II FSK 2454/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 31/18 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I SA/Gd 31/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 173 §1 i §2, oraz art.174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów : I.Prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1/ art. 14 ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 lit "f" w związku 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji (zwanych dalej odpowiednio: Konwencją o UPO i Protokołem do Konwencji o UPO) z 2012 r - poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji. 2/ art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji - poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu ulga nie przysługuje. 3/ art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "g" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji poprzez błąd w wykładni pojęcia "transport międzynarodowy"; 4/ art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna); 5/ art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. ze zm., dalej w skrócie "O.p.") poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej; 6/ art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 7/ art. 2 w z w. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności zakresie ustaleń, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. II. Naruszeniu następujących przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku - w szczególności w zakresie bezkrytycznego przyjęcia przez Sąd I Instancji ustaleń faktycznych i prawnych organów I i II instancji; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych prowadzącą do błędnej wykładni art. 22 § 2a ustawy O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji i przyjęciu, że nie istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego Sąd pierwszej instancji opierając się wyłącznie na Słowniku Języka Polskiego nie dokonał praktycznie żadnej analizy prawnej niniejszej sprawy, mimo, że Skarżący przedstawił swój wywód prawny dotyczący znaczenia pojęcia "transportu międzynarodowego". Analiza prawna dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest wysoce niewystarczająca ponieważ oparta jest ona wyłącznie na bardzo uproszczonej wykładni językowej pojęcia "transportu" i całkowicie pomija jego definicję zawartą w Konwencji. Co więcej, interpretacja ta jest oderwana nawet od innych haseł w Słowniku Języka Polskiego PWN. Każda jednostka, która pływa po wodach międzynarodowych i/lub zawija do portów innych niż porty Polski czy Norwegii, jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. Skoro wskazany przepis mówi o wszelkim transporcie, to funkcję transportową statku należy rozumieć jak najszerzej - nie jest transportem wyłącznie wykonywanie przewozu ładunku morzem na podstawie umowy czarterowej czy bukingowej. Skarżący podkreślił, że odpowiednikiem pojęcia "transportu międzynarodowego" w angielskiej wersji językowej Konwencji jest "International traffic". Słowo "traffic" zgodnie ze Słownikiem Języka Angielskiego PWN tłumaczy się jako ruch, ruch uliczny, handel, obrót, komunikacja, wymiana, ruch drogowy, ruch pojazdów, nielegalny handel, transport, pojazdy w ruchu, przewozy. "International traffic" oznacza zatem "ruch międzynarodowy". Pojęcie "International traffic" nie jest konsekwentnie tłumaczone w polskim prawie bowiem umowa Konwencja mówi o "transporcie międzynarodowym" natomiast umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Luksemburgiem mówi o "komunikacji międzynarodowej". 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Skarżącego o jej rozpoznanie na rozprawie. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Jakkolwiek Skarżący postawił w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to istota sporu kasacyjnego koncentruje się wokół problemu, czy Skarżący uprawdopodobnił zaistnienie przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO. Skarżący twierdzi, że statek "T." jest statkiem wsparcia technicznego poszukiwań ropy i gazu na dnie morskim. W skardze kasacyjnej wskazano również, że pojęcie "international traffic", użyte w anglojęzycznej wersji Konwencji o UPO, powinno być tłumaczone w polskim prawie jako oznaczające "ruch międzynarodowy". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie aprobuje stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, podzielone również przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, zgodnie z którym użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu" rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu - tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2018 r., II FSK 652/18: "Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statku "T.", który jest statkiem wsparcia technicznego, konstrukcyjnie przystosowanym do badania dna morskiego. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych". 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone w powołanym powyżej wyroku NSA stanowisko, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 § 1 oraz 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Odnosząc powyższe oceny do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, lecz miał charakter statku wsparcia technicznego, konstrukcyjnie przystosowanym do badania dna morskiego. Należy podkreślić, że taki charakter tego statku wynika z dokumentów przedstawionych przez stronę. Skarżący nie kwestionuje takiego charakteru tego statku, ale wywodzi, że pod pojęciem transportu międzynarodowego kryje się również działalność taka, jak działalność, której służy statek "T.". Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja na poparcie tej tezy nie może być jednak uznana za prawidłową. Podkreślić także należy, że z przedłożonej przez Skarżącego umowy o pracę wynika, że "służyć będzie na statkach do badań sejsmicznych w charakterze Asystenta Nawigacyjnego (Pokładowego)". 3.4. Konkludując, w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO akceptując stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Skoro Skarżący nie wykazał, że w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji o UPO, to oznacza to brak prawa do ulgi abolicyjnej. W konsekwencji, skoro Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok, to nie było podstaw do uwzględnienia jego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy wskazać, że sformułowana w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, nie było zatem podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Tak więc Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej przepisów prawa materialnego, zasadnie zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego oraz trafnie uznał, że w ustalonych okolicznościach sprawy nie ma podstaw do zastosowania art. 22 § 2a O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 w z w. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również zarzutów naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy stwierdzić, że zarzuty te nie zostały uzasadnione, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich. Należy podkreślić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Dodać również należy, że Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co czyni niezrozumiałym zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. 4. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.