I SA/Go 6/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r . sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2017r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 138.678,00 zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 31 stycznia 2013 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2013 wskazując do zapłaty kwotę podatku w wysokości 8 869,00 zł. Następnie Podatnik dokonał korekt deklaracji w dniu 17 maja 2013 r. oraz w dniu 12 września 2013 r. gdzie zadeklarował do zapłaty za rok 2013 kwotę 9 544,00 zł i taką kwotę wpłacił na konto organu podatkowego. W piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. Burmistrz wezwał Podatnika do złożenia niezbędnych wyjaśnień mających na celu formalne stwierdzenie poprawności deklaracji bądź złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości złożonych w latach 2011-2016 wskazując jednocześnie na fakt, iż Nadleśnictwo nie wykazuje do opodatkowania powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej pod liniami elektroenergetycznymi, mimo że na terenie Nadleśnictwa znajdują się linie i urządzenia energetyczne. Organ wezwał równocześnie do przedłożenia: umowy wykonawczej i umowy ramowej zawartej między Nadleśnictwem a zakładami energetycznymi; wykazu linii elektroenergetycznych za lata 2011-2016 wraz z podziałem na linie wysokiego i średniego napięcia, które przebiegają w ramach Nadleśnictwa na terenie Gminy oraz powierzchni gruntów zajętych na pasy techniczne, a także wykazu z ewidencji gruntów dla działek, na których posadowione są ww. linie na dzień 1 stycznia każdego roku podatkowego. Odnosząc się do powyższego wezwania Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. wyjaśniło, że "grunty sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem leśnym oraz poinformowało, iż podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls będzie fakt zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i całkowicie wykluczający prowadzenie na danym terenie innej działalności". Jednocześnie Nadleśnictwo stwierdziło, że złożone w latach 2011 - 2016 deklaracje na podatek od nieruchomości zostały sporządzone prawidłowo. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013. Jednocześnie wezwaniem z dnia [...] stycznia 2017 r. organ zwrócił się do Nadleśnictwa o przedłożenie umowy odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach zawartej między Nadleśnictwem a zakładami energetycznymi; wykazu linii elektroenergetycznych za rok 2013 wraz z podziałem na linie wysokiego i średniego napięcia, które przebiegają w ramach Nadleśnictwa na terenie Gminy oraz powierzchnię gruntów zajętych na pasy techniczne, wykazu z ewidencji gruntów dla działek, na których posadowione są ww. linie na dzień 1 stycznia 2013 r., a także udzielenia informacji, czy na gruntach zajmujących pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi prowadzona była w roku 2013 działalność leśna w pełnym zakresie zgodnie z definicją określoną w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. W odpowiedzi na powyższe Nadleśnictwo dostarczyło wymagane dokumenty. Jednocześnie odnośnie zakresu prowadzonej działalności leśnej, Nadleśnictwo wskazało, że prowadzi na tych gruntach działalność leśną w zakresie gospodarki łowieckiej, w zakresie pozyskania drewna, w zakresie ochrony lasu oraz w zakresie ochrony przeciwpożarowej. Wyjaśniło, że grunty te są przedmiotem umowy dzierżawy z Kołami Łowieckimi [...] oraz [...], są też wykorzystywane jako szlaki operacyjne i drogi wywozowe i przejazdowe dla wywozu pozyskanego surowca drzewnego, stanowią element przecinający obszar Natury 2000 [...] oraz są monitorowane pod względem zagrożenia przeciwpożarowego. Zdaniem Nadleśnictwa przejawy prowadzenia takiej działalności na wskazanym obszarze wraz z kryterium klasyfikacji ww. gruntów w ewidencji gruntów i budynków świadczą o zasadności opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem leśnym. W piśmie z dnia [...] maja 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, Nadleśnictwo potwierdziło zgodność powierzchni całkowitej gruntów wykazanych w załączniku nr 1 do Umowy Wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. Nadto w dniu 28 lutego 2017 r. organ podatkowy wezwał E sp. z o.o. do udzielenia informacji czy linie elektroenergetyczne znajdujące się na terenie Nadleśnictwa były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii elektrycznej przez E Sp. z o.o. w latach 2012-2013 oraz czy na terenie Nadleśnictwa są inne grunty pod liniami elektroenergetycznymi, które nie są objęte umową ramową i umową służebności, a są wykorzystywane do przesyłu energii. W odpowiedzi na powyższe Spółka E potwierdziła, że linie elektroenergetyczne znajdujące się na terenie Nadleśnictwa były wykorzystywane do działalności gospodarczej polegającej na "przesyle energii i opodatkowane podatkiem od budowli". Spółka poinformowała również, że wszystkie grunty pod liniami i uprzędzeniami elektroenergetycznymi zostały zinwentaryzowane i objęte Umową wykonawczą. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 138.678,00 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Nadleśnictwo w roku 2013 złożyło deklaracje na podatek od nieruchomości, nie zadeklarowało w niej jednak do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z działalnością gospodarczą będących w zarządzie Nadleśnictwa, a wykorzystywanych w roku 2013 przez E Spółka z o.o. do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji wskazał, że powierzchnia gruntów, o których mowa powyżej wynosi 174 505 m2 i została ustalona w oparciu o załącznik nr 1 do Umowy Wykonawczej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. stanowiący inwentaryzację linii i urządzeń elektroenergetycznych E Sp. z o.o., eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji, Rejon Dystrybucji zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo. Następnie stwierdził, że podatek od nieruchomości za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będących w zarządzie Podatnika, a wykorzystywanych w roku 2013 przez E Spółka z o.o. do prowadzonej działalności gospodarczej wynosi 129 134,00 zł. Organ pierwszej instancji zauważył, że przedmiotem umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. było ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez E Sp. z o.o. lub inny podmiot działający w imieniu tej Spółki, eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących własność tego operatora, a posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, jak również prowadzenia uzgodnień budowy przez operatora na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Ponadto strony umowy wyraziły w niej wolę ustanowienia, w ramach obowiązującego prawa, odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. Organ pierwszej instancji podkreślił, że zakres umowy nie wskazuje bezpośrednio na zmianę zakresu podmiotowego, stąd zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo. Odwołując się do poglądów orzecznictwa organ pierwszej instancji stwierdził, że pod pojęciem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie na gruncie konkretnych czynności, działań powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania ustalono, że dla potrzeb prowadzonej przez E Spółka z o.o działalności gospodarczej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi wydzielone zostały pasy techniczne, które wytyczone są w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, a przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązane jest utrzymywać wskazany grunt w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu przepisów regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.) a także na pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14 oraz z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1387/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, zgodnie z którym "inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia, w zależności od długości i parametrów, stanowią inwestycje mogące znacząco (stacje elektroenergetyczne lub napowietrzne linie elektroenergetyczne, o napięciu znamionowym nie mniejszym niż 220 kV, o długości nie mniejszej niż 15 km) lub potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko (stacje elektroenergetyczne lub napowietrzne linie elektroenergetyczne, o napięciu znamionowym nie mniejszym niż 110 kV) - § 2 ust. 1 pkt 6 i § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 listopada 2010 r. w sprawie przedsięwzięć mogących oddziaływać na środowisko (Dz. U. z 2010 r. Nr 2013, poz. 1397 z późn. zm.). Zdaniem organu pierwszej instancji za oczywiste należy uznać oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie. Organ stwierdził, że z opracowań wynika, iż zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo-budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montażu i ustawianiu słupów oraz naciąganiu przewodów ("Infrastruktura i ekologia terenów wiejskich" Nr 2/2005, Polska Akademia Nauk, Oddział w Krakowie, s. 47-59, Komisja Technicznej Infrastruktury Wsi, Krzysztof Koreleski "Oddziaływanie napowietrznych linii energetycznych na środowisko człowieka"). Mając na uwadze powyższe Burmistrz stwierdził, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie, ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt, że na omawianych gruntach posadowione są słupy przesyłowe oraz rozciągnięte pomiędzy nimi sieci energetyczne. Stwierdził, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych posiadanie jest rozumiane bardzo szeroko, co ma na celu wyeliminowanie unikania płacenia najwyższych stawek przez prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku braku umów w tym zakresie należy, zdaniem organu podatkowego, sprawdzić, czy są znamiona świadczące o władaniu rzeczą jak najemca, dzierżawca czy użytkownik. Organ podatkowy uznał, że w niniejszej sprawie znamiona takie bezwzględnie występują. W rozważanym przypadku mimo, iż zarządcą gruntów nie jest przedsiębiorca, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność. Ponieważ podmiot ten nie ma zawartych umów, nie jest więc najemcą, dzierżawcą, ale korzysta z gruntów tak jak użytkownik czy najemca - na gruntach posadowione są jego budowle, ma do nich zapewniony stały dostęp w celu naprawy i konserwacji, dba o prawidłowy stan tych terenów. W związku z powyższym oraz mając na uwadze definicję słowa "zająć" oznaczającego - wziąć w posiadanie, we władanie, zagarniecie dla siebie organ pierwszej instancji stwierdził, że posiadaczem gruntów pod liniami jest E Spółka z o.o., która zajęła te grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu Nadleśnictwo, nie ma możliwości swobodnego prowadzenia działalności leśnej ani rolnej na tych gruntach. Fakt zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdzają normy techniczne nakazujące utrzymanie pod liniami odpowiednich pasów technicznych związanych z ich posadowieniem i przesyłem energii elektrycznej, który to przesył jest jedną z czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne. Z kolei konieczność utrzymywania pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi oznacza, że grunty te są zajęte na działalność gospodarczą i w zasadzie wyłącza możliwość prowadzenia innej działalności (a z pewnością znacznie ją ogranicza), a ewentualny zakres incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności (w tym leśnej) na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi wymaga uzyskania zgody, bądź co najmniej skonsultowania takiego zamiaru z zakładem energetycznym. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zwrot "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest bliżej określony ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowane są zasady podatku od nieruchomości. Zaś brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Burmistrz wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiące własność Skarbu Państwa, a będące w zarządzie Nadleśnictwa grunty, zajęte przez E Spółka z.o.o. na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii elektrycznej poprzez posadowienie słupów i linii elektroenergetycznych oraz utworzenie pasów technicznych pod nimi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sklasyfikowane bowiem jako Ls spełniały w roku 2013 przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez E Spółka z o.o. Z tego też względu sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie, po rozpatrzeniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Nadto wskazał, że z treści załącznika nr 1 do w/w Umowy Wykonawczej wynika, iż w związku z tym, że istnieje rozbieżność miedzy tzw. wymaganą szerokością pasa technicznego a istniejącą faktycznie szerokością tego pasa, organ I instancji do obliczenia powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej przyjął w każdym przypadku powierzchnię mniejszą, działając tym samym na korzyść podatnika. Zaznaczył, że wytyczenie przedmiotowego pasa technicznego wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne Organ odwoławczy stwierdził, iż całkowicie chybionym jest odnoszenie się w analizowanej sprawie do definicji lasu w rozumieniu ustawy o lasach, albowiem ustawa o podatku leśnym posiada własną definicję lasu na cele podatkowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się z poglądem Nadleśnictwa, iż okoliczność, że operator energetyczny w danym roku podatkowym jedynie kilkakrotnie dokonywał de facto określonych prac konserwatorskich, naprawczych, czy porządkowych, świadczy o tym, iż prowadzona na tym obszarze (w obrębie tzw. pasa technicznego) działalność gospodarcza miała m.in. w 2013 roku sporadyczny oraz incydentalny charakter i nie powinna przesądzać o tym, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, iż przez cały 2013 rok na przedmiotowym terenie posadowione były słupy energetyczne, należące do E spółki z o.o., na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres w/w przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Niespornym jest także, że na przedmiotowym terenie w tym czasie, tj. m.in. w roku 2013, podatnik prowadził wprawdzie gospodarkę leśną, jednakże jedynie w ograniczonym zakresie, co ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego prowadzona na spornym terenie leśnym (na tzw. pasach technicznych określonych łączącą podatnika oraz operatora energetycznego umową wykonawczą) działalność gospodarcza w zakresie przesyłu energii elektrycznej była w okresie objętym niniejszą decyzją działalnością dominującą i decydującą, w ślad za czym grunt ten uznać należy za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, są oczyszczane z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje operator energetyczny na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. Z tego względu za niewiarygodne Kolegium uznało twierdzenia Nadleśnictwa, co do sytuowania pod liniami napowietrznymi ognisk biocenotycznych. Kolegium wyjaśniło, że prowadzenie działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu. W ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np.: tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, jednak przywołana powyżej argumentacja,  Organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei, okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości skoro, działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona. Organ odwoławczy stwierdził, że celem zróżnicowania stawek podatkowych od poszczególnych nieruchomości jest realizowanie celu fiskalnego podatku od nieruchomości i dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów, które wykorzystują dane grunty lub budynki do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej. Działalność leśna tymczasem korzysta z preferencji podatkowej, co jest spowodowane jej specyfiką, tj. funkcjonowaniem na terenach leśnych przez co łączy w sobie "motywy ochrony" z "motywem korzystania", a zatem nie sprowadza się tylko do działań gospodarczych związanych, np. z pozyskiwaniem drewna czy runa leśnego, ale także do zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych. W ocenie kolegium prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji był zobowiązany w tej sprawie dopuścić i przeprowadzić z urzędu dowód z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, na okoliczność, czy możliwe było w 2013 roku faktyczne prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami energetycznymi oraz czy wskazane przez stronę aktywności na terenie pasów pod liniami przesyłowymi rzeczywiście były w tym okresie prowadzone i czy stanowią wykonywanie działalności leśnej, bowiem zostało ustalone, iż w tym czasie działalność leśna była tam prowadzona, jednakże w ograniczonym zakresie - na zasadach umożliwiających w sposób swobodny i niezakłócony prowadzenie przez operatora jego działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Na powyższą decyzję nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym . - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez Nadleśnictwo; - art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako R (grunty rolne) lub N (nieużytki), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego; - art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest w zasadzie wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona, a dominujący charakter ma działalność gospodarcza, pomimo tego, że w 2013 r. w Nadleśnictwo prowadziło działalność (gospodarkę) leśną w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z zatwierdzonym przez Ministra właściwego dla spraw środowiska Planem Urządzania Lasu, natomiast przedsiębiorca energetyczny korzystał z gruntu w sposób incydentalny. Nadto Nadleśnictwo zarzuciło organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.: • bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy organów, że grunty są wyłączone z działalności leśnej (Organ II instancji stwierdził, że niewiarygodne są twierdzenia Nadleśnictwa m.in. co do sytuowania pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi ognisk biocenotycznych lub szlaków komunikacyjnych), • bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są w posiadaniu przedsiębiorcy, z uwagi na faktyczne zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę, • nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów), • naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania. Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Wniosło także o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Nadleśnictwa ustalenie, które grunty są opodatkowane podatkiem leśnym, wymaga w pierwszej kolejności zbadania, w jaki sposób te grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, a więc zgodnie z rozporządzeniem w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 68 ust. 2 tego rozporządzenia grunty leśne są sklasyfikowane m.in. jako lasy i oznaczone symbolem - LS. Przesłanka sklasyfikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków ma charakter ustawowy i powoduje, że organ podatkowy jest związany oznaczeniem określonym w tej ewidencji. W związku z powyższym, kolejnym krokiem w celu ustalenia prawidłowego opodatkowania lasów jest zbadanie, czy zachodzi wyjątek w ich opodatkowaniu podatkiem leśnym, tj. czy są one zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Powyższy wniosek potwierdza także art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem strony skarżącej pojęcie "zajęcia" z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, jak również z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., z uwagi na brak definicji ustawowej, powinno być rozumiane zgodnie z jego znaczeniem językowym (słownikowym). "Zająć" oznacza powszechnie - "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię" (słownik języka polskiego PWN, tak samo Słownik SJP). Odnosząc się do tej definicji należy zauważyć, że przedsiębiorca energetyczny nie "zapełnił" powierzchni gruntów swoimi urządzeniami. Napowietrzne linie elektroenergetyczne przebiegają w powietrzu nad gruntem, a nie np. na gruncie bądź pod gruntem, co bardziej uzasadniałoby faktyczne zajęcie gruntu na potrzeby działalności gospodarczej. Nadleśnictwo podniosło, że liczne przykłady z orzecznictwa i doktryny potwierdzają, że "zajęcie" oznacza rzeczywiste i trwałe wykonywanie działalności gospodarczej na gruncie, a samo istnienie napowietrznych linii elektroenergetycznych nie przesądza o "zajęciu" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Nadleśnictwa, brak faktycznego zajęcia gruntów pod liniami napowietrznymi do celów działalności gospodarczej potwierdza dodatkowo umowa, która nie przenosi posiadania gruntów pod liniami energetycznymi, a jedynie określa zasady współdziałania w zakresie umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu dostępu do linii i urządzeń. Umowa w żadnej sytuacji nie pozwala przedsiębiorcy energetycznemu w jakikolwiek sposób "zająć" gruntów pod liniami napowietrznymi na cele działalności gospodarczej. Organy nie odniosły się do tych postanowień Umowy, które wskazywały na liczne ograniczenia przedsiębiorców energetycznych w prowadzeniu ich działalności i ściśle określały, na jakich zasadach Nadleśnictwo udostępniało im grunt. W rzeczywistości udostępnienie gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w celu: - niezbędnej wycinki drzew i krzewów odbywa sie co 3 - 4 lata. - standardowych oględzin linii odbywa sie raz na rok (dla linii 110 kV) lub raz na 5 lat (dla linii 15 kV). Odnośnie usuwania awarii linii Nadleśnictwo podkreśliło, że jest ono związane z zapewnieniem ciągłości zasilania lub jego przywracaniem i z uwagi na fakt dostarczania za pośrednictwem sieci energii elektrycznej zarówno do osób fizycznych, jak i instytucji użytku publicznego to niewątpliwie leży ono w interesie publicznym (przy czym usuwanie awarii również ma charakter incydentalny). Zaznaczyło również, że E jest przedsiębiorcą o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym, którego przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest dystrybucja energii elektrycznej, w rozumieniu ustawy z dnia 23 sierpnia 2001 r. o organizowaniu zadań na rzecz obronności. Zdaniem Nadleśnictwa, przedstawiona w wyrokach NSA i w decyzji SKO wykładnia normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym i w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest niepełna, gdyż nie uwzględnia innych ustaw, mających bezpośredni związek z korzystaniem przez przedsiębiorców energetycznych z gruntów leśnych. Nadleśnictwo zwróciło uwagę, że nie można uznać, działając logicznie i na gruncie obowiązującego prawa, że grunty pod liniami energetycznymi mogą być jednocześnie zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (art. 3 pkt 2 ustawy o lasach) i jednocześnie zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Obie te sytuacje wzajemnie się bowiem wykluczają. W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło do zajęcia gruntów pod liniami napowietrznymi przez przedsiębiorstwo energetyczne z uwagi na fakt, że E nie wykorzystywała faktycznie i trwale gruntów do celów swojej działalności (a jedynie incydentalnie). Taki wniosek potwierdza Umowa zawarta z E i rzeczywiste wykonywanie tej Umowy. Co więcej niezasadne są również twierdzenia, że działalność gospodarcza miała charakter dominujący w stosunku do działalności leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo, co Strona szczegółowo opisuje poniżej. Nadleśnictwo podniosło, że organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie. W ocenie Nadleśnictwa grunty pod liniami napowietrznymi nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego co konsekwentnie powinno oznaczać, że nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Nadleśnictwo podkreśliło, że Umowa nie przenosi posiadania gruntów na przedsiębiorcę, a co za tym idzie, pozostają one w faktycznym władztwie (posiadaniu) oraz zarządzie Nadleśnictwa. Jednocześnie, w rozpatrywanej sprawie nie zawarto dodatkowych umów dzierżawy lub najmu, które mogłyby skutkować przeniesieniem posiadania gruntów. Nadleśnictwo wskazało, że nie doszło do zawarcia umów dzierżawy z uwagi na fakt, że chciało ono pozostać jedynym posiadaczem i zarządcą gruntów oraz mieć realny wpływ na prowadzenie na nich działalności leśnej. Podkreśliło, że jest faktycznie władającym posiadaczem przedmiotowych gruntów, a więc to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku od przedmiotowych gruntów. Zdaniem strony skarżącej przeniesienie posiadania nie mogło nastąpić również w sposób wskazany w art. 348 Kodeksu cywilnego, ponieważ przeniesienie posiadania na podstawie tego przepisu może nastąpić poprzez wydanie przez aktualnego posiadacza rzeczy będącej w jego posiadaniu (traditio corporalis), przez wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, lub środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą (traditio symbolica). Jednak samo wydanie wskazanych w art. 348 KC przedmiotów nie wystarcza do przeniesienia posiadania rzeczy. Skutek ten jest uzależniony od tego, czy wydanie rzeczy wskazanych w art. 348 KC następuje jednocześnie z wyrażeniem przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa we własnym interesie oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą (tak, Komentarz do Kodeksu cywilnego, red. Osajda 2017, wyd. 16/B Lackoroński, Legalis). W tym kontekście Nadleśnictwo wyjaśniło, że jako aktualny posiadacz gruntów nigdy nie wyrażało woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa na gruntami we własnym interesie ani przedsiębiorcy energetyczni nie wyrażali woli rozpoczęcia sprawowania władztwa nad tymi gruntami, co oznacza, że w opisywanej sytuacji, wbrew temu co twierdzi organ II instancji, nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów pod liniami napowietrznymi na rzecz przedsiębiorców. Strona skarżąca wskazała, iż nieprawidłowe są twierdzenia organów, że w przedmiotowej sprawie posiadanie gruntów pod liniami napowietrznymi odbywa się bez tytułu prawnego i wynika z samego faktu ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczyła, że zgodnie z poglądami doktryny, uzyskanie posiadania następuje w chwili, gdy określony podmiot prawa cywilnego rozpoczyna sprawować względnie trwałe, faktyczne władztwo nad rzeczą we własnym interesie. Następuje to w chwili, gdy zaczną współwystępować dwa elementy składające się na pojęcie posiadania: corpus oraz animus rem sibi habendi (tak, Komentarz do Kodeksu cywilnego, red. Osajda 2017, wyd. 16/B Lackoroński, Legalis). Wskazuje się, że władztwo polega na faktycznym, rzeczywistym władaniu rzeczą z zamiarem utrzymania się w tym władaniu. Władztwo cechuje się więc występowaniem elementu behawioralnego (corpus) w postaci obiektywnie istniejącego zachowania, czyli władania rzeczą oraz elementu mentalnego, psychicznego (animus) w postaci zamiaru utrzymania się w tym władaniu (tak, Komentarz do kodeksu cywilnego Tom I, red. Gutowski, wyd.1/T Sokołowski, 2016, Legalis). Nadleśnictwo podkreśliło, że w niniejszej sprawie, przedsiębiorca energetyczny nie sprawuje trwałego, faktycznego władztwa nad gruntami we własnym interesie, a zatem nie występuje ani element corpus w postaci obiektywnego władania rzeczą ani element animus w postaci zamiaru utrzymania sie w tym władaniu. O braku trwałego, faktycznego władztwa nad gruntami świadczy również chociażby fakt, że E nie ma stałego i bezpośredniego dostępu do swoich urządzeń, tj. nie posiada kluczy do barier wjazdowych na drogi leśne, a każde wejście na teren Nadleśnictwa w celu wykonania jakichkolwiek prac eksploatacyjnych czy usunięcia awarii jest każdorazowo uzgadniane. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2017r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] lipca 2017r. określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 138.678,00 zł. Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływaneorzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Jak słusznie zatem zauważyły organy podatkowe, brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin: "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także (należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś. Zgodzić się zatem należy z wnioskiem Kolegium, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również w zaskarżonej decyzji. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej. Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2013 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. Umowie Wykonawczej nr [...], przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa", (zwanych również "gruntami") a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji w Oddziale Dystrybucji oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z jej treści wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem. Niewątpliwie operator sieci uzyskał w tym zakresie nad wskazanymi gruntami władztwo, w rozumieniu art.348 kc. Natomiast zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ E Sp. z o.o. nie włada gruntami jak właściciel i nie może nimi rozporządzać, a jedynie korzysta z nieruchomości. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Powyższe wskazuje, że E Sp. z o.o. uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami eleketroenergetycznymi i była w ich posiadaniu, chociaż posiadanie to nie wynikało z zawartej umowy, co z kolei nie pozwala uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. zdaniem Sądu ewidentnie wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości. Z ww. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Potwierdza to również skarżące Nadleśnictwo, które w złożonej skardze podniosło, że nie doszło do zawarcia umów dzierżawy z uwagi na fakt, że chciało ono pozostać jedynym posiadaczem i zarządcą gruntów oraz mieć realny wpływ na prowadzenie na nich działalności leśnej. Podkreśliło, że jest faktycznie władającym posiadaczem przedmiotowych gruntów, a więc to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku od przedmiotowych gruntów. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Nie sposób jednak podzielić stanowiska strony skarżącej, że grunty pod liniami napowietrznymi nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego a w konsekwencji nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09). Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2013 r. znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje, że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt prowadzenia na spornych gruntach działalności gospodarczej potwierdziła także E sp. z o.o., która w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza z dnia [...] lutego 2017 r. potwierdziła, że linie elektroenergetyczne znajdujące się na terenie Nadleśnictwa były wykorzystywane do działalności gospodarczej polegającej na "przesyle energii i opodatkowane podatkiem od budowli". Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Skarżące Nadleśnictwo wskazało, że na spornych gruntach leśnych, położonych pod przewodami elektroenergetycznymi prowadziło w roku podatkowym 2013 gospodarkę leśną, czyli działalność zgodnie z instrukcją Urządzania Lasu, tj. wykorzystywało pasy pod liniami elektroenergetycznymi przy tworzeniu podziałów powierzchniowych lasu oraz stosowaniu oraz stosowaniu odpowiednich kierunków i następstw cięć w lasach. Pasy te spełniały funkcję ochrony lasu przed wiatrami wywalającymi wykorzystywano je także do celów transportowych. Nadleśnictwo podniosło, że pasy techniczne pod przewodami pełnią również planowo rolę pasów biologicznych, opisanych jako pasy przeciwpożarowe typu D, opisane w rozdz. 2.4.2 lit. e) "Instrukcji ochrony przeciwpożarowej lasu", będącej załącznikiem do zarządzenia nr 54 Dyrektora Generalnego LP z 21.11.2011 r. Na pasach takich występują także istotne dla polityki Unii Europejskiej gatunki roślin, jak wrzosy i gatunki rodzaju Cladonia. Ponadto, jak wykazywało Nadleśnictwo w postępowaniu podatkowym grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi wykorzystywane były w niemal wszystkich dziedzinach, składających się na prowadzenie gospodarki leśnej, w szczególności zaś: tereny, pod którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są przedmiotem umów dzierżawy zawieranych przez Dyrektora RDP z Kołami Łowieckimi [...] odnośnie obwodu łowieckiego nr [...] oraz [...] odnośnie obwodu łowieckiego nr [...] i na terenach tych zakłada się buchtowiska oraz pasy zaporowe dla zwierzyny; w zakresie ochrony lasu część gruntów leśnych pod liniami została poddana weryfikacji przyrodniczej, a mianowicie przecinają one obszar natura 2000 [...]; w zakresie ochrony przeciwpożarowej grunty te są monitorowane w zakresie ochrony przeciwpożarowej i zostały opisane w dokumencie "Sposoby postępowania na wypadek pożaru lasu", po uzgodnieniu z Komendantem PSP. W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie. Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art.5 ust. 1 pkt 1 lit.a), art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b) i ust. 2, u.p.o.l., oraz art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.