa. Oznacza to, że czas trwania postępowania nie wynika z przewlekłego działania, a spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania oraz niezbędnymi działaniami podejmowanymi w celu zebrania materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługuje teza autora skargi, zgodnie z którą kontrola zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Strona skarżąca zadeklarowała w poszczególnych miesiącach 2013 r. łącznie przeszło 6 mln zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (str. 8 odpowiedzi na skargę). Zdaniem sądu z żadnego z obowiązujących przepisów ustawy o kontroli skarbowej, Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku od towarów i usług, nie wynika, że w sytuacji gdy podatnik zadeklaruje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, to postępowanie kontrolne winno mieć charakter doraźny. W ocenie sądu nie ma żadnych normatywnych ani racjonalnych przesłanek aby różnicować charakter postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku, w zależności od tego, czy podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu, czy też wykazał zobowiązanie podatkowe. Znamienne jest, że na poparcie twierdzenia o doraźnym charakterze kontroli w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, strona skarżąca nie wskazała żadnych przepisów prawa. Sąd nie podziela również argumentów strony skarżącej jakoby ów doraźny charakter wynikał z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z szeregu orzeczeń TSUE wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (pkt 34 postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C‑33/13 M. Jagiełło). Według TSUE organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (pkt 42 wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 M. i D.). Przy czym nie chodzi jedynie o sytuacje, w których przestępstwa lub nadużycia dopuściłby się podatnik lub jego bezpośredni kontrahenci. W ocenie TSUE organy podatkowe są uprawnione do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli do przestępstwa lub nadużycia doszło w związku z inną transakcją wchodzącą w skład łańcucha dostaw, wcześniejszą lub późniejszą w stosunku do tej, której dokonał dany podatnik, o ile dowiodą, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie (pkt 48 wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C‑277/14 PPUH S.). Z powyższego wynika, że organy podatkowe mają zatem wszelkie podstawy by kontrolując rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, zweryfikować nie tylko bezpośrednich dostawców towarów i usług dla kontrolowanego, ale również przedsiębiorców, którzy dokonali dostaw towarów na poprzednich etapach obrotu danym towarem. Podobnie mają prawo ustalać, czy podatnik faktycznie dokonał dostaw towarów (dostaw wewnątrzwspólnotowych) na rzecz kontrahentów, których wskazał w fakturach sprzedaży. W konsekwencji zarzuty strony skarżącej, iż dotychczasowe ustalenia organu kontroli skarbowej wykraczają poza zakres niezbędny do ustalenia, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest zasadny, ponieważ zweryfikowano bezpośrednich dostawców towarów dla skarżącego, jest nietrafny. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika m.in., że największym dostawcą towarów dla skarżącego był M. F. (C). Dostawcami tego podatnika były m.in. spółki z o.o. D i E, które według ustaleń, właściwych dla tych podmiotów organów kontroli nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, czyli nie nabywały i nie sprzedawały towarów. Spółka E była również dostawcą towarów dla A. Z. (F), która sprzedawała towar skarżącemu. Powyższy przykład świadczy o tym, że działania organu kontroli skarbowej obejmujące również podmioty, które nie były bezpośrednimi kontrahentami skarżącego, nie są bezpodstawne. Podobnie należy ocenić działania organu kontroli zmierzające do weryfikacji dostaw dla podmiotów zagranicznych. W ramach tych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził m.in., że firma I., na rzecz której skarżący dokonywał dostaw wewnątrzwspólnotowych, jest to tzw. "znikający podatnik" zaangażowany w oszustwa karuzelowe. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 776/14 (sprawa ze skargi M. J. na bezczynność organu podatkowego) NSA przypomniał, że oszustwo karuzelowe polega na wielokrotnym eksporcie i imporcie tego samego towaru za pośrednictwem złożonego łańcucha dostaw. Oznacza to, że organy podatkowe nie miałby możliwości wykrycia tego typu nadużyć, gdyby ograniczały się do ustaleń faktycznych w obrębie bezpośrednich dostawców i odbiorców danego podatnika. Chcąc ustalić czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ kontroli skarbowej musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów. W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługują argumenty strony skarżącego odnoszące się do ustaleń organów podatkowych w zakresie transakcji z partnerami handlowymi skarżącego z USA, Japonii, Hongkongu, Singapuru i Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Podnoszona przez autora skargi okoliczność, iż odpowiedzi udzielane przez organy celne bądź podatkowe tych państw, nie zawierają informacji, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie oznacza, że podejmując działania w tym kierunku, organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie przewlekle. Podkreślić należy, że z samej skargi wynika, że brak merytorycznych odpowiedzi ze strony wymienionych państw nie jest wynikiem zaniedbań organu kontroli, lecz wynika z przyczyn obiektywnych, np. w związku z brakiem stosownej umowy regulującej zasady współpracy z danym państwem albo w związku z regulacjami wewnętrznymi danego państwa, które po upływie określonego czasu od transakcji, nie udziela informacji. W ocenie sądy argumenty strony skarżącej są próbą deprecjonowania wysiłków organu kontroli skarbowej, który podjął wysiłek by zweryfikować (potwierdzić) eksport towaru do ww. krajów. Zdaniem sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut, iż o przewlekłości postępowania kontrolnego świadczy, to że strona przeciwna występuje do innych organów podatkowych i kontroli skarbowej o przeprowadzenie kompleksowych kontroli lub czynności sprawdzających wobec kontrahentów skarżącego, a nie wykorzystuje instrumentu prawnego pozwalającego na samodzielne prowadzenie ustaleń faktycznych, uregulowanego w art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie do przywołanego przepisu inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkowa, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół (ust. 1). Za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. W takim przypadku żądanie, o którym mowa w ust. 1, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub usługi (ust. 2). Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu kontroli skarbowej, czynności, o których mowa w ust. 1. na zlecenie tego organu może przeprowadzić także inspektor lub pracownik upoważniony przez organ kontroli skarbowej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta (ust. 3). W ocenie sądu zastosowanie cytowanego przepisu nie daje żadnych gwarancji, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie toczyłoby się szybciej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w weryfikowanie transakcji między bezpośrednimi i dalszymi dostawcami towarów dla skarżącego są zaangażowane organy podatkowe i organy kontroli skarbowej z różnych miast np. w W., W. i G.. Weryfikacji poddawanych jest kilkadziesiąt przedsiębiorstw. Nie ma żadnych racjonalnych podstaw by twierdzić, że postępowanie kontrolne toczyłoby się sprawniej, gdyby wszystkie te ustalenia mieli przeprowadzić pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Na uwzględnienie nie zasługuje również żądanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w takiej części, która odpowiada podatkowi naliczonemu wynikającemu z dostaw od podmiotów, co do których nie ma już wątpliwości, że faktycznie zrealizowały dostawy i wykonały usługi. Listę tych podmiotów strona skarżąca przedstawiła na str. 20 skargi. Sąd dostrzega wskazany przez autora skargi problem, jednak nie może w ramach swoich kompetencji uwzględnić takiego wniosku, tj. nakazać organowi kontroli skarbowej dokonanie częściowego zwrotu podatku. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują bowiem by przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie kontrolne organ zwracał w część nadwyżki podatku naliczonego, bądź dokonywał stopniowego zwrotu podatku po zweryfikowaniu kolejnych dostawców podatnika. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) sąd oddalił skargę. E.J.